Dictamen nº 217/2023
El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 31 de julio de 2023, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Administración Digital (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 17 de mayo de 2023 (COMINTER 126194), sobre revisión de actos nulos de pleno derecho instada por D. X, contra liquidación tributaria (exp. 2023_175), aprobando el siguiente Dictamen.
ANTECEDENTES
PRIMERO.- Con fecha 22 de junio de 2011, D. X presentó en la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda la Declaración Liquidación modelo 650 nº 731311 929 650D 010218 2, por el Impuesto de Sucesiones, por adquisición por herencia, con ocasión del fallecimiento de su hermana D.ª Y, ocurrido el 22 de junio de 2010, en estado de soltera, sin descendientes ni ascendientes.
SEGUNDO.- El 19 de febrero de 2015 el Servicio Tributario Territorial de Cartagena dicta acuerdo de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor declarado nº ILT 130240 2014 002718, por importe de 268.489,31 euros, notificada al interesado el 9 de marzo de 2015.
Con fecha 13 de abril de 2015, el Sr. X presenta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia, que la inadmite el 28 de abril de 2017.
TERCERO.- Con fecha 23 de marzo de 2015 se inician actuaciones de comprobación e investigación (Expediente de Inspección I07 130230 2015 000093) al Sr. X, al que se le solicita que aporte documentación relativa a dos imposiciones a plazo (por importe de 237.800 euros y 135.550 euros, respectivamente) cuya titularidad correspondía por mitad a la causante y que no habían sido incluidas en la declaración tributaria.
Tras la tramitación del correspondiente procedimiento y tras acta de disconformidad (ISA 130230 2015 000464) que concluyó que procedía incrementar la base imponible declarada con la adición de herencia descubierta y liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el 29 de enero de 2016 se dicta acuerdo de liquidación, con una cuota resultante de 129.585,57 euros, notificado al interesado el 19 de febrero de 2016.
CUARTO.- Con fecha 4 de diciembre de 2015 se incoó procedimiento sancionador (ISN 130230 2017 000843) por infracción tributaria grave, que finalizó el 4 de febrero de 2016 con acuerdo de imposición de sanción tributaria por importe de 46.721,85 euros, una vez deducido el 25% del importe de la sanción por pago sin recurso. La resolución sancionadora se notifica al infractor el 18 de febrero de 2016.
El 4 de julio de 2017 y ante el incumplimiento por parte del contribuyente de las condiciones para beneficiarse de la reducción practicada (ausencia de pago en período voluntario), se dicta acuerdo de exigencia de su importe (15.573,95 euros), notificado el 11 de julio de 2017 (ISN/130230/2017/000425).
QUINTO.- Ante el impago en periodo voluntario de las deudas tributarias declaradas en las resoluciones expuestas en los Antecedentes segundo, tercero y cuarto de este Dictamen, se inicia Expediente Ejecutivo 27844/2015, en cuyo seno se adoptan diversas providencias de apremio y diligencias de embargo.
Con fecha 16 de septiembre de 2016 el Sr. X interpone recurso de reposición contra diligencia de embargo de cuentas bancarias, que es inadmitido por extemporáneo. La resolución de inadmisión se notifica el 17 de marzo de 2017.
SEXTO.- Con fecha 23 de junio de 2019, el Sr. X presenta solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho del Expediente de Gestión n°102 130240 2011 000841; de la liquidación n° ILT 130240 2014 002718; del Expediente ejecutivo n° 27844/2015, del Expediente de Inspección n° I07 130230 2015 000093 y la correspondiente Acta de Inspección n° ISA 130230 2015 000464 así como del Expediente sancionador n° ISN 130230 2015 000843, generados por el devengo del Impuesto de Sucesiones.
Considera el actor que las actuaciones objeto de impugnación están incursas en causa de nulidad al haber sido dictadas por órgano manifiestamente incompetente por razón del territorio, toda vez que la causante de la herencia, D.ª Y, residió durante los cinco años inmediatos anteriores a su fallecimiento en Alicante, donde tenía su residencia habitual, razón por la cual la Administración competente para la realización de actuaciones tributarias derivadas del Impuesto de Sucesiones sería la Administración tributaria de la Generalidad Valenciana.
Afirma a tal efecto que la Sra. Y, funcionaria de la Administración de Justicia, estaba destinada en un Juzgado de la ciudad de Alicante, poseía una vivienda a su nombre en dicha ciudad desde el año 2004 y los contratos de suministro de aquélla estaban también a su nombre y presentaban consumos (el de agua desde el 27 de enero de 2005, respecto al de gas, la conexión a la red se realizó el 15 de septiembre de 2005). Además, manifiesta que vivía allí con su pareja, estando inscrita en el registro municipal de parejas de hecho de dicha ciudad, donde falleció el 22 de junio de 2010 y donde recibió asistencia médica de forma continuada.
Considera el actor que de todas estas circunstancias se infiere que la residencia habitual de la causante de la herencia se encontraba en Alicante durante los últimos cinco años anteriores a su fallecimiento. Esgrime, además, que el artículo 28.1,1º de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, establece una presunción de permanencia en una determinada Comunidad Autónoma cuando en ella se tenga la residencia habitual.
Junto a la solicitud aporta la siguiente documentación:
- Copia de escritura de compraventa de la vivienda en Alicante, de 30 de noviembre de 2004, sita en C/ --, de dicha ciudad.
- Facturas de suministros y documentación relativa a la instalación de gas natural en la vivienda.
- Certificado del Registro Administrativo de Uniones de Hecho de la Comunitat Valenciana, en el que consta la pareja formada por la Sra. Y y D. Z, desde el 15 de julio de 2008.
- Certificación expedida por el Delegado de la Mutualidad General Judicial en Alicante, acreditativa de que la Sra. Y residía a la fecha de su fallecimiento en la ya indicada vivienda de Alicante y estaba destinada en el Juzgado de lo Social nº 2 de Alicante.
- Certificación literal del Registro Civil de San Juan de Alicante, del asiento correspondiente al fallecimiento de la Sra. Y en el Hospital “Sant Joan” de Alicante el 22 de junio de 2010 y en el que consta como domicilio último el de la vivienda de dicha ciudad.
- Auto de declaración de heredero único y universal ab instestato del hoy actor respecto a su hermana, D.ª Y.
Propone, asimismo, el Sr. X prueba testifical, si bien no identifica a los eventuales testigos ni los hechos sobre los que pretende que presten declaración.
SÉPTIMO.- Solicitado informe al Servicio Tributario Territorial de Cartagena, acerca de los criterios utilizados para determinar la competencia de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, se evacua el 10 de octubre de 2018 con el siguiente tenor literal:
“De conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, en relación al alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, “2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión: a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones “mortis causa” y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo…”.
Por su parte, el artículo 28 del mismo texto legal, en referencia a la residencia habitual de las personas físicas, dispone que “se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días:…b) del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.”
Con fecha 16.11.2010, D. X presenta solicitud de prórroga del plazo de presentación para la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación a la herencia de su hermana Dª Y, aportando certificado de defunción del que se deducía último domicilio en la ciudad de Alicante, por lo que con fecha 23.11.2010 se le remitió comunicación de que a la vista del certificado de defunción y en caso de que no aporte documentación acreditativa que justifique que la residencia habitual de la causante se encontraba en la Región de Murcia, la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia no sería competente para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones. Tras dos intentos fallidos de notificación en su domicilio los días 26 y 29 de noviembre 2010, no queda constancia de notificación mediante publicación en el BORM.
Que el día 22.06.2011 fue presentado en este Servicio Tributario de Cartagena el expediente de gestión I02 130240 2011 000841, comprensivo de la herencia de Dª Y, con autoliquidación ingresada por D. X, hermano y heredero, que acudió a esta Administración como la competente en el Impuesto de Sucesiones devengado. Que, a efectos de comprobar si se ha producido en el territorio de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se consultó en la BDCNET domicilio fiscal, declaraciones de ejercicios anteriores a la fecha de devengo, apertura de cuentas en entidades financieras y cualquier otra información que pudiera ser indicativa de cuál había sido la residencia habitual de la causante durante el mayor número de días de los cinco años anteriores a la fecha del devengo del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que se declara.
Que según consta en nuestra base de datos, así como en la BDCNET, el domicilio fiscal de D.ª Y, causante en el expediente de gestión citado supra, se situaba ininterrumpidamente en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, siendo las modificaciones que constan: la primera el 10 de julio del 2003, Calle --, y la segunda el 17 de septiembre de 2007 hasta su fallecimiento a la Calle --, ambos en la Localidad de Fuente Álamo, C.P.30320, provincia de Murcia.
Del mismo modo, figuraba como titular de quince fincas urbanas situadas en la Región de Murcia, entre ellas siete viviendas, con un valor catastral total de 729.581,6 €, así como vivienda y garaje en la ciudad de Alicante con un valor catastral de 65.333€.
Que, de acuerdo con los datos obtenidos en la BDCNET, Dª Y, procedió a la apertura de cuentas indistintamente en sucursales de entidades financieras sitas en Alicante o Fuente Álamo: así abrió cuenta en Alicante en 2004, en fecha coincidente con la compra de una vivienda en esa ciudad (ccc----8028) y una imposición a plazo a medias con otra persona de fecha 22.07.2009 por importe de 15.000 € (ccc--- 9027). Del mismo modo, el 31 de julio 2007 abrió imposición a plazo a medias con otra persona en sucursal de Almería de Cajas Rurales Unidas (CCC---6511) por importe de 237.800 € constando como domicilio del declarado C/ -- de Fuente Álamo y cuenta en la misma entidad, sucursal de Fuente Álamo el 25.07.2007 con otro titular, en la que figura el mismo domicilio de F. Álamo para el declarado, finalizando en 2010 con imposición a plazo en Cajamar, Caja Rural, sucursal de Fuente Álamo (CCC---0507) de apertura en fecha 18.01.2010, como única titular por importe de 50.0 00 € y constando igualmente domiciliada en Fuente Álamo.
Que la causante había presentado sus declaraciones de IRPF ejercicios 2009 y 2010 en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia.
Que a la vista de los antecedentes anteriores, se estimó que había suficientes elementos de juicio para considerar producido en el territorio de la C.A de la Región de Murcia el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, devengado al fallecimiento de Dª Y, por lo que se procedió en este Servicio a iniciar actuaciones de comprobación e investigación.
Que la propuesta de la liquidación ILT 130240 2014 2718, fue notificada al propio heredero, ahora reclamante, en su domicilio el día 15.01.2015, sin que presentara alegaciones, girándose acuerdo de terminación de procedimiento liquidador por parte del Servicio de Gestión, que fue notificado el día 09.03.2015, sin que conste presentación de recurso de reposición previo a la reclamación económico administrativa.
Que el inicio de Procedimiento Inspector I07 130230 2015 0093 fue notificado el día 01.04.2015 al propio contribuyente, así como todas las actuaciones que se derivaron de él.
Que las imposiciones a plazo fijo de las que era titular la causante y que fueron adicionadas por la Inspección a la herencia anteriormente declarada, corresponden a las entidades de Cajamar y Caja Rural de San Agustín y en ambas, sucursales de Fuente Álamo, constaba la Villa de Fuente Álamo como domicilio de la titular.
Estas circunstancias unidas a la falta de alegaciones en el trámite de audiencia al no comparecer el obligado tributario, ni su representante debidamente autorizado, dio origen a la incoación del acta de disconformidad ISA 130230 2015 000464, así como su correspondiente Expediente Sancionador nº ISN 130230 2015 000843.
En ningún momento, a resultas de las actuaciones iniciadas en los procedimientos de gestión e inspección relacionados, se ha manifestado por parte del contribuyente la supuesta incompetencia de la CARM por razón del territorio.
Que entre la documentación aportada por el interesado a la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado al fallecimiento de su hermana, Dª Y, consistente en títulos de propiedad de los bienes comprensivos del caudal hereditario, se adjuntan dos escrituras de compraventa, una de ellas otorgada ante el notario de Fuente Álamo D. P de fecha 29 de septiembre de 2005 bajo el nº 1900 de su protocolo, en la que comparece Dª Y manifestando que su domicilio está en calle -- de Fuente Álamo. En otra escritura aportada, de fecha 07 de septiembre de 2006, otorgada ante el mismo notario bajo el nº 1866 de su protocolo, manifiesta Dª Y residir en calle -- de la Villa de Fuente Álamo. Ambos supuestos están en contradicción con lo manifestado en la escritura de compraventa de 30.11.2004 que aporta el Sr. Y en apoyo a su solicitud de nulidad de pleno derecho, en la que la causante declaraba su domicilio en la ciudad de Alicante.
Que la primera noticia que ha tenido esta Administración de que la causante desempeñaba actividad laboral en el Juzgado de lo Social nº 2 de Alicante ha sido a raíz de las manifestaciones formuladas por su heredero D. X en la solicitud de inicio de procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho que presentó el día 23.06.2017, por lo que se requirió del Órgano competente de la Generalitat Valenciana facilitara la fecha de alta de Dª Y así como sus retribuciones en los ejercicios 2006 a 2010, en su caso. Dicho requerimiento fue atendido el pasado 24 de septiembre en los siguientes términos: “Dª Y, con NIF. --, funcionaria titular de la Administración de Justicia y perteneciente al Cuerpo de Auxilio judicial, prestó sus servicios desde el 22 de mayo de 2003 hasta el día 27 de enero de 2010, fecha en que se jubiló por incapacidad, en el Juzgado de lo Social de Alicante, permaneciendo en situación de incapacidad laboral transitoria desde el 3 de diciembre de 2007 hasta su jubilación”. A dicho informe se acompañan certificados de retenciones de los ejercicios 2006 a 2010, dirigidos a Dª Y, figurando como dirección Calle -- 30320 Fuente Álamo.
Por todo ello, de ninguna de las pruebas aportadas por el Sr. X, queda acreditada la residencia habitual de la causante Dª Y en otro territorio que el de la CA de la Región de Murcia durante el mayor número de días de los cinco años anteriores a la fecha de su fallecimiento, sin que para ello fuera obstáculo el hecho de que disfrutara de una vivienda sita en la vecina ciudad de Alicante”.
Se adjunta al informe una copia de la documentación facilitada por la Generalidad Valenciana.
OCTAVO.- El 26 de diciembre de 2018, el Servicio Tributario Territorial de Cartagena une al expediente el certificado expedido por el Secretario del Ayuntamiento de Fuente Álamo en relación con el empadronamiento en dicha localidad de la Sra. Y.
Consta que la causante estuvo empadronada en Fuente Álamo entre el 1 de mayo de 1996 y el 3 de mayo de 2010, fecha en la que se da de baja por cambio de residencia al municipio de Alicante.
NOVENO.- Con fecha 24 de octubre de 2018, se confiere trámite de audiencia al interesado, quien el 15 de noviembre presenta alegaciones para reafirmarse en que la Sra. Y falleció en Alicante, que su último domicilio estaba en esa ciudad a pesar de la baja por enfermedad en que se encontraba desde antes, que fue atendida en el Hospital “San Juan” de Alicante durante años, por lo que solicita a la instrucción que se requiera del hospital la remisión del historial clínico.
Señala, asimismo, que la adquisición de dos viviendas con posterioridad al año 2004 en cuyas escrituras de compraventa la interesada hace constar un domicilio en Fuente Álamo, no prueba que la Sra. Y no viviera en Alicante. Se afirma que los movimientos bancarios de las cuentas de las que era titular la Sra. Y se realizaban con frecuencia desde Alicante, que la declaración de herederos se realizó en Alicante lo que es demostrativo de que el último domicilio de la causante se encontraba en esa ciudad, conforme a las normas de competencia judicial.
Se propone prueba testifical del portero del inmueble de Alicante así como de la persona que fue pareja de la fallecida “a fin de que informe sobre la residencia de Doña Y durante los últimos 5 años, pues convivían juntos”.
Por otra parte, se alega que la propia Comunidad Autónoma se consideró inicialmente incompetente, sin que el error cometido por el contribuyente que presenta su autoliquidación ante la Agencia Tributaria de Murcia altere la falta de competencia de ésta. Tampoco atribuye relevancia alguna al hecho de que la interesada presentara sus declaraciones por el IRPF en Murcia, pues ante una divergencia entre el domicilio fiscal y la residencia habitual ha de estarse a ésta.
DÉCIMO.- Con fecha 14 de enero de 2019, se procede a la apertura de un período de prueba de 10 días.
El interesado aporta declaración testifical del conserje del edificio donde residía la Sra. Y, de la pareja de hecho de ésta y, asimismo afirma aportar declaraciones testificales de dos compañeras de trabajo efectuadas ante el Juzgado en el expediente de declaración de herederos. Las declaraciones de la pareja de hecho de la causante y del conserje sostienen que D.ª Y residió en Alicante habitualmente y de manera ininterrumpida durante más de 5 años anteriores a su fallecimiento.
Por otra parte, solicita una prórroga del plazo concedido para presentar los movimientos bancarios de las cuentas de la Sra. Y y una copia de su historia clínica, pues ante la brevedad del trámite no ha habido tiempo para disponer de ellos aun cuando se ha solicitado a las entidades correspondientes su remisión.
El 5 de marzo de 2019, la instrucción deniega la ampliación solicitada del período de prueba, sin perjuicio de informarle que, de aportar con posterioridad los documentos que ha solicitado, serán remitidos al órgano competente para su valoración. No consta su aportación ulterior al procedimiento.
UNDÉCIMO.- El 6 de mayo de 2019 el Director de la Agencia Tributaria efectúa propuesta de resolución del procedimiento de revisión de oficio en sentido desestimatorio. Considera que fue el propio actor quien presentó su declaración tributaria por el Impuesto de Sucesiones ante la Administración regional, sin que conste que instara su rectificación a través del procedimiento ordinario previsto en el art. 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes.
Tampoco consta que el interesado haya reaccionado en plazo por los medios ordinarios de impugnación frente a los actos de los procedimientos de gestión, inspección y sanción, que le fueron debidamente notificados y cuya nulidad ahora pretende mediante la utilización de una vía excepcional como es la revisión de oficio, que no puede ser utilizada como vía subsidiaria de aquéllos, cuando la fundamentación jurídica esencial de su pretensión anulatoria ya existiría y pudo ser invocada en tales procedimientos ordinarios por el actor.
Entiende, asimismo, que la incompetencia por razón del territorio alegada ha de ser manifiesta para que pueda constituir la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra b) LGT, invocando criterios del Consejo de Estado, carácter manifiesto que no concurre en el supuesto toda vez que no ha quedado debidamente acreditado que la residencia habitual de la causante durante los cinco años anteriores a su fallecimiento se encontrara en Alicante, dadas las pruebas que han sido practicadas de oficio por el Servicio Tributario Territorial de Cartagena y que ubican su residencia habitual en Fuente Álamo.
Así mismo, considera que no ha quedado acreditado que esa invasión esté acompañada de "un nivel de gravedad jurídica proporcional a la gravedad de los efectos que comporta su declaración" y ello porque no consta que el Sr. X haya presentado la correspondiente declaración liquidación del Impuesto de Sucesiones en la Generalitat Valenciana, por lo que aquellos actos no han dado lugar a una situación efectiva de doble imposición que pudieran causar un grave perjuicio económico al contribuyente, no pudiendo decirse que la supuesta invasión de competencias de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia pudiera llevar consigo efectos de gravedad jurídica para el recurrente.
DUODÉCIMO.- El 21 de febrero de 2023, el Servicio Jurídico de la Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Administración Digital informa en sentido favorable la propuesta formulada por el Director de la Agencia Tributaria.
DECIMOTERCERO.- Solicitado el 13 de marzo de 2023 el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se evacua el 21 de marzo con el número 34/2023, que hace suyos los argumentos del informe del Servicio Jurídico de la Consejería competente en materia de Hacienda, que reproduce en su integridad. En consecuencia, informa favorablemente la propuesta de desestimación de la solicitud de declaración de nulidad.
En tal estado de tramitación y una vez incorporados el preceptivo extracto de secretaría y un índice de documentos, se remite el expediente al Consejo Jurídico en solicitud de dictamen mediante comunicación interior del pasado 17 de mayo de 2023.
A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes
CONSIDERACIONES
PRIMERA.- Carácter del Dictamen.
El presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 217.4 LGT, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.
SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.
I.- La LGT regula en su Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, su artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. El Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RD 520/2005), en sus artículos 4 a 6, regula el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.1 del RD 520/2005, el actor, en su calidad de sujeto pasivo del tributo, está debidamente legitimado para instar el procedimiento de revisión en cuanto destinatario directo de los actos administrativos cuya nulidad pretende (liquidaciones tributarias, actos de los procedimientos de inspección y sanción y actos del procedimiento de apremio).
Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado los actos impugnados, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero competente en materia de Hacienda (en la actualidad el Consejero de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Administración Digital), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 217.5 de la LGT y en el artículo 16.2.g de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.
El artículo 33.2 de la citada Ley 7/2004 prevé que la revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la LGT y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma. Según el artículo 217.5 de la LGT “en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda”. Y por equivalencia con el Ministro de Hacienda, es al Consejero competente en materia de Hacienda a quien corresponde tal atribución tratándose de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del régimen de equivalencias de los órganos de la Administración Tributaria establecido en la disposición adicional primera del Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la entonces Consejería de Economía y Hacienda.
Del mismo modo, el artículo 28.7 de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, atribuye al Consejero competente en materia de Hacienda “la declaración de nulidad de pleno derecho en vía administrativa, las tercerías y reclamaciones previas a la vía judicial y la declaración de lesividad de los actos dictados por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia relacionados con ingresos de derecho público, sean o no de naturaleza tributaria”.
II.-Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos; constando la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos.
No obstante, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya se había rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 de la LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC).
Por otra parte considera el Consejo Jurídico efectuar una apreciación en relación con la sugerencia de la instrucción al interesado para que las pruebas testificales propuestas por aquél fueran sustituidas por una mera declaración escrita.
Como es sabido, este Consejo Jurídico ha considerado adecuada en numerosos Dictámenes la práctica de la prueba testifical, aunque su práctica pueda no ajustarse en algunos aspectos a las exigencias que se contienen en la Ley de Enjuiciamiento Civil, según también dijo el Consejo de Estado en su Memoria correspondiente al año 2008. Ello no impide que deban aplicarse todas las demás normas que aseguren la efectividad de la prueba, partiendo de sus principios básicos de oralidad, inmediación y contradicción, a los que se ha referido este Órgano consultivo, entre otros, en sus Dictámenes núms. 114/2017, 25/2020 y 98 y 136/2022.
Por tanto, no se puede considerar una buena práctica solicitar que se aporte por escrito la declaración de alguna persona que haya podido tener conocimiento de hechos relevantes para la decisión, porque, como se ha señalado, ello supone una vulneración de los principios procesales ya mencionados. Así pues, no se les puede atribuir a esas declaraciones el carácter de auténticas pruebas testificales.
Pero, al mismo tiempo -hay que advertir- eso no quiere decir que no revistan algún carácter probatorio, aunque no se corresponda con el valor propio de las declaraciones testificales, como se ha señalado, sino con el correspondiente a un documento privado.
En este sentido, se pueden traer a colación los Dictámenes del entonces Consejo Jurídico de Madrid núms. 385/2010 y 38 y 487/2011. Precisamente, en el segundo de ellos se explica que “Respecto de las declaraciones testificales incorporadas al expediente por escrito, la propuesta de resolución les priva de todo valor a los efectos que venimos considerando, por entender que, no habiendo comparecido tales testigos a prestar declaración a presencia del instructor, no procede entrar a valorar sus manifestaciones.
Este razonamiento, sin embargo, no es admisible en sus propios términos. Bien es verdad que las declaraciones juradas de los testigos que se han incorporado al expediente constituyen documentos privados y no pueden valorarse como tal prueba de testigos, por no habérseles tomado declaración a presencia del instructor y con las garantías derivadas del principio de inmediación. Sin embargo, las declaraciones juradas -que la misma Administración consultante recabó de la reclamante en este caso y que viene admitiendo e incluso solicitando en otros casos a consecuencia de proposiciones de prueba testifical- pueden ser valoradas conforme a las reglas de la sana crítica como prueba documental, y más concretamente, como documentos que incorporan declaraciones de conocimiento”.
TERCERA.- La causa de nulidad invocada.
La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.
En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 de la LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley.
En la apreciación de las nulidades de pleno derecho, según constante doctrina y jurisprudencia, se ha de seguir una tendencia restrictiva, dado el carácter marcadamente estricto y riguroso de las causas que la permiten declarar (Dictamen del Consejo de Estado 69/2004, de 5 de febrero), pues sólo son relevantes las de especial gravedad recogidas en la ley. Ello obliga a interpretar con rigor los motivos de nulidad de pleno derecho contemplados en los artículos 47.1 LPAC y 217.1 LGT, y a no convertir el procedimiento de declaración de nulidad en cauce ordinario o habitual de expulsión del mundo del derecho de aquellos actos o normas que hayan infringido el ordenamiento jurídico. En palabras del Tribunal Supremo, “deben administrarse con moderación”, y sólo apreciarse cuando se da con claridad el supuesto legal que las determina (STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 7ª, de 5 marzo 1998, recurso núm. 1200/1992). No se debe convertir el pro cedimiento de declaración de nulidad en cauce ordinario o habitual de expulsión del mundo del derecho de aquellos actos que hayan infringido el ordenamiento jurídico. Su naturaleza es distinta de la de los recursos administrativos, aunque coincidan todos en su fin (Dictamen 4/2000). La revisión, por su propio perfil institucional, no puede ser utilizada como una vía subsidiaria a la de los recursos administrativos ordinarios alegando los mismos vicios que hubieran podido ser enjuiciados en tales recursos, pues, como insiste la doctrina, sólo son relevantes los de especial gravedad recogidos en la ley, en particular y para el ámbito tributario, en el artículo 217.1 LGT.
En el presente caso, el Sr. X alega la nulidad de los actos impugnados por haber sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón del territorio, lo que lleva a considerar que la solicitud de revisión se basa en el supuesto del apartado b) del artículo 217.1 de la LGT:
“1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio”.
CUARTA.- Actos dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio (artículo 217.1,b) de la LGT).
I. El actor considera que los actos tributarios impugnados, que fueron dictados por la Administración tributaria de la Región de Murcia están incursos en la indicada causa de nulidad, pues entiende que hubieron de ser adoptados, en su caso, por la Administración Tributaria valenciana, toda vez que la causante tuvo su residencia habitual en Alicante y fuera, por tanto, del territorio de la Región de Murcia, siendo así que las normas rectoras del impuesto de sucesiones establecen dicho criterio como punto de conexión para la determinación del territorio en el que se produce el devengo del impuesto y, por extensión, la Administración tributaria competente para su gestión.
Para la propuesta de resolución, sin embargo, aun coincidiendo con el actor en que la determinación del lugar donde la causante del impuesto tuvo su residencia habitual en los cinco últimos años anteriores al devengo determina la Administración competente para su gestión, disiente de aquél en que esté acreditada dicha residencia habitual en Alicante, manifestando por el contrario que existen numerosos indicios de que tal residencia se mantuvo en la Región de Murcia hasta poco antes de su fallecimiento.
En efecto, el artículo 32.2, de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, en relación al alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que “se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión: a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones “mortis causa” y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo”.
Por su parte, para determinar el concepto de “residencia habitual”, el artículo 28.1.1º, letra b) de la misma Ley, dispone que se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y que para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Es decir, la determinación de la competencia de la Comunidad Autónoma para la gestión de los tributos cedidos por el Estado depende de los puntos de conexión establecidos en la Ley. En el supuesto del Impuesto de Sucesiones, dicho punto de conexión se establece en relación con la residencia habitual del causante, la Sra. Y, es decir, el lugar donde pueda acreditarse que se ha permanecido mayor número de días durante los cinco años inmediatamente anteriores a la fecha del devengo del impuesto, el fallecimiento acaecido el 22 de junio de 2010.
A la vista del resultado de la prueba practicada en el procedimiento no puede deducirse con certeza que la Sra. Y tuviera su residencia habitual en Alicante desde junio de 2005 y hasta la fecha de su óbito. Y ello a pesar del esfuerzo probatorio efectuado por el actor. A tal efecto, son hechos probados que la causante estuvo destinada en un Juzgado de Alicante desde el año 2002 y hasta su jubilación por incapacidad en 2010, que desde el año 2004 poseía el 50% de una vivienda en dicha ciudad en copropiedad con su hermano y hoy actor, cuyos contratos de suministro que presentaban consumos estaban a su nombre y que murió en un hospital alicantino. También que constaba inscrita junto a su pareja en el registro de parejas de hecho en Alicante desde 2008.
Las testificales de su pareja de hecho y del conserje de la finca en la que se encontraba la vivienda de Alicante, son genéricas, pues no dan fechas precisas de inicio de convivencia, ni de ocupación de la vivienda por parte de la Sra. Y, sino que las declaraciones se refieren a una convivencia “durante los últimos cinco años anteriores a su fallecimiento” (pareja de hecho) y a que tuvo “de forma permanente y continuada, su residencia habitual en Alicante…durante más de 5 años anteriores a su fallecimiento”. A lo poco detallado de estas declaraciones se añade que fueron hechas nueve años después del óbito de la causante y que no se ajustaron en su práctica a las exigencias procesales de la prueba de testigos, sino que, a sugerencia de la instrucción, se presentaron mediante una mera declaración escrita, lo que determina que su valor a efectos probatorios sea el propio de los documentos privados, como ya se indicó.
Lo cierto es que del expediente se deducen indicios como para considerar que la Sra. Y residió en Alicante entre los años 2005 y 2010, pero también lo es que existen otros medios de prueba en el procedimiento que apuntan a una realidad diferente. Así y según ha quedado expuesto en los antecedentes de este Dictamen, la Sra. Y tuvo su domicilio fiscal durante todo ese período en la Región de Murcia y presentó sus declaraciones sobre el IRPF en la Región de Murcia. Consta, asimismo, un documento público, el certificado expedido por el Secretario del Ayuntamiento de Fuente Álamo, según el cual la causante estuvo empadronada en Fuente Álamo entre el 1 de mayo de 1996 y el 3 de mayo de 2010, fecha en la que se da de baja por cambio de residencia al municipio de Alicante. Ha de recordarse en este punto que la inscripción en el padrón municipal es una presunción "iuris tantum" de residencia (Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 1426/2005, de 8 de marzo y 1770/ 2005, de 21 de marzo, citadas a su vez por el Consejo de Estado en Dictamen 752/2019).
Además, la propia Sra. Y señala como su domicilio direcciones postales de Fuente Álamo en diversas escrituras de compraventa de bienes inmuebles producidas en el período a considerar, como también es una dirección de esa localidad la que hace constar como domicilio en las imposiciones a plazo fijo cuyo descubrimiento dio lugar al procedimiento de comprobación de valor, y es a una dirección de Fuente Álamo a la que su Administración empleadora le remite de forma periódica los certificados de retenciones de los ejercicios 2006 a 2010.
En cuanto a su trabajo en Alicante, cabe señalar que la interesada estuvo de baja por incapacidad temporal desde el año 2007 y hasta su jubilación en 2010, por lo que no venía obligada a prestar sus servicios en dicha ciudad. Que la vivienda de esta ciudad presentara contratos de suministros activos con consumos de agua, luz o gas, tampoco es determinante de que la Sra. Y utilizara esa vivienda como residencia habitual, sobre todo si se considera que era propietaria de quince fincas urbanas, de las cuales siete eran viviendas.
A todo ello se une que el propio actor consideró en su día que el devengo del Impuesto de Sucesiones se había producido en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, pues fue aquí donde presentó su declaración liquidación por el Impuesto, por lo que su solicitud de declaración de oficio por incompetencia sería contraria al principio propio de la teoría general del Derecho, que rechaza “la contradicción con una propia conducta previa, como una exigencia de «fides», que impone el mantenimiento de la palabra dada, la constancia en la conducta, la lealtad a lo pactado o prometido, la observancia de la buena fe, una de cuyas exigencias es la de impedir el « venire contra factum propium»; principios de la dogmática jurídica que han sido plenamente refrendados por la jurisprudencia -SS. 23 diciembre 1959, 13 junio 1960, 16 diciembre 1963, 16 octubre 1965, 11 marzo 1978, sobre la buena fe, S. 17 diciembre 1954, sobre la inadmisibilidad de contradecir los propios actos”, Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 27 de febrero de 1981).
De lo expuesto no puede concluirse con carácter indubitado que la Sra. Y tuviera su residencia habitual en Alicante entre los años 2005 y 2010 ni, en consecuencia, que la Administración tributaria murciana no fuera competente para la gestión del tributo en cuestión.
En cualquier caso, ha de recordarse que la vía elegida por el actor para impugnar los actos tributarios contra los que se dirige es especialmente exigente en cuanto a los requisitos que han de concurrir en éstos para apreciar la existencia de una causa de nulidad. En efecto, el artículo 217.1 b) LGT, ha establecido un requisito adicional, de modo que no bastaría con la existencia de una falta de competencia por razón del territorio, sino que, además, es preciso que dicha incompetencia sea “manifiesta”, es decir, notoria y clara, notas éstas que desde luego no concurren en el supuesto sometido a consulta.
El Consejo de Estado ha señalado de forma reiterada en su doctrina que “la incompetencia grave y manifiesta, en este caso de carácter territorial, se produce cuando un “órgano invade, de manera ostensible y grave, las atribuciones que corresponden a otra Administración” y ha de ir acompañada de “un nivel de gravedad jurídica proporcional a la gravedad de los efectos que comporta su declaración” (Dictamen del Consejo de Estado 2.842/2002); siendo así que “el mero riesgo de una situación de doble imposición pone de manifiesto la gravedad de las consecuencias jurídicas aparejadas a la incompetencia del órgano”. En el supuesto sometido a consulta, no consta que el interesado haya satisfecho ante la Administración tributaria que considera competente, la valenciana, las obligaciones que como contribuyente hubo de cumplir ante la Administración regional de Murcia, por lo que dicho riesgo de doble imposición no es ya posible dad a la prescripción de las eventuales deudas tributarias.
Cabe concluir, en definitiva, con la propuesta de resolución, que no se aprecia la causa de nulidad alegada.
En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente
CONCLUSIÓN
ÚNICA.- Se dictamina en sentido favorable la propuesta de resolución sometida consulta, que no aprecia la concurrencia de la causa de nulidad invocada por el actor en los actos impugnados.
No obstante, V.E. resolverá.
