Dictamen nº 21/2022

 

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 31 de enero de 2022, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda y Administración Digital (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 27 de octubre de 2021 (COMINTER_312464_2021_10_27-08_21), sobre revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho instada por D.ª X contra liquidaciones ILT 130220 2012 004103 y 130220 2012 004104. Expediente de Gestión Tributaria I01 130220 2008 098222 (exp. 2021_291), aprobando el siguiente Dictamen.

 

ANTECEDENTES

 

PRIMERO.- Con fecha 1 de julio de 2007, D.ª X, de 12 años de edad, y que actúa representada por sus padres, adquirió la nuda propiedad de un inmueble ubicado en el municipio de Blanca, formalizándose dicha adquisición en escritura pública de compraventa. Según se desprende de la misma escritura, D.ª Z, madre de la anterior, adquirió también a título de compra el usufructo del referido inmueble. De conformidad con la escritura, el precio de transmisión es de 10.000 euros, de los que 4.600 euros corresponden al derecho de usufructo.

 

Según se desprende del expediente, la transmitente es la abuela y madre, respectivamente, de las anteriores. 

 

El 1 de agosto de 2008, D.ª Z presentó declaración liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como consecuencia de la adquisición de la nuda propiedad del indicado inmueble por parte de su hija menor de edad, consignando como domicilio el de “Calle --, Alcantarilla”.

 

Éste es, asimismo, el domicilio (completado ahora con la indicación del piso y puerta, --) que consta en la declaración liquidación que por el indicado Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados presenta, en la misma fecha, la Sra. Z, actuando en su propio nombre, por la adquisición del usufructo del inmueble. 

 

SEGUNDO.- Con fecha 7 de junio de 2012, por el Servicio de Gestión Tributaria se dicta propuesta de inicio de procedimiento de gestión tributaria-comprobación de valor y de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor, con número de liquidación ILT 130220 2012 004103, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con la compraventa del inmueble por parte de la menor X, toda vez que el valor declarado de la finca sería muy inferior al de mercado.

 

La notificación dirigida a la interesada en el domicilio antes consignado los días 27 y 28 de junio de 2012, fue infructuosa, constando en la documentación postal el resultado de los intentos de notificación como “ausente” y “no retirado en lista”, por lo que se procedió a la publicación en el Boletín Oficial de la Región de Murcia (BORM) núm. 181, de 6 de agosto de 2012, del correspondiente anuncio para la notificación por comparecencia. Consta en el expediente, asimismo, que previamente se dirigió comunicación a la interesada, por correo ordinario, informándole acerca de la remisión del anuncio indicado para su publicación. 

 

TERCERO.- En la misma fecha (7 de junio de 2012), se incoa procedimiento de gestión tributaria-comprobación limitada y de liquidación provisional (complementaria de autoliquidación sin comprobación de valor), con número de liquidación ILT 130220 2012 004104, por adquisición por donación en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que pretende “constatar la existencia de un hecho imponible no autoliquidado, consistente en una donación de cantidad en metálico para adquisición de bien inmueble dado que no queda acreditado que al ser el sujeto pasivo menor de edad tenga ingresos para realizar dicha operación de compra”.

 

La notificación de este Acuerdo, dirigida a la interesada en el domicilio antes consignado los días 27 y 28 de junio de 2012, fue infructuosa, constando en la documentación postal el resultado de los intentos de notificación como “ausente” y “no retirado en lista”, por lo que se procedió a la publicación en el Boletín Oficial de la Región de Murcia (BORM) núm. 181, de 6 de agosto de 2012, del correspondiente anuncio para la notificación por comparecencia. Consta en el expediente, asimismo, que previamente se dirigió comunicación a la interesada, por correo ordinario, informándole acerca de la remisión del anuncio indicado para su publicación.  

 

CUARTO.- También el 7 de junio de 2012 se dictó propuesta de inicio de procedimiento de gestión tributaria-comprobación de valor y de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor, con número de liquidación ILT 130220 2012 004093, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con la compraventa del usufructo por parte de D.ª Z.

 

La notificación de este Acuerdo, dirigida a la interesada en el domicilio de la Calle --, de Alcantarilla, los días 27 y 28 de junio de 2012, fue infructuosa, constando en la documentación postal el resultado de los intentos de notificación como “ausente” y “no retirado en lista”, por lo que se procedió a la publicación en el Boletín Oficial de la Región de Murcia (BORM) núm. 181, de 6 de agosto de 2012, del correspondiente anuncio para la notificación por comparecencia. Consta en el expediente, asimismo, que previamente se dirigió comunicación a la interesada, por correo ordinario, informándole acerca de la remisión del anuncio indicado para su publicación.  

 

QUINTO.- El 10 de diciembre de 2012, se dictan los Acuerdos de liquidación provisional complementaria correspondientes a los tres procedimientos de gestión tributaria incoados. Las liquidaciones giradas a la menor X correspondientes a los expedientes ILT 130220 2012 004103 e ILT 130220 2012 004104, ascienden a 558,49 euros y 508,35 euros, respectivamente.

 

La liquidación correspondiente al expediente ILT 130220 2012 004093 y que tiene como sujeto pasivo a la madre de la menor, D.ª Z, asciende a 441,30 euros.

 

 Las tres resoluciones se intentaron notificar en la dirección de C/--, Alcantarilla. Las dirigidas a X cuentan con dos intentos de notificación en la misma fecha (el 10 de enero de 2013, resultando ilegibles las horas de cada intento), con el resultado de “ausente” y “no retirado en lista”.

 

La resolución dirigida a la Sra. Z se intentó notificar en la indicada dirección los días 10 y 11 de enero de 2013, con idéntico resultado al de las enviadas a su hija. 

 

El BORM núm. 29, de 5 de febrero de 2013, publica los correspondientes anuncios para la notificación de las tres resoluciones por comparecencia. Previamente se había comunicado a las interesadas mediante correo ordinario la remisión de los anuncios para su publicación.   

 

SEXTO.- Como consecuencia de la falta de pago en periodo voluntario de las indicadas deudas tributarias, se emiten las providencias de apremio números 2012/073/073/881100824974 y 881100824983, a nombre de X, por importe principal de 558,49 y 508,35 euros, respectivamente, que una vez sumados los recargos e intereses de demora ascienden a 759,54 y 691,43 euros.

 

Intentada la notificación de dichas providencias de apremio en el domicilio de la Calle -- en los días 12 y 13 de septiembre de 2013, no se pudo practicar, con el resultado de “ausente” y “no retirado en lista”, según consta en la documentación postal. Se procedió a la publicación del oportuno anuncio para la notificación por comparecencia en el BORM núm. 244, de 21 de octubre de 2013.

 

 

SÉPTIMO.- Con fecha 15 de abril de 2014, por el órgano de recaudación se dicta Diligencia de Embargo de Bienes Inmuebles. Dicha diligencia se intenta notificar a la obligada tributaria y a su madre, D.ª Z (en calidad de propietaria del derecho de usufructo sobre el bien inmueble embargado), en el domicilio de ambas de la Calle -- los días 6 y 7 de mayo de 2014. Ante lo infructuoso de los intentos de notificación personal, se publica anuncio para notificación por comparecencia en el BORM núm. 140, de 20 de junio de 2014, tras los dos intentos de notificación de ésta, tanto a la obligada tributaria como a su progenitora.

 

Ha de advertirse que, si bien en el expediente se afirma que la diligencia de embargo fue notificada a la Sra. Z, lo cierto es que en el expediente remitido a este Consejo Jurídico no existe acreditación documental de dicha notificación.

 

OCTAVO.- Con fecha 31 de mayo de 2016, D.ª X presenta sendas solicitudes de declaración de nulidad frente al acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre Donaciones en modalidad de comprobación limitada, ILT 130220 2012 004104, y acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en modalidad de comprobación de valores, ILT 130220 2012 004103, ambos de 10 de diciembre de 2012.

 

Señala la interesada que ha tenido conocimiento de las deudas tributarias establecidas mediante dichos procedimientos con ocasión de solicitar ayudas de guardería para sus hijos, momento en que se le ha hecho saber que existen diversas deudas cuyo pago le exige la Administración tributaria por un importe total de 8.036,75 euros, entre las cuales se cuentan las dos a las que se refieren las solicitudes de revisión.

 

  Alega que los acuerdos de inicio de los procedimientos tributarios de los que resultan las dos deudas aquí objeto de revisión no le fueron notificados, pues cuando en junio de 2012 se intentó la notificación ella contaba con 17 años “y no tenía acceso a la correspondencia de mi domicilio”, que compartía con sus progenitores. Considera, asimismo, que los referidos intentos de notificación debieron dirigirse a sus representantes y no a ella, que a dicha fecha era menor de edad. De hecho, sus padres son quienes llevaron a cabo la compraventa del inmueble y efectuaron la pertinente declaración tributaria en nombre y representación de la interesada.

 

Expone, asimismo, que aun aceptando que los acuerdos de inicio pudieran considerarse notificados tras la publicación del correspondiente anuncio en el BORM, dicha notificación se habría producido el 22 de agosto de 2012, por lo que ya habrían prescrito las deudas tributarias.

 

Concluye la interesada que “tanto la indebida notificación a mi nombre (cuando intervenían mis progenitores como representantes), como la prescripción operada, son imputables única y exclusivamente al funcionamiento anormal de la Administración, quien prescinde de los trámites legalmente establecidos para la tramitación de este tipo de asuntos, tanto en la práctica de las notificaciones como en la posterior tramitación de un procedimiento prescrito”. En consecuencia, considera que tanto los acuerdos de inicio de los procedimientos tributarios como todo lo actuado en ellos con posterioridad, incluidos los acuerdos de liquidación, están viciados de nulidad radical al amparo de lo establecido en el artículo 217.1, letra e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), al entender que habrían sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legamente establecido para ello.  

 

NOVENO.- Otorgados el 10 de abril de 2017 los preceptivos trámites de audiencia correspondientes a cada uno de los dos procedimientos instados por la interesada, no consta que haya hecho uso de ellos mediante la presentación de alegaciones o documentos adicionales.  

 

DÉCIMO.- Con fecha 14 de junio de 2017, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia dicta sendas propuestas de resolución en las que propone al entonces Consejero de Hacienda y Administraciones Públicas la desestimación de las solicitudes de revisión de oficio, al no apreciar la causa de nulidad invocada por la Sra. X. 

 

UNDÉCIMO.-  Los días 16 y 17 de febrero de 2021 el Servicio Jurídico de la Consejería de Presidencia y Hacienda evacua sendos informes en sentido favorable a la desestimación de las solicitudes formuladas, al considerar que no sólo no concurre el supuesto expresamente esgrimido por la actora (217.1, letra e, LGT), sino que tampoco incurren las resoluciones impugnadas en el previsto en el artículo 217.1, letra a) LGT (actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional), causa de nulidad ésta que, en atención a las alegaciones vertidas en sus solicitudes, aquélla podría estar invocando de forma implícita.  

 

DUODÉCIMO.- Recabado el 1 de marzo de 2021 el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se evacua el 16 de septiembre siguiente con el número 36/2021, en sentido favorable a las propuestas de resolución formuladas por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, desestimatorias de las solicitudes de revisión de actos nulos de pleno derecho instadas por la Sra. X.

 

En tal estado de tramitación y una vez incorporados los preceptivos extracto de secretaría e índice de documentos, se remite el expediente al Consejo Jurídico en solicitud de dictamen, mediante comunicación interior de 27 de octubre de 2021.  

 

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

 

CONSIDERACIONES

 

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

 

De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.

 

SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.

 

I. La LGT regula en el Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, el artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. En desarrollo de dicha Ley se aprobó el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que regula la revisión de actos nulos de pleno derecho en los artículos 4 y siguientes (RD 520/2005).

 

La actora está debidamente legitimada para instar el procedimiento de revisión de oficio en cuanto destinataria directa de los actos administrativos (liquidación tributaria complementaria y actos integrantes del procedimiento de apremio) cuya nulidad se pretende, en su calidad de sujeto pasivo del tributo.

 

Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado los actos impugnados, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero de Economía, Hacienda y Administración Digital, de acuerdo con el artículo 217.5 LGT y con los artículos 16.2,g) y 33.2 de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.

 

II. Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos, constando la audiencia a la interesada, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos. No obstante, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya había sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).

 

La excesiva demora en dictar la resolución tiene su causa principal en la inaceptable paralización del procedimiento que se advierte entre la formulación por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia de las propuestas de resolución, que datan del 14 de junio de 2017, y la evacuación, más de tres años y medio después, el 16 y 17 de febrero de 2021, de los informes jurídicos por la Secretaría General de la Consejería competente en materia de Hacienda, circunstancia ésta que no encuentra una mínima justificación en el expediente.

 

Por otra parte, se advierte que la interesada formuló dos solicitudes de declaración de nulidad de actos tributarios, que dieron lugar a la apertura de dos procedimientos con número de expediente distinto y que desde el inicio se han tramitado como dos procedimientos diferenciados, dando lugar a la formulación por parte de la Agencia Tributaria de dos propuestas de resolución, una por cada uno de ellos, e, incluso, a dos informes jurídicos en el seno de la Secretaría General de la Consejería consultante. Sin embargo, cuando la titular de este último órgano recaba las preceptivas consultas a la Dirección de los Servicios Jurídicos, primero, y a este Consejo Jurídico, después, se afirma que “se remite el expediente de revisión de oficio…”, cual si fuera un único expediente y un único procedimiento, cuando en realidad se trata de dos diferentes. Téngase en cuenta que, aunque en ambos procedimientos pueda advertirse la concurrencia de las notas que just ificarían su acumulación conforme a lo establecido en el artículo 57 LPACAP, lo cierto es que no consta que se haya llegado a acordar de forma expresa dicha acumulación, de modo que continúan existiendo dos procedimientos diferentes que terminarán con dos resoluciones asimismo distintas. De ahí que, también formalmente, la solicitud de dictamen debió efectuarse diferenciando claramente los dos procedimientos que son objeto de la consulta.

 

No obstante, atendida la consulta realmente efectuada, que es única para ambos procedimientos, se evacua un único Dictamen. 

 

TERCERA.- La causa de nulidad invocada. De las notificaciones intentadas y practicadas en el expediente y su configuración como causa de nulidad.

 

I. La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

 

En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, que para el supuesto que nos ocupa y atendidas las alegaciones de la interesada se concreta en lo establecido en el artículo 217.1, letra e) LGT, de acuerdo con el cual:

 

“1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

 

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados”.

 

Asimismo, y como razonan los órganos preinformantes, de las alegaciones actoras también puede deducirse una alusión, siquiera implícita, a la causa de nulidad establecida en la letra a) del indicado precepto, es decir, que se trate de actos que lesionen los derechos o libertades susceptibles de amparo constitucional, y cuya invocación conjunta con la expresamente esgrimida por la interesada es frecuente, dadas las interferencias y conexiones que existen entre ambas, como luego se razonará.

 

II. La interesada solicita la declaración de nulidad de los actos de inicio de los procedimientos de gestión tributaria, así como de todo lo actuado con posterioridad, incluidas las correspondientes liquidaciones complementarias, de fecha 10 de diciembre de 2012, dado que dichos actos no le fueron debidamente notificados. Como consecuencia, no tuvo conocimiento de su dictado ni de las sucesivas actuaciones tributarias,  impidiéndole reaccionar frente a aquellos.

 

1. En primer lugar resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.

 

De conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo son los de gestión tributaria a que se refiere este Dictamen y el de recaudación ejecutiva), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La práctica de la notificación se ajustará a la regulación general de las notificaciones administrativas (art. 109 LGT), con las especialidades establecidas en la propia LGT, cuyo artículo 112 regula la notificación por comparecencia, a la que podrá acudir la Administración tributaria cuando no haya podido practicarse la notificación personal.

 

Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en los expedientes de gestión resulta que todos los actos de los dos procedimientos que dieron lugar a las liquidaciones tributarias, desde el primero de dichos acuerdos, el de inicio, hasta los acuerdos de liquidación e, incluso, los actos integrantes del procedimiento de recaudación ejecutiva incoado tras desatender la obligada tributaria el pago de las deudas que le habían sido liquidadas, se dirigieron por correo postal con acuse de recibo al domicilio de aquélla, sito en la Calle --, de Alcantarilla. Esta dirección se correspondía no sólo con el domicilio fiscal de la interesada en la fecha en que se realizaron los envíos postales (años 2012 y 2013), sino también con el de sus progenitores y que, a la sazón, era el consignado tanto en la declaración tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales como en la escritura de compraventa del inmueble que constituye el hecho imponible del referido tributo.

 

Ninguna de las notificaciones enviadas al indicado domicilio resultó efectiva, pues de forma invariable se consigna en la documentación postal obrante en el expediente que las notificaciones no se habían podido practicar por razones ajenas a la Administración, siendo el resultado de todas las  intentadas el de “ausente” y “no retirado en lista”. Es decir, nadie que se pudiera hacer cargo de la notificación se encontraba presente en el domicilio en las horas del reparto (ausente) y tampoco se atendieron los avisos dejados en el buzón tras el segundo intento infructuoso de notificación domiciliaria personal, acudiendo a la oficina de correos indicada para retirar el envío postal.

 

A juicio de este Órgano Consultivo concurren en el supuesto sometido a consulta dos circunstancias que, por su relevancia, merecen ser destacadas. En primer lugar, que la obligada tributaria era menor a la fecha de los intentos de notificación domiciliaria, tanto de los acuerdos de inicio de los procedimientos de gestión como de las liquidaciones tributarias que les pusieron fin. En segundo lugar, que el domicilio al que se dirigieron todos los envíos postales era no sólo el de la menor obligada tributaria, sino también el de sus progenitores y, a la postre, representantes legales.

 

En efecto, consta en el expediente que la Sra. X nació el 13 de julio de 1995, de modo que el 27 y 28 de junio de 2012, cuando se le intenta notificar los acuerdos de inicio de los procedimientos de gestión, le restaban apenas unos días para cumplir 17 años de edad. Ya tiene esta edad en enero de 2013, cuando se le intentan notificar las liquidaciones tributarias. Para cuando se inicia el procedimiento de apremio y se le intenta notificar las providencias dictadas, en septiembre de 2013, ya ha alcanzado la mayoría de edad.

 

Afirma la actora que en atención a su minoría de edad a la fecha en la que se tramitaron los procedimientos de gestión, las actuaciones integrantes de los mismos correspondía notificárselas a sus padres y representantes legales y no a ella misma, pues, “contaba con 17 años, y no tenía acceso a la correspondencia de mi domicilio, por lo que nunca tuve conocimiento de dichos intentos de notificación por parte de la Administración tributaria, que en todo caso debían haber sido notificados a mis representantes, tal y como figuraban en el expediente, y no personalmente a mí como menor de edad”.

 

No comparte el Consejo Jurídico la postura de la actora. En primer lugar porque la obligada tributaria, tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales como en el Impuesto de Donaciones, es ella, no obstante su minoría de edad a la fecha en la que se devenga el tributo, y no sus representantes legales, quien adquiere el bien inmueble a título oneroso (compraventa) y quien recibe a título gratuito (donación) el dinero invertido en la adquisición del indicado inmueble.

 

Así se desprende del artículo 35 LGT, en cuya virtud, son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Previsión ésta que se completa con la normativa específica de cada tributo. Así, el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, tras señalar, entre otras, como hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (artículo 7.1,A), establece que en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente el que los adquiere (artículo 8, letra a).

 

Por su parte, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, fija como hecho imponible del tributo la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos” (artículo 3.1,b), y establece la siguiente presunción legal: en las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, como ocurre en el supuesto sometido a consulta, se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor de los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin (artículo 4.2).

 

En cuanto al sujeto pasivo del tributo, dispone que en las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas, el donatario o el favorecido por ellas (artículo 5, letra b).

 

Y es que la condición de obligado tributario está ligada a la capacidad jurídica de la persona, como cualidad que le posibilita ser titular de situaciones jurídicas tanto activas (derechos) como pasivas (obligaciones). Capacidad jurídica que es un atributo de la personalidad y que adquiere toda persona física desde su nacimiento (art. 29 del Código Civil). Es distinta, aunque presupuesto de ella, de la capacidad de obrar, entendida como la aptitud para realizar actos con eficacia jurídica que creen, modifiquen o extingan relaciones jurídicas, es decir, la capacidad de actuar válidamente por sí mismo en derecho.

 

Esta capacidad de obrar es la que los menores no emancipados tienen limitada, también en el ámbito tributario conforme al artículo 44 LGT, pues sólo se les reconoce para las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial.

 

De conformidad con lo expuesto, la Sra. X, al adquirir el bien inmueble y resultar donataria de las cantidades invertidas en su compra, aun siendo menor de edad a la fecha de realización de dichos negocios, tenía capacidad jurídica para ello, sin perjuicio de que en atención a la limitación de su capacidad de obrar asociada a su edad actuaran en su nombre sus representantes legales en la celebración de la compraventa del inmueble y en la declaración del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (art. 45.1 LGT), respecto al cual ostentaba la condición de obligada tributaria conforme a su Ley reguladora.

 

Correspondiéndole la condición de obligada tributaria, las notificaciones habían de serle dirigidas a ella, de conformidad con lo establecido en el artículo 102.1 LGT, e intentarse en su domicilio fiscal, que de conformidad con el artículo 48 LGT se corresponde con su residencia habitual. Y así se hizo por la Administración tributaria. La falta de notificación domiciliaria personal a la interesada no es imputable a aquélla, que ajustó su actuación a lo establecido en los artículos 109 y siguientes LGT para las notificaciones, incluido el recurso a la notificación por comparecencia, a la que hubo de acudir la Administración ante la falta de colaboración o diligencia de la interesada en la recepción de las comunicaciones que se le dirigieron, desatendiendo los avisos de intentos de notificación que se le depositaban en su buzón y las comunicaciones por correo ordinario en las que se le advertía de la próxima publicación de  los correspondientes anuncios para notificarle por comparecencia, mostrando una actitud pasiva y poco diligente.

 

Desde otro punto de vista, la acción de nulidad ejercitada incurre en una contradicción interna, pues a un tiempo manifiesta que al ser menor la obligada tributaria las notificaciones debían dirigirse a sus progenitores, no a ella, y de otra, que no tenía acceso a la correspondencia en el domicilio que compartía con aquéllos, de donde se deduce que ellos sí conocerían los avisos dejados en el buzón relativos a los sucesivos intentos de notificación dirigidos a su hija y aún así no hicieron nada, siendo ellos quienes podían actuar ante la Administración en representación de su descendiente menor. Adviértase, en cualquier caso, que la Sra. Z, madre de la actora y a su vez obligada tributaria en el procedimiento de comprobación de valores derivado de la compra en su propio nombre del usufructo de la vivienda adquirida por su hija, tampoco atendió los avisos de los intentos de notificación que se le dirigieron a ella en su condición de obligada tributaria, insistien do en la actitud pasiva ya mostrada respecto de los avisos de intentos de notificación dirigidos a su hija.

 

 En suma y con independencia de a quién sea imputable -si a la obligada tributaria o a sus representantes legales-, la ausencia de una mínima  diligencia en orden a recibir las comunicaciones que se le dirigían por parte de la Administración tributaria, lo cierto es que en ningún caso la falta de notificación personal de los actos integrantes de los procedimientos de gestión tributaria que se impugnan en la acción de nulidad ejercitada por la interesada puede atribuirse a dicha Administración, que ajustó su actuación a lo establecido en el ordenamiento tributario, lo que impide apreciar la concurrencia de causa de nulidad alguna en los actos impugnados.

 

2. Así, en primer lugar, no se advierte que se hayan conculcado las normas procedimentales en la producción de los actos impugnados ni en su notificación, y menos aún en los exigentes términos en los que el artículo 217.1, letra e) LGT construye la causa de nulidad por esta circunstancia, que exige una prescindencia total y absoluta del indicado procedimiento.

 

En efecto, es constante la doctrina, elaborada en interpretación del artículo 62.1, letra e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (hoy 47.1, letra e, LPACAP), pero trasladable a la revisión de los actos dictados en materia tributaria, dada la identidad de los términos utilizados por el artículo 217.1, letra e) LGT, según la cual para que opere esta causa de nulidad, el empleo de los dos adverbios “total y absolutamente” recalca “la necesidad de que se haya prescindido por entero, de un modo manifiesto y terminante, del procedimiento obligado para elaborar el correspondiente acto administrativo; o bien de algunos de sus trámites esenciales que se pueda equiparar a esa omisión total. Junto a lo anterior, precisamente para ponderar la especial gravedad del vicio que se alega, ha de analizarse si se causó indefensión al interesado, para lo que habrán de tenerse en cuenta, entre otras circunstancias, las consecuencias que sufrió por tal conculcación y lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido” (Dictamen del Consejo de Estado 670/2009). Y es que, en la interpretación estricta que demanda esta causa de nulidad, ha de ser puesta en relación con la función de garantía inherente a la exigencia de que el ejercicio de las potestades y competencias administrativas se actúe a través de un procedimiento, a la vez garantía de los ciudadanos y del interés público. Por ello, la eventual concurrencia de esta causa de nulidad no debe examinarse desde una perspectiva formalista, sino desde una óptica sustantiva, en la que lo decisivo no es tanto la ausencia de uno o varios trámites, como que no se hayan respetado los principios o reglas esenciales que informan el procedimiento (Dictamen del Consejo de Estado 2183/2003).

 

A la luz de la expresada doctrina, no se advierte en el supuesto sometido a consulta que se haya conculcado el procedimiento legalmente establecido en los expedientes de gestión tributaria tramitados ni en las liquidaciones resultantes de aquellos, como tampoco en el procedimiento de recaudación en vía ejecutiva, pues únicamente se alega por la actora la conculcación de las normas relativas a la notificación de las actuaciones que dieron comienzo a los procedimientos de gestión.

 

No se advierte, en suma, que el procedimiento seguido para la formulación de las liquidaciones complementarias se aparte sustancialmente del establecido en las normas que lo reglamentan, lo que no llega a alegarse siquiera por la interesada, que centra su impugnación en la notificación de los actos integrantes del procedimiento, cuya ausencia o defectuosa práctica no son susceptibles de integrar por sí solos la causa de nulidad alegada, sin perjuicio de que cuando la inobservancia de los requisitos formales para practicar la notificación deriven en la indefensión material de los destinatarios de tales actos de comunicación, puedan llegar a integrar la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1, letra a) LGT.

 

En cuanto a si se ha producido indefensión de la interesada como consecuencia de la tramitación de los procedimientos de gestión tributaria y de la ausencia de notificación de los actos integrantes de aquellos, cabe recordar que “no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ATC 403/1989, de 17 de julio, FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de  10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto]” (STS de 5 de mayo de 2011). De modo que la jurisprudencia, tanto constitucional como ordinaria, sostiene que no cabe alegar indefensión cuando es la propia actuación del interesado la que ha contribuido a impedir que las notificaciones llegaran a su conocimiento, y ya se ha indicado supra que se advierte en el supuesto sometido a consulta una actitud pasiva y poco diligent e en orden a recibir las comunicaciones dirigidas por la Administración, que excluiría la existencia de indefensión generadora de nulidad.

 

Corolario de lo expuesto es que no se aprecia causa de nulidad alguna en la tramitación de los procedimientos de gestión tributaria, en los actos integrantes de los mismos ni en las actuaciones dirigidas a su notificación a la obligada tributaria, por lo que procede dictaminar en sentido favorable las propuestas de resolución desestimatorias de la pretensión anulatoria.

 

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

 

CONCLUSIÓN

 

ÚNICA.- Se dictaminan en sentido favorable las dos propuestas de resolución desestimatorias de la pretensión anulatoria ejercitada por la interesada, al no apreciar el Consejo Jurídico la concurrencia de causa de nulidad alguna en las actuaciones impugnadas. 

 

No obstante, V.E. resolverá.