Dictamen nº 240/2025

 

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 2 de octubre de 2025, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 7 de abril de 2025 (COMINTER 160867), sobre revisión de oficio instada por D. X, contra liquidación tributaria (exp. 2025_129), aprobando el siguiente Dictamen.

 

ANTECEDENTES

 

PRIMERO.- Con fecha 24 de noviembre de 2020, D. X adquiere mediante compraventa un inmueble. En el documento notarial de formalización de la adquisición se hace constar como dirección del comprador la de “Calle --, número --, --”, de San Pedro del Pinatar, que coincide con el del inmueble objeto del negocio.

 

En la escritura notarial, el comprador hace constar su intención de acogerse al tipo reducido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), conforme a lo dispuesto en el artículo 6.5, del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en la Región de Murcia en materia de Tributos Cedidos.   

 

SEGUNDO.- El 28 de diciembre de 2020, el Sr. X presenta declaración-liquidación por el ITPAJD, en la que aplica el tipo reducido del 3%, ingresando una cuota tributaria de 2.220 euros.

 

TERCERO.- Con fecha 20 de mayo de 2022, por la Administración tributaria se requiere al contribuyente para que aporte diversa documentación acreditativa del cumplimiento de las condiciones legalmente exigidas para acogerse al tipo de gravamen reducido. Se pone en su conocimiento que el alcance del procedimiento de comprobación limitada iniciado se circunscribe a constatar el cumplimiento de los requisitos legales para la aplicación del tipo reducido autonómico del ITPAJD y, en su caso, comprobar el valor declarado por el contribuyente. La notificación se practica por correo postal en la dirección “C/ --, de San Pedro del Pinatar, que es la que consta a la Administración tributaria como domicilio fiscal en la base de datos constituida al efecto. La notificación es recibida por una persona diferente del destinatario, D. Y

 

El requerimiento es contestado el 1 de junio de 2022, mediante escrito al que se acompaña la documentación justificativa, y en el que el interesado señala como domicilio a efectos de notificaciones el de la vivienda adquirida: “C/--, --, --”, de San Pedro del Pinatar.

 

CUARTO.- Con fecha 1 de agosto de 2022, por el órgano gestor se dicta propuesta de liquidación provisional, nº ILT 130220 2022 002455, según la cual no se estima acreditada la concurrencia en el interesado de las condiciones que se exigen para la aplicación del tipo reducido de gravamen, por lo que se elabora propuesta de liquidación provisional de aplicación del tipo ordinario del 8%.

 

Dicha resolución se intenta notificar los días 9 y 11 de agosto de 2022 en la dirección “C/-- (Las Charcas), nº -”, de San Pedro del Pinatar, con resultado “ausente”, dejado aviso y no retirado en oficina.  

 

Se publicó anuncio para la notificación por comparecencia en el Boletín Oficial del Estado (BOE) de 28 de septiembre de 2022.

 

QUINTO.- El 4 de noviembre de 2022 se dicta acuerdo de terminación de procedimiento con liquidación provisional nº ILT 130220 2022 002455, con resultado a ingresar 3.951,27 euros, que se intenta notificar mediante agente, los días 18 y 21 de noviembre de 2022, en la dirección “C/-- (Las Charcas), nº -”, de San Pedro del Pinatar, con resultado de ausente y dejado aviso, en ambos intentos.   

 

Se publicó anuncio para la notificación por comparecencia en el BOE de fecha 14 de diciembre de 2022.

 

SEXTO.- El 21 de noviembre de 2022, por el órgano gestor se dicta acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción ISN 130240 2022 005217, al considerar incurso al contribuyente en la infracción leve tipificada en el artículo 191.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), consistente en “dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo, la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo”. La realización del tipo infractor se basa en la aplicación indebida de un beneficio fiscal con ocasión de la liquidación del ITPAJD, que realizó el contribuyente, quien manifestó que la vivienda adquirida era su vivienda habitual, condición ésta que no habría logrado probar documentalmente, a pesar del requerimiento que en tal sentido le fue dirigido por la Administración tributaria, con ocasión del procedimiento de comprobación limit ada.

 

El referido acto se notifica por correo postal el día 19 de enero de 2023, en la dirección “C/--, -”, siendo recibido el envío por D. Y.

 

Con fecha 31 de enero de 2023, el sujeto pasivo presenta escrito de alegaciones para oponerse a la sanción, al considerar que no incurrió en infracción tributaria alguna y que la resolución del expediente de comprobación no es firme en vía administrativa, por lo que no cabía iniciar el procedimiento sancionador antes de alcanzarse dicha firmeza.

 

Con fecha 10 de febrero de 2023 se dicta resolución sancionadora, que es notificada por correo postal el 21 de febrero de 2023 en la dirección “C/--, -”, siendo recibida por D. Y.

 

SÉPTIMO.- Con fecha 31 de marzo de 2023, D. X presenta solicitud de declaración de nulidad del acuerdo de terminación del procedimiento con liquidación provisional nº ILT 130220 2022 002455, dictado el 4 de noviembre de 2022. Manifiesta que ha tenido conocimiento de dicho acto mediante personación en la Agencia Tributaria de la Región de Murcia.

 

Alega que la Administración ha dirigido las notificaciones de los distintos trámites del procedimiento a una dirección errónea, la sita en Calle --, - de San Pedro del Pinatar, que no es la suya. Afirma que ya comunicó a la Administración tributaria una dirección a efectos de notificaciones (C/ --, de San Pedro del Pinatar), con ocasión de la presentación de los documentos y justificaciones que se le requirieron al inicio del procedimiento, a pesar de lo cual las notificaciones se han seguido enviando a la dirección errónea. Manifiesta, asimismo, que el vecino de dicha dirección, si bien le hizo entrega de la correspondiente al inicio del procedimiento, no hizo lo propio con las restantes, por lo que no tuvo conocimiento de ellas, en particular, de la resolución que ponía fin al procedimiento, ganando ésta firmeza. Entiende que esta circunstancia le ha colocado en indefensión, por lo que solicita la nulidad del acuerdo de terminación del procedimiento con liquidaci ón provisional, de 4 de noviembre de 2022, al considerarlo nulo al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC).

 

Solicita, asimismo, que se suspenda el procedimiento de comprobación y los plazos de pago de la liquidación provisional, que se retrotraigan las actuaciones y que se proceda a notificar el acuerdo de terminación en la dirección correcta. Del mismo modo, pide la suspensión del procedimiento sancionador.

 

Aporta junto a la solicitud, documentación acreditativa de los intentos infructuosos de notificación de la resolución impugnada en la Calle --, -, así como los justificantes aportados a requerimiento de la Administración en el seno del procedimiento de comprobación, donde el interesado hace constar como dirección a efectos de notificaciones la de “Calle --”.

 

OCTAVO.- Conferido, el 3 de julio de 2023, el preceptivo trámite de audiencia al interesado se afirma en la propuesta de resolución que aquél presenta escrito de alegaciones el 18 de julio de 2023; sin embargo, dicho documento no se ha remitido al Consejo Jurídico.

 

NOVENO.- Con fecha 29 de agosto de 2023, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia formula propuesta de resolución en sentido favorable a la estimación de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho del acuerdo de terminación de procedimiento con liquidación provisional nº ILT 130220 2022 002455, al considerar que, antes de acudir a la notificación por comparecencia, debió la Administración intentar la notificación en otros lugares hábiles, en particular, en la dirección que obraba en el propio expediente y que había sido facilitada por el interesado.

 

Entiende la propuesta que, al no actuar en el modo descrito, se impidió al obligado tributario conocer la existencia del acto administrativo, por lo que no pudo combatirlo, lo que le generó indefensión, concurriendo la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra a) LGT, al haberse vulnerado el derecho fundamental a la defensa y a la contradicción, consagrado en el artículo 24 de la Constitución Española como derecho a la tutela judicial efectiva.

 

DÉCIMO.- Con fecha 23 de julio de 2024, el Servicio Jurídico de la Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital, evacua informe favorable a la propuesta de resolución.

 

UNDÉCIMO.- El 15 de octubre de 2024, se evacua informe 80/2024, por la Dirección de los Servicios Jurídicos, en sentido favorable a la propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de revisión de oficio del acto tributario impugnado.

 

En tal estado de tramitación, y una vez incorporado el preceptivo índice de documentos, se remite el expediente al Consejo Jurídico en solicitud de dictamen, mediante comunicación interior del pasado 7 de abril de 2025.

 

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

 

CONSIDERACIONES

 

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

 

Este Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 217.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), al versar sobre la revisión de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.

 

SEGUNDA.- Legitimación, plazo y procedimiento.

 

I.- La LGT regula en su Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, su artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. El Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RD 520/2005), en sus artículos 4 a 6 regula el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.

 

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.1 del RD 520/2005, el Sr. X, en su calidad de sujeto pasivo del tributo, está debidamente legitimado para instar el procedimiento de revisión, en cuanto destinatario directo de los actos administrativos cuya nulidad pretende.

 

Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado los actos impugnados, correspondiendo  la resolución del procedimiento de revisión de oficio de actos nulos al Consejero competente en materia de Hacienda (en la actualidad el Consejero de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 217.5 LGT y en el artículo 16.2.g de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.

 

Del mismo modo, el artículo 28.7 de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, atribuye al Consejero competente en materia de Hacienda “la declaración de nulidad de pleno derecho en vía administrativa, las tercerías y reclamaciones previas a la vía judicial y la declaración de lesividad de los actos dictados por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia relacionados con ingresos de derecho público, sean o no de naturaleza tributaria”.

 

II. De conformidad con las alegaciones actoras, el acto objeto de impugnación es el acuerdo de terminación del procedimiento de comprobación con liquidación provisional.

 

El artículo 217.1 LGT previene que podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos que menciona. De manera particular, en el apartado a) establece la posibilidad de que se declare la nulidad de pleno derecho de aquellos actos “Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional”.

 

III. Según se desprende del expediente remitido junto a la consulta, se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos; constando la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos.

 

En relación con la audiencia al contribuyente, y como ya se anticipó, no se ha unido a la documentación remitida al Consejo Jurídico el escrito de alegaciones del interesado, si bien dicha omisión no se considera relevante dado el sentido favorable a la estimación de las pretensiones anulatorias del actor, que comparten tanto la propuesta de resolución como este Dictamen.

 

Por otra parte, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya había sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC).

 

TERCERA.- De la causa de nulidad invocada.

 

La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

 

En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 de la LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley.

 

En el supuesto sometido a consulta, el Sr. X alega que la liquidación tributaria que pone fin al procedimiento de comprobación limitada es nula de pleno derecho, porque ante la falta de notificación del referido acto tributario en la dirección postal que él mismo había facilitado a la Administración a efectos de notificaciones se le generó indefensión, pues no pudo llegar a conocer la existencia del acto hasta que ya habían pasado los plazos ordinarios de recurso, lo que le impidió reaccionar frente al mismo.

 

Si bien el actor no identifica con precisión la causa de nulidad en la que considera incursa a la liquidación impugnada y, de hecho, invoca de forma genérica el artículo 47 LPAC, lo cierto es que la alegación de indefensión con vulneración del derecho a la defensa y a la contradicción consagrado por el artículo 24 de la Constitución, permite reconducir la nulidad invocada a la causa establecida en el artículo 217.1, letra a) LGT, en cuya virtud, “Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. (…)”.

 

CUARTA.- Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (artículo 217.1.a) de la LGT).

 

El contribuyente solicita la declaración de nulidad de la liquidación tributaria, con fundamento en que no se le notificó debidamente, en la medida en que no se cumplieron los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para la práctica de las notificaciones administrativas. Como consecuencia, quedó sumido en una situación de indefensión al desconocer las actuaciones que se seguían frente a él, privándole de la posibilidad de combatirlas.

 

1. En primer lugar, resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.

 

De conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de comprobación de valores a que se refiere este Dictamen y el de recaudación ejecutiva), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La práctica de la notificación se ajustará a la regulación general de las notificaciones administrativas (art. 109 LGT), con las especialidades establecidas en la propia LGT, cuyo artículo 112 regula la notificación por comparecencia, a la que podrá acudir la Administración tributaria cuando no haya podido practicarse la notificación personal.

 

Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en el expediente de gestión, resulta que la propuesta de liquidación provisional se intentó notificar los días 9 y 11 de agosto de 2022 en la dirección sita en la Calle --, de San Pedro del Pinatar, con resultado “ausente”, dejado aviso y no retirado en oficina. Se publicó anuncio para la notificación por comparecencia en el Boletín Oficial del Estado (BOE) de 28 de septiembre de 2022.

 

El acuerdo de terminación del procedimiento con liquidación provisional, por su parte, se intentó notificar mediante agente, los días 18 y 21 de noviembre de 2022, en la misma dirección, con resultado de ausente y dejado aviso, en ambos intentos.   

 

Se publicó anuncio para la notificación por comparecencia en el BOE de fecha 14 de diciembre de 2022.

 

A la fecha de los intentos de notificación de ambos actos, el domicilio fiscal del contribuyente se encontraba en la Calle --, -, de San Pedro del Pinatar, conforme a la base de datos de domicilios fiscales gestionada por la Administración tributaria.

 

En este punto, y en atención a los datos obrantes en el expediente, el Consejo Jurídico detecta que dirigir los intentos de notificación postal a la Calle --, no fue incorrecto, toda vez que conforme al artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de comprobación limitada a que se refiere este Dictamen), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario.

 

Al respecto, debe señalarse que los contribuyentes tienen la obligación de comunicar a la Administración los cambios que se produzcan en su domicilio fiscal, lo que es de suma importancia, toda vez que el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria (artículo 48.1 LGT), y donde han de practicarse las notificaciones tributarias mientras no señale otro distinto y así lo comunique debidamente a la Administración, mediante el procedimiento  establecido en el artículo 17 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. 

 

No obstante, la exigencia de una declaración expresa para que el cambio de domicilio surta efectos frente a la Administración ha sido objeto de una interpretación flexible por parte del Tribunal Supremo, atendiendo esencialmente a la condición del contribuyente (según sea o no empresario, profesional o retenedor) y al ámbito objetivo en el que se produce la comunicación del cambio de domicilio. Desde esta última perspectiva, el Tribunal Supremo toma en consideración una doble perspectiva: por un lado y en lo que se refiere al ámbito material en que se produce la declaración, establece que “el cambio de domicilio declarado a otros efectos administrativos (sea el padrón de habitantes u otro registro administrativo) no sustituye la declaración tributaria expresa de cambio de domicilio fiscal”; por otro lado y en lo que se refiere al instrumento idóneo para verificar el cambio, afirma que en determinados supuestos cabe admitir una interpretación flexible de la exigen cia legal de declaración específica y singularizada, de modo que el nuevo domicilio pueda consignarse en una declaración-liquidación o autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en relación con un tributo del que deba tener conocimiento la propia Administración en el desarrollo de su actividad de gestión tributaria (Sentencia de 9 de octubre de 2001; en el mismo sentido, Dictámenes del Consejo de Estado números 47/2006, 821/2013 y 901/2014, entre otros muchos”.

 

En el supuesto sometido a consulta, si bien el interesado no comunicó formalmente a la Administración tributaria el cambio de domicilio fiscal, lo cierto es que sí indicó, en el propio procedimiento de comprobación limitada, y con ocasión de atender un requerimiento de acreditación documental que le dirigió la Administración tributaria, un domicilio a efectos de notificaciones que no se correspondía con su domicilio fiscal, lo que fue ignorado por la Administración.

 

En cualquier caso, una vez advertido lo infructuoso de los intentos de notificación personal dirigidos al domicilio fiscal del contribuyente, y antes de acudir a la publicación de anuncios para la notificación por comparecencia, la Administración tributaria debió intentar la notificación personal en la dirección designada por el sujeto pasivo del tributo a efectos de notificaciones y que constaba en el propio expediente del procedimiento de comprobación.

 

Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que  legitiman  utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo este, como es, un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores. Es decir,  se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones de averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (STC 158/2007, de 2 de julio), cautelas que, desde lueg o, no se han observado en el caso sometido a consulta, en la medida en que la Administración tributaria, aunque intenta la notificación en la dirección que constituía el domicilio fiscal del contribuyente, no la intenta en la dirección facilitada por él mismo a efectos de notificaciones en un trámite del mismo procedimiento de comprobación limitada y que, además, coincidía con la del inmueble objeto de transmisión y que, en la escritura de compraventa, figuraba como domicilio del comprador.

 

Es evidente que la Administración no adecuó su actuación al estándar de diligencia exigido por la jurisprudencia, que señala la necesidad de indagar acerca de la existencia de lugares hábiles alternativos donde dirigir los envíos, en orden a agotar las posibilidades de notificación personal antes de acudir a la notificación por comparecencia. Por el contrario, el expediente demuestra que, una vez intentada sin éxito la notificación en el domicilio fiscal, no se intentó en el domicilio indicado por el contribuyente y que era coincidente con el indicado en la escritura de compraventa, sino que se pasó directamente a publicar los correspondientes anuncios de citación para notificación por comparecencia.

 

2. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a) LGT).

 

Como es sabido, con carácter general, el Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal había sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución, sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser, ambos, manifestaciones del poder puniti vo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).

 

Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24, y que, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental. Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.

 

No obstante, ya en los Dictámenes 56 y 123/2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en el último de los citados, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE, no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria. Desde entonces, diversos pronunciamientos de este Consejo Jurídico han apreciado la vulneración del derecho fundamental allí proclamado, cuando la infracción de las normas reguladoras de las notificaciones tributarias ha puesto al contribuyente en situación de indefensión material, al no llegar a tener conocimiento de las actuaciones tributarias que se seguían en contra de sus intereses, sino cuando ya era demasiado tarde para reaccionar frente a ellas. Así los Dictámenes 275/2018, 292/2019, 46/2020, 364/2023 y 197/2024, entre otros muchos.

 

Esta doctrina parte de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de mayo de 2011, que realiza una síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que “aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctr ina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable "mutatis mutandi" a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente (SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).

 

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...”. En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011.

 

De forma más reciente, el Tribunal Constitucional, en Sentencia 147/2022, ha establecido que “aun cuando hemos entendido que la tutela judicial efectiva no es predicable en la vía administrativa, dado que este derecho fundamental, en cuanto poder jurídico que tienen los titulares de derechos e intereses legítimos de acudir a los órganos jurisdiccionales para reclamar la solución de un conflicto, tiene su lugar propio de satisfacción en un proceso judicial, de manera que 'son los jueces y tribunales los que han de otorgar la tutela judicial efectiva y los únicos, en consecuencia, a los que cabe imputar su violación' (STC 197/1988, de 24 de octubre, FJ 3; y en el mismo sentido STC 2671983, de 13 de abril, FJ 1; y AATC 263/1984, de 2 de mayo, FJ 1; 664/1984, de 7 de noviembre, FJ 1; y 104/1990, de 9 de marzo, FJ 2), sin embargo, hemos admitido que cabe la posibilidad de que el art. 24.1 CE resulte vulnerado por actos dictados por órganos no judiciales 'en aquellos caso s que no se permite al interesado, o se le dificulte, el acceso a los tribunales' (STC 197/1988, de 24 de octubre, FJ 3), como ocurre, por ejemplo, cuando en virtud de una norma 'quedara impedido u obstaculizado el derecho de acceso a los tribunales de justicia' (SSTC 90/1985, de 22 de julio, FJ 4; y 123/1987, de 1 de julio, FJ 6). La indefensión originada en vía administrativa tiene relevancia constitucional, entonces, cuando la causa que la provoque impida u obstaculice que el obligado tributario pueda impetrar la tutela judicial contra el acto administrativo en cuestión, eliminándole la posibilidad de utilizar los medios de impugnación que el ordenamiento tributario dispone específicamente contra los diferentes actos dictados en cada procedimiento (en sentido parecido, STC 291/2000, de 30 de noviembre, FJ 4)”.

 

Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, “el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo”. En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.

 

Señala al respecto la STS de 5 de mayo de 2011 que “como viene señalando el Tribunal Constitucional “n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE" ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance "la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [SSTC 126/1991, FJ 5; 290/1993, FJ 4; 149/1998, FJ 3; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero].

 

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ATC 403/1989, de 17 de julio, FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones (SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3; y 93/1992, de 11 de junio, FJ 4)”.

 

La eventual nulidad se vincula, pues, con la constatación de que la actuación de la Administración en orden a comunicar al interesado los actos administrativos le ha colocado en indefensión. Entendida ésta como una disminución efectiva y real de garantías, con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (art. 48.1 LPAC); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).

 

Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que “la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicionalmente, no hay que olvidar que, ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia”. En análogo sentido, el Dictamen 928/2018 del Consejo de Estado.

 

La jurisprudencia, tanto constitucional como ordinaria, sostiene que no cabe alegar indefensión cuando es la propia actuación del interesado la que ha contribuido a impedir que las notificaciones llegaran a su conocimiento. Pero, incluso en dichos supuestos, la jurisprudencia exige de la Administración un cierto nivel de diligencia en la averiguación de los lugares hábiles para efectuar notificaciones personales antes de acudir a la vía edictal.

 

A tal efecto, la ya citada STS de 5 de mayo de 2011 recuerda que “esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo (...) En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles”.

 

Añade, asimismo, la indicada Sentencia que “esa buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4)”.

 

En definitiva, la Administración incumplió su deber de diligencia en la práctica de la notificación de la liquidación tributaria, pues no intentó, con carácter previo a la vía edictal, la notificación personal en otro domicilio que constaba en el expediente y que podía ser fácilmente conocido, sin exigir ello de la Administración un esfuerzo desproporcionado. Y, al no tener conocimiento del acto tributario, el interesado no pudo combatirlo ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos, a pesar de que había reiterado el domicilio en el que habían de practicarse las notificaciones.

 

Ante ello, el Consejo Jurídico resalta que la reiteración de estas irregularidades en las notificaciones redunda en un perjuicio a la Hacienda autonómica.

 

Procede, en consecuencia, declarar la nulidad de la liquidación derivada del procedimiento de comprobación objeto de revisión, en la medida en que su falta de notificación ha dado lugar a una indefensión real y efectiva del interesado, al impedirle conocer la existencia del acto tributario hasta que ya fue demasiado tarde para reaccionar frente a él por los cauces ordinarios.

 

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

 

CONCLUSIÓN

 

ÚNICA.- Se dictamina en sentido favorable la propuesta de resolución consultada, por cuanto procede declarar la nulidad de la liquidación tributaria impugnada, con todos los efectos inherentes a ello, toda vez que concurre la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, a) LGT, de conformidad con lo expresado en la Consideración cuarta de este Dictamen.

 

No obstante, V.E. resolverá.