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Dictamen nº 13/2011
El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 24 de enero de 2011, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por el Ilmo. Sr. Secretario General de la Consejería de Economía y Hacienda (por delegación de la Excma. Sra. Consejera), mediante oficio registrado el día 22 de julio de 2010, sobre revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho solicitada por x, contra actos liquidatorios y de sanción a la mercantil -- (expte. 174/10), aprobando el siguiente Dictamen.
PRIMERO.- Con fecha 5 de diciembre de 2008, x. insta de la Consejería de Economía y Hacienda la revisión de oficio de tres actos tributarios relacionados con la adquisición, el 8 de mayo de 2002, por la mercantil -- de una finca, mediante la obtención del 100% del capital de la sociedad -- a la que la finca pertenecía. El precio de adquisición es de 6.310.000 euros. Según el relato del actor, la compra, que se realiza en un mismo acto, se instrumenta en dos escrituras distintas, cada una por el 50% del capital, y son presentadas para su liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en fechas distintas (17 de mayo y 12 de julio de 2002), ambas como exentas del referido tributo.
El 22 de febrero de 2006, el actor, que es dueño del 9,22% de la sociedad adquirente, solicita a la Dirección General de Tributos una certificación de que aquélla se encontraba al corriente del pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Reiterada esta solicitud el 6 de marzo siguiente, se pide que, de no estarlo, se tengan los hechos por denunciados y solicita que actúe la Inspección de Tributos.
El 13 de febrero de 2007, la Inspección de Tributos, ante la existencia de dos escrituras públicas que originan dos expedientes de gestión tributaria, levanta dos actas firmadas de conformidad por el representante de la mercantil investigada, de las que resulta que --, debía haber tributado por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en relación con la adquisición del 50% del capital de --, arrojando una deuda tributaria de 236.979,96 euros, y quedando exenta del tributo en relación con la del 50% restante.
Asimismo, en relación con dichos hechos, el 16 de febrero se le impone una sanción de 118.498,98 euros, que dada la conformidad de la mercantil sancionada se reduce un 30%, quedando en 82.942,99 euros.
Las dos liquidaciones resultantes de las actuaciones inspectoras, una con una deuda tributaria de 236.979,96 euros y otra exenta, y la sanción impuesta son los actos ahora impugnados.
Afirma el actor que denunció los hechos ante la Fiscalía el 1 de junio de 2006 y que, tras su ratificación, se abrieron diligencias informativas con fecha 29 de noviembre de 2007. En el transcurso de dichas diligencias la Dirección General de Tributos ha emitido sendos informes que justifican la actuación de las unidades a su cargo.
Para el actor, los actos cuya revisión de oficio solicita incurren en la causa de nulidad prevista en los artículos 62.1, letra d) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LPAC) y 217, letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), pues considera que han sido dictados como consecuencia de infracción penal.
En este sentido, argumenta que no estamos ante dos operaciones por el mero hecho de que existan dos escrituras de adquisición de acciones. La operación es única, pues el mismo día, en dos escrituras ante el mismo Notario y con números de serie consecutivos, "--" adquirió el 100% del capital de la única sociedad ("--") tenedora de un único activo inmobiliario cuya titularidad era el objeto real de la operación. Considera, en consecuencia, que existe una operación única y que también es uno el hecho imponible, de forma que el otorgamiento de dos escrituras "difícilmente puede tener otro objetivo que ocultar la operación, sobre todo porque las dos escrituras se presentaron como exentas: no se pagó por ninguna".
Ello le lleva a afirmar la existencia de delito fiscal pues cada una de las dos escrituras supera por sí misma el umbral de 120.000 euros, lo que permite encuadrar la actuación en el tipo del artículo 305.1 del Código Penal, en cuya virtud, "el que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos (...), siempre que la cuantía de la cuota defraudada (...) exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía". Considera, además, que no sería aplicable la exención de responsabilidad penal contemplada en el apartado 4 del indicado precepto, pues la regularización de la situación tributaria se habría producido después del inicio por la Administración tributaria de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de la deuda tributaria. Advierte, asimismo, un ánimo defraudatorio en la forma en que las escrituras fueron presentadas.
De forma subsidiaria solicita la declaración de lesividad de los indicados actos al incurrir en infracción del ordenamiento jurídico.
SEGUNDO.- El 17 de septiembre de 2009 la Dirección General de Tributos acuerda iniciar el procedimiento especial de revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de los actos impugnados.
TERCERO.- Conferido trámite de audiencia al actor, comparece y manifiesta que el expediente administrativo está incompleto, solicitando la incorporación de diversa documentación.
El 1 de febrero de 2010 formula escrito de alegaciones para ratificar las de su solicitud inicial. Informa, además, del estado de las actuaciones penales que se siguen por el Juzgado de Instrucción núm. 4 de Murcia, como Diligencias Previas 1089/2007, a raíz de la querella presentada por el x. Archivadas en su día, la Audiencia Provincial estimó el recurso interpuesto por el actor y se han reabierto, por lo que el interesado considera que la revisión de oficio solicitada resulta determinante para la investigación que se sigue en el indicado Juzgado.
Incide el interesado con sus alegaciones en que los actos cuya revisión se solicita han sido el producto de la indebida aplicación del ordenamiento jurídico tributario y de los criterios jurisprudenciales imperantes (SSTS de 30 de abril de 2004 y 17 de mayo de 2006; Resolución TEAC 9 de junio de 2009) que interpretan el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV), y que determinan que la base imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en los supuestos de adquisición de inmuebles a través de las acciones de la sociedad titular de los mismos, estará constituida por la parte proporcional del valor de los inmuebles que corresponda al porcentaje total de participación que pase a tener la entidad adquirente en el momento de la obtención del control. En aplicación de esta doctrina, considera el actor que la Dirección General de Tributos debía liquidar por el conjunto de la operación y, por tanto, por el 100% del inmueble, que era el 100% del activo de la sociedad, en lugar de liquidar sólo por el 50%, como hizo.
CUARTO.- El 31 de marzo de 2010, la Dirección General de Tributos informa acerca de la solicitud de revisión de oficio instada. Niega legitimación activa al actor para impugnar los actos cuya revisión solicita, por no ser parte en la relación jurídico-tributaria entre la Administración y el obligado tributario, posición que corresponde a la mercantil, de la que es accionista, pero cuya representación no le ha sido otorgada.
Niega, además, que exista la causa de nulidad alegada, dado que no se ha aportado al expediente una sentencia penal que declare la existencia de delito o falta.
QUINTO.- Con fecha 3 de mayo de 2010, el Servicio Jurídico de la Consejería consultante emite informe en el que, aunque admite la argumentación de la Dirección General de Tributos acerca de la falta de legitimación del actor para impugnar los actos, considera que ésta derivaría de su condición de interesado y que su calificación como tal en el procedimiento de revisión podría ser discutible.
En cuanto a la causa de nulidad invocada por el actor, se reitera lo indicado por la Dirección General de Tributos acerca de la ausencia en el expediente de declaración de existencia de delito o falta realizada por los órganos de la jurisdicción penal.
SEXTO.- Recabado el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se requiere a la Dirección General de Tributos para que proceda a dar nueva audiencia al actor respecto del expediente completo o se indiquen las razones para no hacerlo. Del mismo modo, se requiere a los órganos preinformantes que se pronuncien acerca de la pretensión subsidiaria de declaración de lesividad de los actos impugnados.
SÉPTIMO.- El 14 de junio de 2010 emite informe la Dirección General de Tributos expresando que no se ha dado acceso al actor a la totalidad del expediente atendida su falta de legitimación activa y la especial reserva que exigen los datos contenidos en el expediente. Se afirma, asimismo, que la actuación de la Dirección General de Tributos en los procedimientos de gestión tributaria y sancionador de los que derivan los actos impugnados se ha ajustado al ordenamiento.
OCTAVO.- El 28 de junio, el Servicio Jurídico de la Consejería de Economía y Hacienda se remite a lo indicado por la Dirección General de Tributos, considerando procedente la no concesión de un nuevo trámite de audiencia.
NOVENO.- Con fecha 16 de julio de 2010, la Dirección de los Servicios Jurídicos emite su informe. Estima que es difícil negar la condición de interesado al socio de una mercantil para poder impugnar actos tributarios y sancionadores impuestos a dicha sociedad, dado que tales actos pueden afectar a los derechos e intereses legítimos del socio. No obstante, considera razonable el criterio de la Dirección General Tributos de negar el acceso del interesado a determinados documentos del expediente, a la luz del carácter reservado de los mismos.
En relación con la causa de nulidad invocada, se manifiesta que ante la ausencia en el expediente de resolución penal firme que declare la existencia de una infracción penal, no puede considerarse que se dé dicho motivo. En relación con la declaración de lesividad subsidiariamente pretendida, la Dirección de los Servicios Jurídicos excusa pronunciarse, ante la falta de razonamiento jurídico por parte del interesado que le dé sustento o que la desvirtúe por parte de la Dirección General de Tributos.
DÉCIMO.- Remitido el expediente al Consejo Jurídico mediante escrito recibido el 22 de julio de 2010, y estando pendiente de la emisión del presente Dictamen, el x. solicita audiencia ante este Órgano Consultivo, a lo que se accede por Resolución del Presidente del Consejo Jurídico de la Región de Murcia de 27 de octubre siguiente, en virtud de lo establecido en los artículos 31.1, letra a) LPAC y 48 del Reglamento de Organización y Funcionamiento de este órgano, aprobado por Decreto 15/1998, de 2 de abril).
UNDÉCIMO.- Obtenida vista del expediente el 10 de noviembre de 2010, el interesado formula alegaciones el 26 de noviembre siguiente, señalando que lo que pretende con su acción no es sólo que se dejen sin efecto los actos impugnados, sino que se proceda a practicar las liquidaciones y las sanciones que correspondan de acuerdo con el ordenamiento jurídico. Vuelve a insistir en los argumentos ya expuestos con ocasión del primer trámite de audiencia concedido relativos a la incorrecta aplicación de los criterios interpretativos del artículo 108 LMV en la determinación de la base imponible del tributo, a la existencia de una única operación de compra y no dos, a la existencia de delito fiscal y a la relevancia del presente procedimiento de revisión de oficio para las investigaciones penales.
Asimismo, señala que la calificación de los hechos denunciados como leves en el procedimiento sancionador es errónea, pues debieron calificarse como graves, al existir ocultación y un premeditado ánimo defraudador.
En relación con la declaración de lesividad pretendida señala que ésta deriva de haberse recaudado sólo la mitad de lo debido y no el total de lo que debería haber abonado la mercantil.
A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes
PRIMERA.- Carácter del Dictamen.
De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de tres actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.
SEGUNDA.- Legitimación activa.
La Dirección General de Tributos niega al x. legitimación activa para impugnar los actos tributarios cuya revisión solicita, al estimar que no forma parte de las correspondientes relaciones jurídico tributarias vinculadas a aquéllos, pues el sujeto pasivo de tales actos es la mercantil "--", que no le ha apoderado para actuar en su nombre.
No es discutible que el actor carece de la condición de obligado tributario en los procedimientos de aplicación del tributo e inspección que dieron lugar a los actos objeto de revisión, pero tampoco lo es que sus derechos e intereses legítimos se ven afectados por los referidos actos tributarios, en su calidad de accionista de la empresa, condición ésta que, si bien no le atribuye las responsabilidades tributarias que corresponden a la persona jurídica y a sus administradores, sí que le otorga un plus de interés sobre el que pueda ostentar un tercero ajeno a la mercantil o el mero denunciante a que se refiere el artículo 114 LGT, el cual carece de legitimación para recurrir o impugnar los actos derivados de los procedimientos iniciados a raíz de la denuncia.
Como decimos, el x, titular de casi el 10% del capital social de la mercantil liquidada y sancionada, no es un mero denunciante al que mueva un simple interés en el cumplimiento de la legalidad, que también invoca, sino que ostenta otro adicional nacido de las consecuencias que para su patrimonio pueden derivarse de los actos impugnados y de la, según presume, falta de regularización fiscal de la empresa. Este interés, insuficiente para otorgarle la condición de parte o interesado necesario en la relación tributaria nacida de la aplicación del tributo y del procedimiento inspector, sí que le confiere la cualidad de interesado voluntario, lo que le habilita para incoar el procedimiento de revisión de oficio de los actos tributarios que, de un modo u otro, afectan a su esfera jurídica.
Para llegar a tal conclusión ha de partirse no sólo del artículo 31.1, letra a), LPAC, sino también de una interpretación sistemática de la normativa tributaria, que utiliza el genérico término de "interesado" para referirse a quienes pueden promover el procedimiento especial de revisión de oficio (art. 217.2 LGT), por contraste con otros procedimientos especiales de revisión, como el de devolución de ingresos indebidos, para los que se establecen reglas específicas y más restrictivas de legitimación activa (art. 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA). Por otra parte, el término "interesado", en tanto que carece de una definición legal genérica para toda la LGT o una específica para los procedimientos especiales de revisión, puede ser aquí interpretado de forma análoga a lo establecido en el artículo 232.1 LGT, cuya descripción de quien está legitimado para interponer reclamación económico-administrativa es perfectamente coherente con la establecida en el artículo 31.1 LPAC, al reconocer tal legitimación no sólo a los obligados tributarios y sujetos infractores, sino también a "cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria".
Ahora bien, si de dicha consideración se desprende la legitimación activa del actor para impugnar los actos en el procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho, no goza de tal habilitación legal para instar su declaración de lesividad y ulterior impugnación ante la jurisdicción contencioso-administrativa. En efecto, como se razona en nuestro Dictamen 227/2010 (en relación con el régimen de la declaración de lesividad establecido en el artículo 103 LPAC, pero cuyas consideraciones son plenamente trasladables a la declaración de lesividad de los actos tributarios anulables prevista en el artículo 218 LGT, dada la declarada aproximación de regímenes que lleva a cabo la LGT, según destaca su Exposición de Motivos), la legitimación activa para iniciar el procedimiento de lesividad de un acto, como paso previo a la impugnación jurisdiccional, corresponde en exclusiva a la Administración autora del acto, careciendo de ella los particulares, quienes cuentan con las vías ordinarias de impugnación tanto en el ámbito administrativo, a través de los oportunos recursos y reclamación económico-administrativa, como en el judicial, mediante el correspondiente recurso contencioso-administrativo. En cualquier caso, ello no es óbice para que, si la Administración autora del acto cuya lesividad se solicita considera que incurre en cualquier infracción del ordenamiento jurídico determinante de su anulabilidad, incoe de oficio el procedimiento previsto en el artículo 103 LPAC y 218 LGT para dejarlo sin efecto.
Ha de advertirse, al respecto, que si la acción de nulidad no está sometida a plazo, salvo las limitaciones temporales que deriven del artículo 106 LPAC, no ocurre lo mismo con la declaración de lesividad, la cual sólo podrá acordarse antes del transcurso de cuatro años desde la notificación de los actos que se pretenda dejar sin efecto (art. 218.2 LGT). Comoquiera que tales actos fueron notificados el 13 (las dos liquidaciones) y el 16 (la sanción) de febrero de 2007, el plazo para su declaración de lesividad expira el próximo mes de febrero de 2011.
TERCERA.- Del procedimiento. Omisión del trámite de audiencia.
1. La LGT regula en el Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, el artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. En desarrollo de dicha ley se aprobó el RGRVA, que regula la revisión de actos nulos de pleno derecho en los artículos 4 y siguientes.
El órgano competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos es la Consejera de Economía y Hacienda, de acuerdo con el artículo 217.5 LGT y con los artículos 16.1,g) y 33.1, b), ambos de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.
2. Omisión del preceptivo trámite de audiencia a un interesado.
Dispone el artículo 217.4 LGT que, en el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, se dará audiencia al interesado y serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo. El artículo 5.3 RGRVA establece, por su parte, que se dará audiencia al interesado y a las restantes personas a las que el acto reconoció derechos o cuyos intereses resultaron afectados por el acto, para que puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.
Sin embargo, no consta en el expediente que se haya conferido trámite de audiencia a la mercantil "--" al efecto de permitirle alegar cuanto convenga a su derecho, respecto de la acción de nulidad instada por el x. frente a actos tributarios que afectan a los derechos e intereses legítimos de la indicada entidad. La preceptividad de dicha audiencia deriva de su condición de interesada en el procedimiento revisor, reconocida de forma reiterada en el expediente por la Dirección General de Tributos, y que nace de su posición jurídica de obligado tributario respecto a los actos objeto de revisión, con los eventuales efectos jurídicos, favorables y desfavorables, que de la resolución del procedimiento de nulidad podrían derivarse para la empresa.
Procede, en consecuencia, completar los actos de instrucción del presente procedimiento, confiriendo el trámite de audiencia omitido, tras lo cual habrá de actuarse conforme a lo establecido en el artículo 5.4 RGRVA y proceder a dictar nueva propuesta de resolución que habrá de ser remitida al Consejo Jurídico para Dictamen sobre el fondo del asunto.
En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente
ÚNICA.- Procede completar la instrucción del procedimiento, confiriendo trámite de audiencia a la mercantil "--", conforme a lo indicado en la Consideración Tercera, 2 del presente Dictamen.
No obstante, V.E. resolverá.
