MEMORIA 2021 -- Sobre responsabilidad patrimonial -- Aspectos relativos al ejercicio de la acción -- Legitimación: sustitución hereditaria -- Daño causado por anulación de acto administrativo -- Aspectos específicos de la responsabilidad por asistencia sanitaria -- Consecuencias de la omisión de dictamen pericial por el reclamante -- Indemnizabilidad de los gastos de asistencia letrada

Dictamen nº 24/2021

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 11 de febrero de 2021, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Sra. Directora de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, por delegación del Excmo. Sr. Consejero de Presidencia y Hacienda, mediante oficio registrado el día 30 de noviembre de 2020 (COMINTER 355647/2020), sobre responsabilidad patrimonial instada por D.ª X, en representación de D. Y, como consecuencia de los daños sufridos por anormal funcionamiento de los servicios de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia (expte. 245/20), aprobando el siguiente Dictamen.

ANTECEDENTES

PRIMERO.- Con fecha 22 de noviembre de 2007, fallece Dña. Z.

El 21 de mayo de 2008 sus herederos, entre los cuales se encuentra uno de los hijos de la finada, D. Y, que tiene reconocido un grado de minusvalía del 95%, presentan Declaración-Liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones, dando lugar al procedimiento de gestión tributaria I02 130220 2008 001850. El importe asignado al caudal relicto de la herencia, constituido por valores mobiliarios e inmobiliarios, es de 4.564.317,10 euros.

El 31 de marzo de 2009 se protocoliza en escritura pública el cuaderno particional, consignándose un valor de los bienes inmuebles integrantes de la herencia de 5.684.618,49 euros, muy superior al asignado en la declaración-liquidación anterior. Dicha escritura se acompaña de autoliquidación por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, por importe de 0 euros.

Tras requerir la oficina gestora que se practicara liquidación por el impuesto de sucesiones y no por el de actos jurídicos documentados, se atiende dicho requerimiento.

SEGUNDO.- El 2 de abril de 2012 se inicia un procedimiento de comprobación limitada al constatar la incorrecta cuantificación de la base imponible declarada por D. Y, una vez tenidos en cuenta los valores declarados en la escritura de manifestación y adjudicación de herencia, así como la incorrecta cuantificación del ajuar doméstico, dando lugar al expediente de liquidación ILT 130220 2012 002673.

Este procedimiento finaliza por acuerdo de liquidación provisional, notificado al interesado el 25 de marzo de 2013, por importe de 536.637,15 euros.

TERCERO.- Impugnada esta liquidación en vía económico-administrativa, el Tribunal Económico-Administrativo Regional la estima por resolución de 30 de noviembre de 2016, constando su notificación el 9 de mayo de 2017.

Cabe destacar que en el ínterin entre la presentación de la reclamación económico-administrativa y su resolución D. Y fallece con fecha 17 de abril de 2016.

La resolución del TEAR estima la alegación actora consistente en que los valores utilizados por la Administración para efectuar la liquidación con comprobación de valor fueron los consignados por los herederos a otros efectos de la sucesión, distintos de los fiscales, (como es la adjudicación de los bienes legados expresamente y los demás integrantes de la masa hereditaria) y con referencia a un momento también distinto (momento de la adjudicación en 2009 y no el momento del fallecimiento, en 2007), siendo este último el que hay que tomar como referencia para la valoración de los bienes a efectos del Impuesto sobre Sucesiones. Entiende el referido órgano económico-administrativo que si la Administración consideraba que los valores consignados en la declaración-liquidación inicial del impuesto no eran los reales, pudo y debió utilizar un medio de comprobación del valor de los establecidos en la Ley, pero no utilizar a estos efectos la valoración efectuada por los interesados para una finalidad totalmente diferente.

A tal efecto, la resolución del TEAR señala:

"En el caso que nos ocupa, el cuaderno particional, elevado a público el 31/03/2009, lleva fecha 20/02/2009, tiene como finalidad, fundamentalmente, la de repartir los bienes integrantes de la masa hereditaria, apareciendo minorado el saldo de efectivo metálico y productos financieros a repartir en las cantidades empleadas para el pago del Impuesto sobre Sucesiones y de otros gastos derivados de la herencia y de los legados. Los inmuebles en cambio aparecen con valores superiores que en principio deben entenderse referidos a la fecha del reparto y con la finalidad, como sostiene el reclamante, de conseguir una distribución equitativa de los bienes entre los interesados. La Administración no obstante toma esos valores para regularizar la situación tributaria del reclamante pero no acredita que los bienes inmuebles contenidos en el anteriormente citado cuaderno particional se hayan valorado voluntariamente por las partes a efectos del Impuesto sobre Sucesiones con referencia al momento del fallecimiento de la causante, lo que en su caso debería haber probado si pretendía, como hizo, utilizar esos valores como base imponible en la liquidación que ahora se recurre, ya que según establece el artículo 105 de la Ley General Tributaria "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Por tanto, si la Oficina Gestora, a la vista de los valores declarados en el cuaderno particional en 2009, y a través del procedimiento de comprobación limitada iniciado, entendió que los valores declarados no respondían al valor real, podía haber efectuado la comprobación de los mismos mediante el procedimiento de comprobación de valores tal y como se regula en el artículo 134 de la mencionada LGT; con los medios contemplados en el artículo 57 de la mencionada LGT y los límites de los artículos 157 y 158 del Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. No habiéndolo hecho así, debe ser anulada la liquidación girada sobre una base imponible incorrecta".

CUARTO.- Con fecha 22 de marzo de 2018, Dña. X, "como heredera y en representación de su hermano" D. Y, presenta reclamación de responsabilidad patrimonial contra la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, por los gastos ocasionados respecto de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del ejercicio 2008, del expediente I02 130220 2018 001850. Los daños reclamados se identifican con los gastos de los servicios profesionales que se vieron obligados a contratar dada la complejidad del asunto y atendida la importante afectación que del procedimiento de gestión-comprobación se podría derivar para su hermano incapaz. La cantidad reclamada asciende a 4.870,53 euros, más los intereses de demora correspondientes.

Junto a la reclamación se aporta copia de las minutas de honorarios profesionales cuyo importe se pretende en concepto de indemnización.

Consta, asimismo, en el expediente, tanto la incapacitación judicial de D. Y, aquejado de síndrome de down, como la sustitución (ex artículo 776 del Código Civil) que en la persona de sus hermanas X y P, dispuso la madre de todos ellos, D.ª Z, en su testamento.

QUINTO.- Admitida a trámite la reclamación por acuerdo del Director de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, se nombra instructora, que procede a recabar el preceptivo informe del servicio a cuyo funcionamiento se imputa el daño.

El indicado informe, meramente enunciativo de los trámites realizados e hitos del procedimiento de gestión tributaria y de la reclamación económico-administrativa, se evacua por la Jefa del Servicio de Gestión Tributaria el 5 de septiembre de 2019.

SEXTO.- Conferido el 15 de octubre de 2020 el preceptivo trámite de audiencia a la interesada, no consta que haya hecho uso del mismo, presentando alegaciones o aportando justificaciones adicionales y diferentes de las formuladas en la reclamación inicial.

SÉPTIMO.- Con fecha 24 de noviembre de 2020, la instructora formula propuesta de resolución desestimatoria de la reclamación, al considerar que no concurren los elementos generadores de la responsabilidad patrimonial, singularmente el nexo causal entre el funcionamiento del servicio público tributario y el daño alegado y la antijuridicidad del mismo.

En tal estado de tramitación y una vez incorporado el preceptivo índice de documentos se remite el expediente en solicitud de Dictamen mediante comunicación interior recibida en el Consejo Jurídico el pasado 30 de noviembre de 2020.

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

CONSIDERACIONES

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

Este Dictamen se emite con carácter preceptivo, conforme a lo dispuesto en el artículo 81.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), en concordancia con lo establecido en el artículo 12.9 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en cuya virtud, el Consejo habrá de ser consultado en las reclamaciones que en concepto de responsabilidad patrimonial se formulen ante la Administración regional.

SEGUNDA.- Legitimación, plazo y procedimiento.

  I. Legitimación.

La legitimación activa corresponde a quien debe soportar los costes de impugnación de la actuación administrativa, detrimento patrimonial éste que le confiere la condición de interesado para solicitar de la Administración su resarcimiento, conforme a lo establecido en los artículos 32 y siguientes de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP).

En el supuesto sometido a consulta, la legitimación originaria correspondería a D. Y, en la medida en que las minutas de los honorarios de los profesionales que se reclama como daño están emitidas a su nombre. No obstante, su fallecimiento el 17 de abril de 2016, antes de la presentación de la reclamación de responsabilidad patrimonial impide considerarle como interesado, sin perjuicio de que dicha legitimación se transmita, iure hereditatis, a quien le sucede en la titularidad de sus bienes y patrimonio, pues el derecho a ser indemnizado, aun cuando no fuera ejercitado en vida de su titular, pasó desde ese momento a integrar su patrimonio hereditario, con lo que serán sus herederos (...) los que ostentan derecho -iure hereditatis-, y por tanto, legitimación para exigir a la aseguradora su obligación de indemnizar lo que el causante sufrió efectivamente y pudo recibir en vida" (STS, Civil, núm. 535/2012, de 13 de septiembre, con cita de otra anterior de la misma Sala, de 10 de diciembre de 2009). Para que se produzca dicha integración del derecho a la indemnización en el caudal hereditario del causante, a su muerte, el alcance real del daño debe estar ya perfectamente determinado, pues de lo contrario y como señala el Tribunal Supremo en sentencia de 20 de octubre de 2006, "sólo los vivos son capaces de adquirir derechos y únicamente puede ser transmitido por vía hereditaria, como se demanda en este procedimiento, aquello que al tiempo del fallecimiento del causante se hallase integrado en su patrimonio, no las meras expectativas".

Ahora bien, aceptado que el derecho a la indemnización por los daños padecidos por D. Y puede ser ejercitado por sus herederos, ha de advertirse que la reclamante lo es por sustitución ejemplar (art. 776 del Código Civil) instituida por la progenitora de ambos en su testamento, una copia del cual obra en el expediente. Si bien ha existido controversia doctrinal acerca del alcance de la sustitución, en el sentido de si el sustituto heredaba sólo los bienes recibidos por el incapaz sustituido del sustituyente (tesis estricta de la que es muestra la Resolución de 6 de febrero de 2003 de la Dirección General de los Registros y del Notariado y que podría generar la duda en este caso acerca de si el derecho a la indemnización integraba el caudal hereditario de D. Y y pasaba a la sustituta) o si, por el contrario, el sustituto hereda el conjunto de los bienes del sustituido (tesis amplia) a modo de heredero universal de éste, la jurisprudencia parece decantarse por esta última interpretación, la cual por otra parte es la tradicional en nuestro sistema jurídico.

Así, la STS, Civil, de 14 de abril de 2011, sostiene que "la sustitución tanto pupilar como ejemplar, comprende el patrimonio entero de sustituido -hijo menor o incapaz- y no sólo el recibido del sustituyente (...) El alcance amplio del contenido de la sustitución ejemplar ha sido mantenido por la sentencia, la primera, de 6 de febrero de 1907, que es reiterada por la de 26 de mayo de 1997 que dice: "Esta Sala tiene declarado desde la sentencia de 6 de febrero de 1907 que la sustitución ejemplar consiste en un nombramiento de heredero del incapaz por el sustituyente y su finalidad es la evitación de la sucesión intestada de aquél...". La anterior sentencia plantea directamente la cuestión del contenido y se pronuncia a favor del amplio, que comprende todo el patrimonio del sustituido incapaz. Lo que es reiterado por la sentencia de 7 de noviembre de 2008 que plantea el problema en estos términos: "El núcleo central del mismo es si en la sustitución ejemplar, el ascendiente hace testamento por el sustituido incapaz, por lo que los sustitutos designados por aquél heredan a dicho sustituido, o heredan al ascendiente respecto de los bienes que deja al sustituido incapaz". Y lo resuelve en los mismos términos que la sentencia anterior, de 26 de mayo de 1997, a la que se remite y afirma que comprende todo el patrimonio del sustituido y, así, los sustitutos heredan a éste, no al sustituyente".

Procede, en consecuencia, reconocer a la Sra. X legitimación activa para reclamar en su propio nombre y en condición de sustituta-heredera de D. Y, por los daños sufridos por éste.

     La legitimación pasiva corresponde a la Administración titular del servicio a cuyo funcionamiento se imputa el daño, en el supuesto la Administración regional, titular de los servicios tributarios a resultas de cuya actuación el causante de la interesada se ve compelido a actuar en defensa de sus intereses.

     II. Plazo.

     Dispone el artículo 67.1 LPACAP, de forma genérica, que el derecho a reclamar prescribe al año de producido el hecho o el acto que motive la indemnización o de manifestarse su efecto lesivo. Por su parte, el segundo párrafo de este mismo apartado establece una regla específica de cómputo del plazo prescriptivo, cuando la reclamación se base en la anulación en vía administrativa o por el orden jurisdiccional contencioso-administrativo de una resolución, de modo que el dies a quo de dicho plazo anual coincidirá con la notificación de la resolución administrativa o sentencia definitiva anulatoria.

     En el supuesto sometido a consulta, la estimación de la reclamación económico-administrativa y consiguiente anulación de la liquidación complementaria, fue notificada a la interesada el 9 de mayo de 2017, de modo que la presentación de la reclamación el 22 de marzo de 2018, permite calificarla de temporánea.

III. Procedimiento.

La tramitación realizada se ha ajustado, en lo sustancial, a lo previsto en la LPACAP, sin que se aprecien carencias esenciales. A tal efecto, consta en el expediente que se ha recabado el informe preceptivo del servicio cuyo funcionamiento ocasionó la presunta lesión indemnizable -sin perjuicio de la insuficiencia del mismo, como luego se dirá-, se ha conferido trámite de audiencia a la interesada y se ha solicitado este Dictamen.

Ha de ponerse de manifiesto, no obstante, la amplia superación del plazo máximo de seis meses que para la resolución de este tipo de procedimientos establece el artículo 91.3 LPACAP.

En cuanto a la conformación del expediente y a la forma de practicar la consulta, ha de indicarse que no se ha adjuntado el extracto de secretaría que ha de acompañar a aquélla, conforme a lo establecido en el artículo 46.2 del Reglamento de Organización y Funcionamiento del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, aprobado por Decreto 15/1998, de 2 de abril.

TERCERA.- La responsabilidad patrimonial derivada de la anulación de un acto administrativo. Consideraciones generales.

En ocasiones anteriores ha manifestado el Consejo Jurídico (Dictámenes 197/02, 36/09 y 334/14 entre otros) que el instituto de la responsabilidad patrimonial nace con la finalidad de compensar a los particulares por los perjuicios derivados del funcionamiento de los servicios públicos y, traduciéndose frecuentemente el quehacer de las administraciones en la emisión de actos administrativos, una parte de los supuestos de responsabilidad patrimonial planteados tendrá su causa en la adopción de actos de tal naturaleza que posteriormente sean anulados por considerarlos contrarios al ordenamiento jurídico. La LPACAP da respuesta a este supuesto de hecho regulándolo de modo específico. Así en el artículo 106.4 (incardinado en el título V donde se regula la revisión de los actos administrativos) establece: "Las Administraciones públicas, al declarar la nulidad de una disposición o acto, podrán establecer, en la misma resolución, las indemnizaciones que proceda reconocer a los interesados, si se dan las circunstancias previstas en los artículos 32.2 y 34.1 de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público sin perjuicio de que, tratándose de una disposición, subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma". Por su parte el artículo 32.1, segundo párrafo LRJSP, al regular la responsabilidad patrimonial, dispone: "La anulación en vía administrativa o por el orden jurisdiccional contencioso-administrativo de los actos o disposiciones administrativas no presupone, por sí misma, derecho a la indemnización".

     Dichos preceptos, según reiterada jurisprudencia y doctrina que han venido analizando lo establecido en el precedente legal de aquéllos -el artículo 102.4 LPACAP-, deben interpretarse en el sentido de que el efecto indemnizatorio no se asocia automáticamente a la anulación de una resolución administrativa, de suerte que tal anulación se erija en título por sí suficiente para que surja el derecho a indemnización. La procedencia de ésta se determinará una vez constatada la existencia del daño o lesión patrimonial y la concurrencia de los requisitos que las disposiciones reguladoras de la responsabilidad patrimonial establecen como necesarios para que aquél pueda imputarse a la Administración, lo que exigirá verificar que la lesión sea consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, que el daño producido sea efectivo, evaluable económicamente e individualizado o individualizable respecto de una persona o grupo de personas, y que sea antijurídico, en el sentido de que el particular no tenga el deber jurídico de soportarlo.

   Estas exigencias o elementos de la responsabilidad patrimonial de la Administración han sido precisados por constante jurisprudencia del Tribunal Supremo y reiterada doctrina del Consejo de Estado, y estaban contenidos en los artículos 139 y siguientes LPAC. Hoy se reiteran por los artículos 32 y siguientes LRJSP; y, en los aspectos formales, se regulan ciertas especialidades de los procedimientos de responsabilidad patrimonial en los artículos 65, 67, 81, 91 y 92 LPACAP.

Así, son elementos constitutivos de la responsabilidad patrimonial de la Administración y que constituyen los requisitos que deben concurrir para afirmar la responsabilidad extracontractual de las Administraciones Públicas, los siguientes:

- La efectiva realidad del daño o perjuicio, evaluable económicamente e individualizado en relación a una persona o grupo de personas.

- Que el daño o lesión sufrida sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos en una adecuada relación de causa a efecto, sin intervención de elementos extraños que pudieran influir alterando el nexo causal.

- Que los daños no se deriven de hechos o circunstancias que no se hubiesen podido prever o evitar según el estado de los conocimientos de la ciencia o la técnica existentes en el momento de producción de aquéllos.

- Ausencia de fuerza mayor.

- Que el reclamante no tenga el deber jurídico de soportar el daño.

CUARTA.- Nexo causal y antijuridicidad del daño: necesidad de completar la instrucción para determinar su concurrencia o no en el supuesto sometido a consulta.

I. La regla general: los gastos de asistencia letrada habidos en vía administrativa no son indemnizables.

La reclamación se contrae a los honorarios de abogado correspondientes a la asistencia jurídica de D. Y en el procedimiento de gestión tributaria, posterior impugnación en vía económico-administrativa y procedimiento de devolución de la cuota tributaria ingresada.

   Como bien señala la propuesta de resolución, este tipo de daños, salvo en supuestos excepcionales, no son considerados como indemnizables, con arreglo a la doctrina de este Consejo Jurídico, deudora de la del Consejo de Estado, que considera que el carácter voluntario de la asistencia letrada en los procedimientos administrativos conlleva que es la libre decisión del interesado la que determina la producción del gasto, que no puede imputarse de forma directa a la actuación administrativa impugnada, por lo que se rechaza su indemnización. Así, por todos, el Dictamen del Consejo de Estado 737/2013, dirá que "Es doctrina constante de este Consejo (entre otros muchos, dictámenes 1.150/2002, de 27 de junio de 2002, 957/2004, de 20 de mayo de 2004, 1.696/2006, de 5 de octubre de 2006, 2.095/2007, de 22 de noviembre de 2007, 427/2009, de 23 de abril de 2009, 1.736/2009, de 5 de noviembre de 2009, 542/2012, de 19 de julio de 2012, y 805/2012, de 11 de octubre de 2012) que, como regla general, no resultan resarcibles los gastos de asistencia de letrado en la vía económico-administrativa. Y ello por entenderse que en la relación de causalidad interviene en estos supuestos un elemento extraño, cual es la voluntad del propio reclamante, al no ser obligada la actuación letrada en dicho procedimiento".

En cuanto a la ruptura del nexo causal que conlleva la intervención del interesado que decide libremente contar con asesoramiento legal, que no es preceptivo en el procedimiento de reclamación en vía económico-administrativa, el Dictamen del mismo Alto Cuerpo Consultivo 931/2019, con fundamento entre otros en dicho argumento, deniega la indemnización de unos honorarios profesionales por importe superior a 1.300.000 euros.

En idéntico sentido, aunque admitiendo una cierta modulación en la doctrina apuntada, el Dictamen del Consejo de Estado 591/2019 señala: "en cuanto a los segundos (honorarios pagados en la vía administrativa), tampoco procede su indemnización, en la medida en que la actuación letrada en el procedimiento administrativo no es obligatoria. Interviene así un elemento extraño -la voluntad del propio reclamante- que rompe la relación de causalidad, sin que concurra en el presente caso circunstancia excepcional alguna que permita modular la regla anterior".

Del mismo modo, se señala en el Dictamen 179/2017 lo siguiente:

"Es doctrina constante de este Consejo (entre otros muchos, dictámenes números 1.150/2002, de 27 de junio, 957/2004, de 20 de mayo, 1.696/2006, de 5 de octubre, 2.095/2007, de 22 de noviembre, 427/2009, de 23 de abril, 1.736/2009, de 5 de noviembre, 542/2012, de 19 de julio, 805/2012, de 11 de octubre, 737/2013, de 17 de octubre, y 515/2016, de 23 de junio) que, como regla general, no resultan resarcibles los gastos de asistencia de letrado ni en las actuaciones ante la AEAT ni en la interposición de recursos de reposición ni en la vía económico-administrativa. Y ello por entenderse que en la relación de causalidad interviene en estos supuestos un elemento extraño, cual es la voluntad del propio reclamante, al no ser obligada la actuación letrada en dicho procedimiento. Únicamente cuando concurren circunstancias excepcionales se ha modulado la regla anterior en el sentido de considerar indemnizables algunos de tales gastos.

Por su parte, las Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de julio y 22 de septiembre de 2008, que resuelven sendos recursos de casación para la unificación de doctrina, ponen el acento en la antijuridicidad del perjuicio sufrido, al señalar que "cuando un obligado tributario, valiéndose de un asesoramiento específico y retribuido, obtiene de la Administración, bien en la vía de gestión bien en la económico-administrativa, la anulación de un acto que le afecta, ha de soportar el detrimento patrimonial que la retribución comporta si la actuación administrativa frente a la que ha reaccionado se produce dentro de los márgenes ordinarios o de los estándares esperables de una organización pública que debe servir los intereses generales, con objetividad, efectividad y pleno sometimiento a la ley y al derecho, eludiendo todo atisbo de arbitrariedad". Y estiman que, para apreciar la antijuridicidad del perjuicio, hay que tener en cuenta "elementos de muy diversa factura", que van desde el tipo de potestad que ejercita la Administración en el caso concreto hasta las concretas características personales del afectado por la actuación administrativa".

En particular, afirma la primera de las sentencias citadas (fundamentos de derecho cuarto y quinto):

"También resulta posible que, ante actos dictados en virtud de facultades absolutamente regladas, proceda el sacrificio individual, no obstante su anulación posterior, porque se ejerciten con los márgenes de razonabilidad que cabe esperar de una Administración pública llamada a satisfacer los intereses generales y que, por ende, no puede quedar paralizada ante el temor de que, si revisadas y anuladas sus decisiones, tenga que compensar al afectado con cargo a los presupuestos públicos, en todo caso y con abstracción de las circunstancias concurrentes. Esta idea cobra especial fuerza tratándose de la Administración tributaria, a la que el constituyente y el legislador demandan una actitud activa consistente en, como ya hemos apuntado, comprobar, investigar, inspeccionar y, si procede, corregir los hechos de los administrados con trascendencia fiscal. Con esta perspectiva parece evidente la diferencia, a los efectos que nos ocupan, entre, por ejemplo, la situación de un sujeto pasivo que acude al asesoramiento legal para enfrentarse a una liquidación impositiva practicada en el ejercicio de una potestad groseramente prescrita que la del que utiliza el mismo instrumento a fin de discutir otra en la que se eliminan como gastos deducibles los intereses pagados por un establecimiento en España a una sociedad matriz foránea como retribución de la financiación que recibe de ella.

En definitiva, para apreciar si el detrimento patrimonial que supone para un administrado el pago del asesoramiento que ha contratado constituye una lesión antijurídica, ha de analizarse la índole de la actividad administrativa y si responde a los parámetros de racionalidad exigibles. Esto es, si, pese a su anulación, la decisión administrativa refleja una interpretación razonable de las normas que aplica, enderezada a satisfacer los fines para lo que se la ha atribuido la potestad que ejercita.

QUINTO.- En la descripción de la posición del administrado frente a una lesión, al objeto de calificarla como antijurídica y, por consiguiente, de resarcible, intervienen también matices personales, que coadyuvan a perfilarla, sin que por ello se introduzca ningún "tinte subjetivista" en la construcción de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas. No existe "igualitarismo" en este ámbito, pues ante una misma realidad no todos los sujetos se sitúan en igual posición.

Parece tan evidente que resulta superfluo subrayarlo: no puede equipararse, a los efectos de analizar si queda jurídicamente obligado a hacer frente a la minuta de los profesionales que ha contratado para obtener la razón en la vía administrativa, un sujeto pasivo de un impuesto, persona física, que se relaciona esporádicamente con los órganos tributarios y que, ante un requerimiento, un procedimiento de inspección o una liquidación, se ve obligado a buscar una asistencia letrada ad hoc, con una sociedad, organización compleja, habituada, por su actividad, a entrar en conflicto con la hacienda pública y que, incluso, cuenta en plantilla con profesionales que, llegada la ocasión, intervienen en su defensa o que tiene contratado, en régimen de "iguala", un asesoramiento externo".

En el supuesto sometido a consulta la actuación administrativa a la que se imputa el daño consiste en el ejercicio de una potestad reglada de comprobación por parte de la Administración tributaria de la declaración fiscal efectuada por un particular, incapacitado judicialmente y representado por una de sus hermanas, que deriva en una liquidación complementaria por la que se fija una deuda tributaria superior a los 500.000 euros. La importante afectación patrimonial que ese resultado supone para el contribuyente y las propias condiciones personales de éste, cuya atención y evitación de desamparo motiva que se vea especialmente beneficiado por las disposiciones testamentarias de su progenitora, hacen que el carácter absolutamente voluntario de la búsqueda de asistencia jurídica profesional en un procedimiento en el que la intervención de Letrado no es preceptiva, se vea alterado de forma intensa y concurran a juicio de este Consejo Jurídico aquellas circunstancias a las que alude la doctrina del Consejo de Estado, que permiten modular o excepcionar la general relativa a la no resarcibilidad por vía de responsabilidad patrimonial de los gastos de asistencia letrada.

II. Antijuridicidad del daño.

1. Descartada, en atención a las circunstancias del caso, la aplicación de la doctrina general que rechaza la indemnización de los gastos de asistencia letrada, ha de analizarse, entonces, el elemento antijuridicidad del daño, es decir, si el interesado viene obligado a soportarlo por existir un título jurídico que le impone tal deber.

A tal efecto, este Consejo Jurídico recuerda "la doctrina jurisprudencial que, en materia de reclamaciones patrimoniales derivadas de la anulación previa de actos administrativos, viene a reconocer que cuando se trata de actos de carácter reglado los particulares no tienen el deber de soportar el daño cuando el acto de referencia fuese anulado porque la Administración había desconocido parámetros objetivos imperativos que le deberían haber dado al acto un contenido diferente del que tuvo en un primer momento. Por el contrario, en el caso de actos discrecionales se sostiene que el particular debe soportar el perjuicio derivado de aquellos si se han mantenido dentro de parámetros razonables, aunque fuesen declarados posteriormente inválidos" (Dictamen 380/2015).

     También se ha señalado que no es posible establecer soluciones apriorísticas, ni tampoco debe perderse de vista la naturaleza del acto anulado, pues la jurisprudencia, tras superar la doctrina del denominado "margen de tolerancia", no ha dejado de apelar a un margen de apreciación, que en cada caso será mayor o menor dependiendo de los conceptos jurídicos aplicados.

     Puede resumirse dicha doctrina en los términos empleados por la STS, Sala 3ª, de 11 de marzo de 1999, en el concreto extremo relativo a la eventual existencia de un deber jurídico del particular de soportar el daño derivado de la anulación de un acto administrativo:

     "El deber jurídico de soportar el daño en principio parece que únicamente podría derivarse de la concurrencia de un título que determine o imponga jurídicamente el perjuicio contemplado, tal sería la existencia de un contrato previo, el cumplimiento de una obligación legal o reglamentaria siempre que de ésta se derivasen cargas generales, o la ejecución administrativa o judicial de una resolución firme de tal naturaleza; esto, que desde la perspectiva del funcionamiento de los servicios públicos aparece relativamente claro en su interpretación, se complica a la hora de trasladarlo a los supuestos de anulación de resoluciones administrativas.

     En los supuestos de ejercicio de potestades discrecionales por la Administración, el legislador ha querido que ésta actúe libremente dentro de unos márgenes de apreciación con la sola exigencia de que se respeten los aspectos reglados que puedan existir, de tal manera que el actuar de la Administración no se convierta en arbitrariedad al estar ésta rechazada por el artículo 9.3 de la Constitución. En estos supuestos parece que no existiría duda de que, siempre que el actuar de la Administración se mantuviese en unos márgenes de apreciación no sólo razonados sino razonables, debería entenderse que no podría hablarse de existencia de lesión antijurídica, dado que el particular vendría obligado por la norma que otorga tales potestades discrecionales a soportar las consecuencias derivadas de su ejercicio siempre que éste se llevase a cabo en los términos antedichos; estaríamos pues ante un supuesto en el que existiría una obligación de soportar el posible resultado lesivo.

     El caso que contemplamos, sin embargo, no se agota en los supuestos de ejercicio de potestades discrecionales dentro de los parámetros que exige el artículo 9.3 de la Constitución, sino que ha de extenderse a aquellos supuestos, asimilables a estos, en que en la aplicación por la Administración de la norma jurídica al caso concreto no haya de atender sólo a datos objetivos determinantes de la preexistencia o no del derecho en la esfera del administrado, sino que la norma antes de ser aplicada ha de integrarse mediante la apreciación, necesariamente subjetivada, por parte de la Administración llamada a aplicarla, de conceptos indeterminados determinantes del sentido de la resolución. En tales supuestos es necesario reconocer un determinado margen de apreciación a la Administración que, en tanto en cuanto se ejercite dentro de márgenes razonados y razonables conforme a los criterios orientadores de la jurisprudencia y con absoluto respeto a los aspectos reglados que pudieran concurrir, haría desaparecer el carácter antijurídico de la lesión y por tanto faltaría uno de los requisitos exigidos con carácter general para que pueda operar el instituto de la responsabilidad patrimonial de la Administración. Ello es así porque el derecho de los particulares a que la Administración resuelva sobre sus pretensiones, en los supuestos en que para ello haya de valorar conceptos indeterminados o la norma legal o reglamentaria remita a criterios valorativos para cuya determinación exista un cierto margen de apreciación, aun cuando tal apreciación haya de efectuarse dentro de los márgenes que han quedado expuestos, conlleva el deber del administrado de soportar las consecuencias de esa valoración siempre que se efectúe en la forma anteriormente descrita. Lo contrario podría incluso generar graves perjuicios al interés general al demorar el actuar de la Administración ante la permanente duda sobre la legalidad de sus resoluciones".

     Esto ha llevado, en definitiva, a reconocer que tanto en el ejercicio de potestades discrecionales, dentro de los parámetros que exige el artículo 9.3 de la Constitución, como en aquellos casos en que la norma antes de ser aplicada ha de integrarse mediante la apreciación por parte de la Administración llamada a aplicarla, de conceptos indeterminados decisivos del sentido de la resolución, es necesario "reconocer un determinado margen de apreciación a la Administración" que, sometido a un cribado de razonabilidad y con respeto a los aspectos reglados que pudieran concurrir, hace desaparecer el carácter antijurídico del daño (entre otras, SSTS de 5 de febrero de 1996, 29 de octubre de 1998, 11 de marzo de 1999, 16 de septiembre de 1999,13 de enero de 2000, 12 de julio de 2001).

El Tribunal Supremo va a exigir en un principio, para reconocer el derecho a indemnización de los daños derivados de un acto administrativo anulado, que la infracción del ordenamiento jurídico en que hubiera incurrido la Administración supusiere "una flagrante desatención normativa", porque no es aplicable cuando la Administración ha actuado dentro de los límites normales de interpretación de la normativa aplicable (sentencias 10 de junio de 1986, 15 de noviembre de 1989, 27 de junio 1990); defendía, por tanto, lo que se denominó "margen de tolerancia" en el actuar administrativo; pero esta doctrina va evolucionando hasta que el Alto Tribunal, en su sentencia de 11 de marzo de 1999, rechaza tal posibilidad por lo que supone de introducción de elementos subjetivistas en una institución constitucionalmente configurada como objetiva. No obstante, pese a esta primera declaración, el Tribunal Supremo concluye de modo similar al afirmar, como hemos visto, que, cuando hay un "margen de apreciación" en la interpretación y aplicación de un concepto jurídico indeterminado, si tal interpretación se ejercita "dentro de márgenes razonados y razonables conforme a los criterios orientadores de la jurisprudencia y con absoluto respeto a los aspectos reglados que pudieran concurrir ... conlleva el deber del administrado de soportar las consecuencias de esa valoración siempre que se efectúe en la forma anteriormente descrita. Lo contrario podría incluso generar graves perjuicios al interés general al demorar el actuar de la Administración ante la permanente duda sobre la legalidad de resoluciones".

Por su parte, el Consejo de Estado ha afirmado que para que la anulación de un acto o disposición administrativa genere derecho a indemnización es necesario que se funde en una ilegalidad manifiesta, ya que la relatividad del Derecho, como la de las demás ciencias sociales, convierte en inaceptable la tesis de que de todo desacierto de la Administración, cuando se produce en cuestiones esencialmente opinables, haya de derivarse forzosamente una exigencia rigurosa de responsabilidad patrimonial (Dictamen de 12 de julio de 1990). Abunda este órgano consultivo en dicha tesis en su Dictamen número 2186/2001, de 27 de septiembre, en el que señala que no puede imputarse responsabilidad patrimonial a la Administración "por la sola razón de que la Jurisdicción Contencioso-Administrativa anule el acto administrativo al estimar que los fundamentos jurídicos que lo sostienen no eran los correctos, pues es inaceptable negar a la Administración el derecho a resolver según unos determinados criterios siempre opinables. Sólo si ocurre una "flagrante desatención normativa" (sentencias del Tribunal Supremo de 10 de junio de 1986 y 15 de noviembre de 1989) cabría la procedencia de la indemnización".

Como ya señalamos en nuestro Dictamen 179/2008, a la hora de analizar reclamaciones indemnizatorias como la que nos ocupa, y en el trance de hacer aplicación de la doctrina jurisprudencial antes expuesta acerca de la razonabilidad de una actuación administrativa posteriormente anulada, debemos destacar lo que expresa la STSJ de Extremadura, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 31 de enero de 2007, en el sentido de que "para determinar que la actuación administrativa ha sido razonable no podemos centrarnos en la motivación de las sentencias que anulan la decisión administrativa, en concreto, en los razonamientos de esta Sala que llega a calificar la actuación impugnada de contraria a Derecho. Y estimamos que no es la motivación de la sentencia la que ha de valorarse, porque ello supondría una tautología, en cuanto, porque constituye esa irregularidad, es por lo que la decisión se anuló. Muy al contrario, estimamos que lo decisivo a la hora de examinar esas exigencias de la racionabilidad de la decisión ha de buscarse en la misma motivación de la decisión ya anulada y los antecedentes en que se basó, porque es precisamente en esa motivación donde el ordenamiento fija la justificación de la actuación de la Administración, que es la finalidad de la motivación de los actos, que precisamente impone de manera especial para los actos discrecionales el artículo 54 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y el Procedimiento Administrativo Común". En idéntico sentido la sentencia de la misma Sala y Tribunal número 882/2009, de 30 de septiembre.

También ha de citarse la doctrina del Tribunal Supremo, según la cual para declarar la responsabilidad patrimonial es necesario distinguir aquellos supuestos en que la anulación de la resolución de la Administración se debe a una diferente interpretación de una norma jurídica en un asunto complejo, de aquellos otros en que habría habido un error o deficiente valoración de datos objetivos, de forma que sólo en este último supuesto habría obligación de indemnizar, siempre que concurriesen todos los requisitos exigibles (STS de 12 de septiembre de 2008, con cita de otra de 21 de abril de 2005). Dicha doctrina es también asumida y citada por el Consejo de Estado en su Dictamen 522/2010.    

2. Poniendo en conexión la doctrina expuesta con la reclamación objeto del presente Dictamen, ha quedado acreditado en el expediente que la reclamante ha sufrido un daño patrimonial, consistente en el coste del asesoramiento legal que contrató para la defensa de sus intereses en un procedimiento tributario de comprobación limitada que la Administración tributaria inicia de oficio ante la diferencia de valor que aprecia en los bienes inmuebles integrados en el caudal hereditario. Dichas diferencias las aprecia entre el valor declarado en el año 2008 con ocasión de la autoliquidación presentada por el Sr. Y en concepto de Impuesto de Sucesiones y el que consta en el cuaderno particional relacionado con la misma herencia, protocolizado en el año 2009 y que se presenta a la Administración tributaria adjunto a una declaración por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

La Oficina Gestora considera el valor consignado en la escritura de partición de herencia del año 2009 como valor declarado y, en consecuencia, entiende que éste es el valor que ha de considerarse como real a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto, por lo que en la medida en que el valor declarado en la autoliquidación presentada inicialmente, en el año 2008, era inferior, procede a practicar la liquidación complementaria. Así se desprende de la escueta fundamentación jurídica contenida en la liquidación anulada:

"5.- El alcance del procedimiento de comprobación se limita a constatar:

- La incorrecta cuantificación de la base imponible declarada, una vez tenidos en cuenta los valores declarados en la Escritura de manifestación y adjudicación de herencia testada por fallecimiento de Dª Z, con nº de protocolo 444/2009, de fecha 31/03/2009.

(...)

Dicha comprobación ha generado diferencias que procede regularizar.

(...)

7.-En relación con el trámite de Audiencia, el interesado ha formulado el 17.10.2012 Alegaciones dentro del plazo establecido en las que sucintamente manifiesta:

La liquidación adolece de errores técnicos en la práctica de la misma por los siguientes motivos: a) Las autoliquidaciones de 21 de mayo de 2008 se practicaron en base a las tablas de Precios Medios de Mercado vigentes en la fecha de devengo, mientras que en la escritura de protocolización del Cuaderno Particional de la Herencia se pusieron unos valores distintos a efectos exclusivamente de la partición de la herencia (...).

Vistas las alegaciones presentadas cabe resolver en base a los siguientes motivos: a) En cuanto a los valores utilizados para determinar la base imponible, de conformidad al artículo 18 de la Ley 29/1987, los interesados deberán consignar el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto, prevaleciendo dicho valor declarado sobre el comprobado si fuese superior; por lo que los valores considerados para determinar la base imponible han sido los declarados en la escritura de adjudicación de 31 de marzo de 2009, en la que se recoge el cuaderno particional de la herencia de Doña Z, y en la que se valora el activo y el pasivo de la herencia. En lo referente a este punto se DESESTIMAN las alegaciones".

El órgano económico-administrativo apoya su resolución anulatoria de la liquidación complementaria impugnada por el interesado, en que la Administración tributaria ha utilizado a efectos fiscales unos valores fijados por los interesados a efectos distintos de aquéllos (como es la adjudicación de los bienes legados expresamente y los demás integrantes de la masa hereditaria), y con referencia a un momento también distinto, pues se valoran los bienes en el momento de la adjudicación en 2009 y no en el del fallecimiento de la causante, en 2007, siendo este último el que hay que tomar como referencia para la valoración de los bienes a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, pues es el momento en que se produce el devengo del tributo. Entiende el Tribunal Económico-Administrativo que si la Administración consideraba que los valores consignados en la declaración-liquidación inicial del impuesto no eran los reales, pudo y debió incoar un procedimiento de comprobación de valores y utilizar uno de los medios que para tal finalidad establece la Ley, pero no aplicar a estos efectos la valoración efectuada por los interesados para una finalidad totalmente diferente.

La contundencia de estos razonamientos, que afectan a elementos claramente reglados del impuesto como es el del devengo del mismo -y, en consecuencia, la fecha a la que ha de referirse la valoración de los bienes-, la base imponible, y al procedimiento a seguir por la Administración tributaria para la comprobación del valor de los mismos a través de los medios tasados establecidos en el artículo 57 de la LGT, exigen que por el órgano del que emanó la resolución impugnada se justifique su actuar de forma más extensa y minuciosa de la que se plasma en la resolución y en el informe ad hoc emitido en el curso del procedimiento de responsabilidad patrimonial por el Servicio de Gestión Tributaria, que es meramente descriptivo o enunciativo de las actuaciones.

Cabe recordar que la determinación de si existe o no antijuridicidad del daño en supuestos como el sometido a consulta, en el que aquél deriva de la anulación de un acto administrativo, bascula sobre la razonabilidad del actuar administrativo y en el reconocimiento de un margen de interpretación de la norma, para cuya apreciación sería necesario conocer los criterios valorativos utilizados por la Administración para la concreción del sentido de los conceptos indeterminados aplicados en el momento de dictar la resolución anulada. A tal fin, se considera necesario requerir al Servicio de Gestión Tributaria un informe complementario expresivo de los criterios y motivaciones que justificaron el actuar administrativo al que se imputa el daño.

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

CONCLUSIÓN

ÚNICA.- Se dictamina en sentido desfavorable la propuesta de resolución desestimatoria de la reclamación al considerar que procede completar la instrucción del procedimiento en el sentido expresado en la Consideración cuarta de este Dictamen.

No obstante, V.E. resolverá.