Dictamen nº 10/2024
El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 10 de enero de 2024, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda y Empresa (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 4 de octubre de 2023 (COMINTER 234311), sobre revisión de oficio de D.ª X y D. Y, contra liquidación tributaria (exp. 2023_316), aprobando el siguiente Dictamen.
ANTECEDENTES
PRIMERO.- Con fecha 4 de junio de 2014, D.ª X y D. Y compran en proindiviso una vivienda sita en Calle --, de Cehegín, según consta en escritura notarial de dicha fecha.
SEGUNDO.- El 27 de junio de 2014, se presentan sendos documentos de Declaración Liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los que se hace constar como domicilio de los respectivos sujetos pasivos del tributo el de la finca adquirida, es decir, “Calle --, Cehegín”.
TERCERO.- Con fecha 27 de marzo de 2018, se incoan sendos procedimientos de gestión tributaria de comprobación limitada con comprobación de valor y con liquidación provisional, ILT 130220 2018 002408 e ILT 130220 2018 002417, cuyos acuerdos de iniciación son notificados sin incidencias a los respectivos contribuyentes, quienes presentan alegaciones.
CUARTO.- Con fecha 28 de mayo de 2018, el órgano gestor desestima las alegaciones formuladas y dicta sendos acuerdos de terminación de procedimiento de comprobación limitada con comprobación de valor con liquidación provisional, nº ILT 130220 2018 002408, notificado el día 20 de junio de 2018, e ILT 130220 2018 002417, notificado el día 15 de junio de 2018.
QUINTO.- El 12 de julio de 2018 la Sra. X y el Sr. Y interponen sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia (TEAR), que fueron desestimadas por sendas resoluciones de 14 de junio de 2019, confirmando el acto impugnado. Las resoluciones son notificadas el día 24 de junio de 2019.
SEXTO.- Con fecha 3 de septiembre de 2018, se dicta acuerdo de suspensión del plazo de ingreso de la liquidación por reserva de tasación pericial contradictoria tras interposición de reclamación económico- administrativa.
No consta en el expediente remitido al Consejo Jurídico si la indicada tasación se llevó a efecto.
SÉPTIMO.- Con fecha 7 de julio de 2020, por el órgano gestor se dictan sendos acuerdos de liquidación de intereses de demora, por el tiempo en que las liquidaciones estuvieron suspendidas, entre el 21 de julio de 2018 y el 20 de agosto de 2019, en el caso de la Sra. X, y entre el 7 de agosto de 2018 y el 20 de agosto de 2019, en el del Sr. Y.
Intentada la notificación de dichos acuerdos en “Calle --, Cehegín”, son devueltos por el servicio postal con la indicación “desconocido”, por lo que se procede a publicar anuncio para notificación por comparecencia en el Boletín Oficial del Estado (BOE) núm. 263, de 5 de octubre de 2020.
OCTAVO.- Con fecha 22 de agosto de 2020, por el órgano de recaudación se dictan sendas Providencias de Apremio 881101446504 y 881101446495, que, tras intentarse su notificación en “Calle --, Cehegín”, son devueltas el 23 de septiembre de 2020, por resultar “desconocido” el destinatario del envío en dicha dirección.
Se publica anuncio para notificación por comparecencia de ambas providencias de apremio en el BOE núm. 267, de 9 de octubre de 2020.
NOVENO.- Con fechas 25 y 29 de diciembre de 2020, se emiten sendas notificaciones de diligencia de embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito, que se intentan notificar en la misma dirección a la que se enviaron las providencias de apremio, y que son devueltas por el operador postal con la indicación “dirección incorrecta”.
Se publica anuncio para notificación por comparecencia en el BOE núm. 33, de 8 de febrero de 2021, de la diligencia de embargo dirigida a la Sra. X. No consta que se hiciera lo propio con la correspondiente al Sr. Y.
DÉCIMO.- Con fecha 5 de enero de 2021, una Letrada que actúa en nombre de los Sres. X y Y, presenta lo que denomina como “recurso de nulidad de actuaciones de dicho procedimiento de apremio, al haberse prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto”.
Alegan los actores que no han tenido conocimiento del procedimiento ejecutivo hasta que han visto embargadas sus cuentas bancarias. Tras ponerse en contacto con la Administración Tributaria, han podido comprobar que “la comunicación del inicio de la vía de apremio se remitió a la Calle -- de Cehegín, cuando el domicilio que a la par es el motivo de la liquidación que da origen a este expediente se encuentra sito en Calle -- de Cehegín. Obviamente la Administración ha remitido incorrectamente la notificación de la presente vía de apremio a un domicilio distinto al de mis mandantes, por lo que dicha notificación e inicio de procedimiento es nulo de pleno derecho al incumplirse el procedimiento establecido y las prescripciones legales de notificación en el domicilio de los administrados”.
Afirman, asimismo, que las liquidaciones complementarias que están en el origen de los apremios, se encuentran suspendidas en su ejecución por Auto de 8 de noviembre de 2019, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, adoptado en pieza separada de medidas cautelares en el procedimiento ordinario 1061/2019, que se sigue a instancias de los actores frente a las referidas liquidaciones tributarias.
Aun cuando los actores dicen aportar el auto judicial junto al escrito de solicitud de declaración de nulidad de las actuaciones seguidas en vía de apremio, no ha sido incorporado al expediente remitido al Consejo Jurídico junto a la consulta.
Se solicita, en definitiva, que se declare la nulidad de pleno derecho de la vía de apremio, con devolución de las cantidades embargadas.
UNDÉCIMO.- Con fecha 21 de octubre de 2021, la instructora del procedimiento acuerda conferir trámite de audiencia a los interesados, sin que conste que hayan hecho uso del mismo, presentando alegaciones o justificaciones adicionales a las que ya obraban en el expediente.
Tampoco obra en el expediente la documentación acreditativa de la notificación del acuerdo por el que se confiere el trámite a los interesados. No obstante, la propuesta de resolución a que se refiere el Antecedente duodécimo de este Dictamen afirma que dicha notificación se produjo el 9 de noviembre de 2021.
DUODÉCIMO.- El 28 de febrero de 2022, con fundamento en el informe-propuesta de su Servicio Jurídico Tributario, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia propone estimar la solicitud de declaración de nulidad, al considerar que las providencias de apremio impugnadas se dictaron con vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva de los interesados, al no darles la posibilidad de oponerse a ellas en defensa de sus intereses, desde el momento en que las correspondientes notificaciones se dirigieron a domicilios no hábiles para ello, y que la posterior notificación por comparecencia se realizó sin indagar en el expediente acerca de la posible existencia de otros domicilios donde poder practicar la notificación personal de aquéllas. El resultado fue colocar a los interesados en una situación de indefensión material, que permite entender que los actos impugnados están incursos en la causa de nulidad prevista en el artículo 217.1, letr a a), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
DECIMOTERCERO.- El 28 de julio de 2023, el Servicio Jurídico de la entonces Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Administración Digital, informa en sentido favorable la propuesta de resolución remitida por la Agencia Tributaria.
DECIMOCUARTO.- Con fecha 13 de septiembre de 2023, la Dirección de los Servicios Jurídicos evacua informe 115/2023, favorable a la estimación de la solicitud de declaración de nulidad de las providencias de apremio.
En tal estado de tramitación, y una vez incorporado el preceptivo extracto de secretaría y un índice de documentos, se remite el expediente al Consejo Jurídico en solicitud de dictamen, mediante comunicación interior del pasado 4 de octubre de 2023.
A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes
CONSIDERACIONES
PRIMERA.- Carácter del Dictamen.
Este Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 217.4 LGT, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.
SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.
I.- La LGT regula en su Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, su artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. El Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RD 520/2005), en sus artículos 4 a 6 regula el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.1 del RD 520/2005, los Sres. X y Y, en su calidad de sujetos pasivos del tributo, están debidamente legitimados para instar el procedimiento de revisión, en cuanto destinatarios directos de los actos administrativos cuya nulidad pretenden (las providencias de apremio y diligencias de embargo).
Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado los actos impugnados, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero competente en materia de Hacienda (en la actualidad el Consejero de Economía, Hacienda y Empresa), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 217.5 LGT y en el artículo 16.2.g de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.
El artículo 33.2 de la citada Ley 7/2004 prevé que la revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la LGT y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma. Según el artículo 217.5 LGT “en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda”. Y por equivalencia con el Ministro de Hacienda, es al Consejero competente en materia de Hacienda a quien corresponde tal atribución tratándose de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del régimen de equivalencias de los órganos de la Administración Tributaria establecido en la disposición adicional primera del Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la entonces Consejería de Economía y Hacienda.
Del mismo modo, el artículo 28.7 de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, atribuye al Consejero competente en materia de Hacienda “la declaración de nulidad de pleno derecho en vía administrativa, las tercerías y reclamaciones previas a la vía judicial y la declaración de lesividad de los actos dictados por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia relacionados con ingresos de derecho público, sean o no de naturaleza tributaria”.
II. Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos; constando la audiencia a los interesados, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos.
Ha de destacarse que, si bien no hay constancia documental en el expediente remitido a este Consejo Jurídico de la notificación efectiva a los interesados del acuerdo instructor por el que se les confería trámite de audiencia, la propuesta de resolución sometida a consulta afirma que se notificó y da, incluso, la fecha en la que se llevó a cabo tal notificación, por lo que entiende el Consejo Jurídico que la falta de acreditación documental advertida se debe a una omisión involuntaria en la conformación del expediente que ha de acompañar a la consulta. En cualquier caso, dado el sentido estimatorio de la propuesta y el carácter favorable de este Dictamen a las pretensiones actoras, no se considera necesario requerir a la Consejería consultante para que acredite la notificación efectiva del trámite de audiencia a los interesados.
Por otra parte, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya había sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC).
III. En relación con la conformación del expediente, ha de recordarse a la Consejería consultante que, de conformidad con el artículo 46.2 del Reglamento de Organización y Funcionamiento del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, aprobado por Decreto 15/1998, de 2 de abril, a la consulta han de acompañarse todos los antecedentes que puedan influir en el dictamen, prescripción ésta que no se ha cumplimentado de forma plena, pues no se ha incorporado al expediente remitido a este Órgano la copia del auto judicial por el que se habría decretado la suspensión de la ejecución de las liquidaciones tributarias, auto que, según los actores, sí habrían adjuntado al escrito por el que solicitan la declaración de nulidad del procedimiento de apremio.
TERCERA.- La causa de nulidad invocada.
La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.
En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley.
En el presente caso, en la solicitud de nulidad se alega que los actos integrantes del procedimiento de recaudación ejecutiva, tanto las providencias de apremio como las diligencias de embargo, se intentaron notificar en una dirección inhábil, pues no se correspondía con la dirección de los interesados que le constaba a la Administración tributaria. Como consecuencia del error de la Administración no llegaron a tener conocimiento del procedimiento ejecutivo hasta que se produjo el embargo de sus cuentas bancarias. Entienden que el incumplimiento de las prescripciones legales en materia de notificaciones determina la nulidad del procedimiento de apremio desde su inicio, por haberse dictado los actos integrantes del mismo con vulneración del procedimiento legalmente establecido. Del mismo modo, alegan que el inicio de la vía ejecutiva para hacer efectiva la deuda tributaria desconoció la existencia de un auto judicial que había suspendido la ejecución de las liquidaciones que se encuentran en el origen de la vía de apremio.
En relación con esta última alegación, la ausencia de documentación relativa al proceso judicial y, en particular, de una copia del indicado auto en el expediente remitido al Consejo Jurídico, impide un pronunciamiento al respecto, pues en orden a la resolución del procedimiento de revisión de oficio en el que se inserta este Dictamen no procede realizar consideraciones de carácter especulativo acerca de la extensión de la medida cautelar judicial que hubiera podido adoptarse y sus efectos sobre una eventual providencia de apremio que desconociera el efecto suspensivo de la decisión judicial, máxime cuando tampoco la propuesta de resolución sometida a Dictamen efectúa consideraciones al respecto que ilustren a este órgano Consultivo acerca de los términos del auto judicial y del proceso en el que aquél se dicta.
En consecuencia, este Dictamen se centra en las consecuencias que el error de la Administración tributaria en el domicilio al que se intentaron notificar las providencias de apremio y las diligencias de embargo ha de tener sobre dichos actos de recaudación ejecutiva, en orden a determinar si en ellos concurre, o no, la causa de nulidad invocada de forma implícita por los interesados, o cualquier otra que pueda ser apreciada de oficio por la Administración.
Y decimos que la invocación de la causa de nulidad efectuada por los interesados es implícita, porque no se detienen en incardinar el defecto procedimental alegado en el concreto precepto legal que tipifica las causas de nulidad de los actos de naturaleza tributaria, si bien del escrito iniciador del procedimiento revisorio se desprende sin dificultad que la causa de nulidad que entienden concurrente en los actos impugnados sería la establecida en el artículo 217.1, letra e) LGT, esto es, haber sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.
En cualquier caso, no está de más señalar que, de existir, como afirman los actores, un pronunciamiento judicial que impone la medida cautelar de suspensión de las liquidaciones impugnadas, las actuaciones de un procedimiento de apremio que ignorara dicha tutela cautelar y exigiera en vía ejecutiva el pago de la deuda tributaria suspendida, podrían estar incursas en causas de nulidad. A tal efecto, cabe recordar la consolidada doctrina jurisprudencial que sostiene que son nulas de pleno derecho las providencias de apremio dictadas cuando, habiendo solicitado el contribuyente la suspensión cautelar de la deuda, tanto en vía administrativa como judicial, aún no se ha decidido sobre tal medida. Así lo establece la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 28 de abril de 2014 (recurso de casación número 4900/2011), a tenor de lo establecido en el artículo 62.1, letras a) y e), de la hoy derogada Ley 30/1992, de 26 de noviemb re, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJPAC), y 217.1, letras a) y e) LGT. Razona la Sala que “la Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda de los órganos económico-administrativos. Lo mismo cabe decir en los supuestos en que la solicitud de suspensión se produzca en vía judicial. La posibilidad de que la Administración tributaria dicte providencia de apremio sobre una liquidación impugnada en la vía económico-administrativa (y con mayor motivo si lo ha sido en la jurisdiccional), y respecto de la cual se ha solicitado la suspensión de la ejecución, sin haber resuelto sobre esa suspensión conculca los artículos 9, 24.1 y 106.1 de la Constitución, contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión, así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad?? ?. En idénticos términos la STS núm. 299/2018, de 27 febrero. Adviértase que en estas sentencias se predica la nulidad de los actos del procedimiento ejecutivo dictados cuando aún no se ha decidido sobre la solicitud de suspensión de la ejecutividad de la deuda. Parece evidente que, si lo que se desconoce es un auto judicial que establece ya de forma expresa la suspensión de la ejecución de la deuda, la contravención de los valores, derechos y principios enunciados por la jurisprudencia citada sería aún más grosera y tendría anudada como consecuencia necesaria la nulidad de pleno derecho.
CUARTA.- Actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (art. 217.1, e) LGT).
En el análisis de esta causa de nulidad ha de recordarse la constante doctrina, en interpretación del artículo 62.1, letra e) de la LRJPAC, pero trasladable a la revisión de los actos dictados en materia tributaria, dada la identidad de los términos utilizados por el artículo 217.1, letra e) LGT, según la cual, para que opere esta causa, el empleo de los dos adverbios “total y absolutamente” recalca “la necesidad de que se haya prescindido por entero, de un modo manifiesto y terminante, del procedimiento obligado para elaborar el correspondiente acto administrativo; o bien de algunos de sus trámites esenciales que se pueda equiparar a esa omisión total. Junto a lo anterior, precisamente para ponderar la especial gravedad del vicio que se alega, ha de analizarse si se causó indefensión al interesado, para lo que habrán de tenerse en cuenta, entre otras circunstancias, las consecuencias que sufrió por tal conculcación y lo que hubiera podido var iar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido” (Dictamen del Consejo de Estado 670/2009).
Y es que la interpretación estricta que demanda esta causa de nulidad ha de ser puesta en relación con la función de garantía inherente a la exigencia de que el ejercicio de las potestades y competencias administrativas se actúe a través de un procedimiento, a la vez garantía de los ciudadanos y del interés público. Por ello, la eventual concurrencia de esta causa de nulidad no debe examinarse desde una perspectiva formalista, sino desde una óptica sustantiva, en la que lo decisivo no es tanto la ausencia de uno o varios trámites, como que no se hayan respetado los principios o reglas esenciales que informan el procedimiento (Dictamen del Consejo de Estado 2183/2003).
A la luz de la expresada doctrina, y como ya señalamos en nuestros Dictámenes 22/2011, 56/2011 y 104/2014, en el supuesto sometido a consulta no se advierte que se haya conculcado el procedimiento legalmente establecido para el procedimiento de recaudación en vía ejecutiva, pues únicamente se alega por los actores la conculcación de las normas relativas a la notificación de las actuaciones que integran tal procedimiento.
No se advierte, en suma, que el procedimiento seguido para la elaboración de las providencias de apremio y las diligencias de embargo se aparte sustancialmente del establecido en las normas que lo reglamentan, lo que no llega a alegarse siquiera por los interesados, que centran su impugnación en la notificación de los actos integrantes del procedimiento, cuya ausencia o defectuosa práctica pueden afectar a la eficacia del acto, pero no a su validez, y no son susceptibles de integrar por sí solos dicha causa de nulidad, sin perjuicio de que, cuando la inobservancia de los requisitos formales para practicar la notificación deriven en la indefensión material de los destinatarios de tales actos de comunicación, puedan constituir, como aquí ocurre, la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1, letra a) LGT.
QUINTA.- Actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a) LGT).
Como ya se ha adelantado, las circunstancias que se derivan del expediente ponen de manifiesto la concurrencia de una causa de nulidad, que, si bien no ha sido alegada por los actores, ha sido considerada por la propuesta de resolución como fundamento de su conclusión estimatoria de la acción de nulidad ejercitada, sobre la base de una consolidada doctrina jurisprudencial y consultiva.
En efecto, advierte la propuesta de resolución que, a raíz de la falta de notificación individual de las providencias de apremio y de las diligencias de embargo, se colocó a los interesados en situación de indefensión, con vulneración de su derecho a la tutela judicial efectiva, consagrado en el artículo 24 de la Constitución, al desconocer las actuaciones que se seguían contra ellos, con la consiguiente privación de oportunidades de combatirlas. Este derecho, que tiene su campo natural de aplicación en el proceso jurisdiccional, por mor de la jurisprudencia constitucional y contencioso-administrativa ha extendido su eficacia al procedimiento administrativo, de modo que se admite que puede ser vulnerado por determinados actos administrativos, singularmente en el ámbito sancionador y tributario.
1. En primer lugar, resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.
De conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de recaudación ejecutiva a que se refiere este Dictamen), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La práctica de la notificación se ajustará a la regulación general de las notificaciones administrativas (art. 109 LGT), con las especialidades establecidas en la propia LGT, cuyo artículo 112 regula la notificación por comparecencia, a la que podrá acudir la Administración tributaria cuando no haya podido practicarse la notificación personal.
Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en procedimiento de recaudación ejecutiva, resulta que tanto las providencias de apremio como las diligencias de embargo se intentaron notificar en una misma dirección postal, esto es, en la “C/ --, Cehegín”. El resultado de los intentos de notificación dirigidos a dicho domicilio fue, en relación con las providencias de apremio, el de “desconocido”, y el de las diligencias de embargo, el de “dirección incorrecta”.
Una vez devueltas las notificaciones por el servicio de correos, la Administración procedió a publicar los correspondientes anuncios de citación para notificación por comparecencia. Cabe indicar que no consta en el expediente remitido al Consejo Jurídico el anuncio correspondiente a la diligencia de embargo dirigida al Sr. Y.
En este punto, y en atención a los datos obrantes en el expediente, el Consejo detecta un proceder irregular en la actuación de la Administración, que intenta las correspondientes notificaciones en un domicilio que no es el de los destinatarios de los envíos. En efecto, según la base de datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el domicilio fiscal de la Sra. X, se encontraba en la Calle --, Cehegín, y el del Sr. Y en la Calle --, Molina de Segura. De hecho, en dichos respectivos domicilios se habían practicado sin incidencias los actos integrantes del procedimiento de gestión tributaria.
Sin embargo, no consta que las notificaciones de los actos integrantes del procedimiento de apremio se dirigieran a dichos domicilios, sino a una dirección, la Calle --, de Cehegín, que no se correspondía con ninguna vinculada a los destinatarios de las notificaciones.
En efecto, consta en el expediente (escrituras de compraventa y de préstamo con garantía hipotecaria), que el inmueble cuya adquisición se encuentra en el origen del procedimiento de comprobación de valores del que dimanan los actos impugnados radicaba en la de Cehegín, pero no en el número 1, que es al que se dirigieron las notificaciones, sino en el número 60. Esta dirección es, asimismo, la que los contribuyentes hicieron constar en sus declaraciones liquidaciones del impuesto de transmisiones patrimoniales. Sin embargo, la Administración, una vez intentó notificar en la dirección incorrecta y a pesar del resultado infructuoso de tales intentos, en los que el operador postal advirtió que los destinatarios eran desconocidos, primero, y que la dirección era incorrecta, después, en lugar de indagar en el expediente acerca de la existencia de otros posibles domicilios en los que practicar la notificación, se limitó a publicar un anuncio para la notificación por comp arecencia.
Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que legitiman utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo este, como es, un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores. Es decir, se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones de averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (STC 158/2007, de 2 de julio), cautelas que, desde lueg o, no se han observado en el caso sometido a consulta, en la medida en que la actuación de la Administración tributaria no intenta la notificación de los actos cuya nulidad se pretende en el domicilio fiscal de los contribuyentes ni en el que consta en las declaraciones tributarias, domicilio éste que, además, coincide con el del inmueble objeto de transacción.
En cualquier caso, una vez constatada la imposibilidad de notificar en la dirección incorrecta, no procedía, sin más, acudir a la publicación edictal, sino que antes hubieron de realizarse actuaciones de indagación acerca de otros posibles lugares de notificación. Es evidente que una simple lectura del expediente de gestión tributaria habría permitido conocer las direcciones postales alternativas ya señaladas, correspondientes a los domicilios fiscales y al inmueble adquirido.
Cabe concluir que, según se desprende de los antecedentes de este Dictamen, la Administración no adecuó su actuación al estándar de diligencia exigido por la jurisprudencia y que señala la necesidad de indagar acerca de la existencia de lugares hábiles alternativos donde dirigir los envíos, en orden a agotar las posibilidades de notificación personal antes de acudir a la notificación por comparecencia. Antes al contrario, el expediente demuestra que, una vez intentada sin éxito la notificación en una dirección que ninguna relación tenía con los interesados, y sin realizar indagación alguna acerca de la existencia de otros posibles lugares o vías hábiles para la notificación personal de los interesados, pasó a publicar los correspondientes anuncios de citación para notificación por comparecencia.
2. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a) LGT).
Como es sabido, con carácter general, el Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).
Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental. Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.
No obstante, ya en los Dictámenes 56 y 123/2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en el último de los citados, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE, no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria. Desde entonces, diversos pronunciamientos de este Consejo Jurídico han apreciado la vulneración del derecho fundamental allí proclamado, cuando la infracción de las normas reguladoras de las notificaciones tributarias ha puesto al contribuyente en situación de indefensión material, al no llegar a tener conocimiento de las actuaciones tributarias que se seguían en contra de sus intereses, sino cuando ya era demasiado tarde para reaccionar frente a ellas. Así los Dictámenes 275/2018, 292/2019 o 46/2020, entre otros.
Esta doctrina parte de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de mayo de 2011, que realiza una síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que “aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación co n los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable "mutatis mutandi" a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente (SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).
Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...”. En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011, y de forma más reciente, la número 448/2021, de 25 marzo.
Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, “el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo”. En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.
Señala al respecto la STS de 5 de mayo de 2011 que “como viene señalando el Tribunal Constitucional “n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE" ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance "la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [SSTC 126/1991, FJ 5; 290/1993, FJ 4; 149/1998, FJ 3; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero].
Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ATC 403/1989, de 17 de julio, FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones (SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio, FJ 4)".
La eventual nulidad se vincula, pues, con la constatación de que la actuación de la Administración en orden a comunicar al interesado los actos administrativos le ha colocado en indefensión. Entendida ésta como una disminución efectiva y real de garantías, con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (art. 48.1 LPAC); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).
Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que “la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicio nalmente, no hay que olvidar que, ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia”. En análogo sentido, el Dictamen 928/2018 del Consejo de Estado.
La jurisprudencia, tanto constitucional como ordinaria, sostiene que no cabe alegar indefensión cuando es la propia actuación del interesado la que ha contribuido a impedir que las notificaciones llegaran a su conocimiento. Pero, incluso en dichos supuestos, la jurisprudencia exige de la Administración un cierto nivel de diligencia en la averiguación de los lugares hábiles para efectuar notificaciones personales antes de acudir a la vía edictal.
A tal efecto, la ya citada STS de 5 de mayo de 2011 recuerda que “esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo (...) En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles”.
Añade, asimismo, la indicada Sentencia que “esa buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4)”.
En definitiva, la Administración incumplió su deber de diligencia en la práctica de la notificación de las actuaciones integrantes del procedimiento de recaudación en vía ejecutiva, pues no intentó, con carácter previo a la vía edictal, la notificación personal en otros domicilios que constaban en el expediente y que podían ser fácilmente conocidos, sin exigir ello de la Administración un esfuerzo desproporcionado. Y, al no tener conocimiento de los actos administrativos, los interesados no pudieron combatirlos ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos.
Ha de destacarse que, en el supuesto sometido a consulta, los defectos en la notificación se refieren a las providencias de apremio y a las diligencias de embargo. De hecho, según se desprende del expediente, los interesados sólo tuvieron conocimiento de los procedimientos recaudatorios que se seguían contra sus intereses cuando una entidad bancaria le comunicó a uno de ellos el embargo de una cantidad dineraria que se había producido en una de sus cuentas.
Como ya se ha indicado supra, al transcribir un fragmento de la STS, 3ª, de 12 de mayo de 2011, el Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia, a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas, al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello, aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, como aquí ocurrió. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que además han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional que extiende a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen 509/2010.
Procede, en consecuencia, declarar la nulidad de las providencias de apremio y de las diligencias de embargo impugnadas, en la medida en que su falta de notificación ha dado lugar a una indefensión real y efectiva de los interesados, al impedirles conocer la existencia misma del procedimiento hasta el momento en que los actos resultantes del mismo ya habían sido ejecutados.
En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente
CONCLUSIÓN
ÚNICA.- Se dictamina en sentido favorable la propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de declaración de nulidad de las providencias de apremio y diligencias de embargo, al estar incursas en la causa de nulidad establecida por el artículo 217.1, letra a) LGT, con todos los efectos y consecuencias inherentes a dicho pronunciamiento.
No obstante, V.E. resolverá.
