Dictamen nº 04/2011

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 11 de enero de 2011, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por el Ilmo. Sr. Secretario General de la Consejería de Economía y Hacienda  (por delegación de la Excma. Sra. Consejera), mediante oficio registrado el día 3 de septiembre de 2010, sobre revisión de oficio de actos nulos solicitada por x, como consecuencia de un procedimiento de comprobación de valores (expte. 204/10), aprobando el siguiente Dictamen.

ANTECEDENTES

  PRIMERO.- Con Fecha 11 de diciembre de 2003 se otorga escritura de agrupación, división y donación, por la que los esposos x, y. agrupan, dividen y donan a sus tres hijos (x, y, z), diversos bienes inmuebles. A x. se le dona una finca por valor de 30.000 euros.

  SEGUNDO.- Con fecha 23 de enero de 2004, la x. procede a la autoliquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, correspondiente a la x. en la modalidad de Donaciones, resultando una cuota tributaria de 2.652,49 euros.

  TERCERO.- El 13 de julio de 2007 y tras comprobar los valores declarados, se advierte que el valor real (128.636,47 euros) es superior al declarado (30.000 euros) por el sujeto pasivo, por lo se acuerda iniciar de oficio expediente de gestión tributaria (IO2 130240 2004 000112) con propuesta de liquidación provisional que fija la cuota tributaria en 17.266,56 euros, resultando un total a ingresar de 14.614,07 euros, tras detraer la cantidad ya ingresada por la obligada tributaria.

  Intentada el 7 de noviembre de 2007 la notificación del indicado acto en la dirección que figura en la escritura, se hace constar por el empleado postal que dicha dirección es incorrecta. La notificación edictal se produce en el Boletín Oficial de la Región de Murcia correspondiente al día 20 de octubre de 2007.  

  CUARTO.- El 3 de diciembre de 2007 se dicta acuerdo de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor declarado, en la que, tras sumar unos intereses de demora de 2.964,65 euros, se fija la deuda tributaria en 17.578,72 euros.

  Intentada la notificación de dicho acuerdo y del documento de ingreso de la citada liquidación en el domicilio que figura en el expediente de gestión y que coincide con el señalado en la escritura, se hace constar que la dirección es incorrecta (5 de diciembre de 2007). El 18 de diciembre y el 4 de enero se intenta en otra dirección, en la C/ Coronel Fernández Tudela, siendo los intentos infructuosos, pues la destinataria está ausente o es desconocida en dichas señas.

  El 5 de febrero de 2008 se procede a la notificación edictal del acuerdo.

  QUINTO.- El 27 de marzo de 2009, la x. presenta escrito en el que solicita la nulidad del procedimiento de comprobación de valores dada la no notificación de los actos que lo integran, pues aquélla se intentó en un domicilio que ya no era el de la interesada. El nuevo domicilio constaba a la Administración en una diligencia de comparecencia ante la Gerencia Regional del Catastro en Murcia y en el Padrón de Habitantes del Ayuntamiento de San Javier. Además, contaba con otro domicilio, el de la C/ Coronel Fernández Tudela, que era conocido por la Administración, pues a él se dirigieron las diligencias de embargo. Considera la interesada que la Administración debió agotar las posibilidades de notificación personal antes de acudir a la vía edictal.

  Pone, asimismo, de manifiesto diversas irregularidades advertidas en el mecanismo de notificación, tales como haber publicado en el Boletín Oficial el acto de inicio del procedimiento de gestión tributaria antes de intentar su notificación personal, y no haber publicado en el referido Boletín el acuerdo de liquidación.

  Solicita la interesada la nulidad del procedimiento de comprobación de valores y la devolución de las cantidades embargadas.

  SEXTO.- Con fecha 29 de abril de 2009, el Director General de Tributos acuerda iniciar el procedimiento de revisión de oficio de la liquidación tributaria.

  SÉPTIMO.- Conferido trámite de audiencia a la interesada, el 27 de noviembre de 2009 presenta escrito de alegaciones para ratificarse en las vertidas en su escrito inicial.

  OCTAVO.- El 2 de julio de 2010 emite informe el Servicio Jurídico Tributario. Se afirma en él que la notificación de los actos integrantes del procedimiento de gestión se ha ajustado a lo establecido en el artículo 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y que los problemas habidos para proceder a la notificación personal de la interesada sólo a ella son imputables, al haber incumplido su obligación de comunicar a la Administración el cambio de domicilio fiscal (art. 48.3 LGT). En cuanto a las irregularidades o defectos de tramitación del expediente, considera que, de existir, únicamente darían lugar a una causa de anulabilidad, no de nulidad, única invocable en el extraordinario procedimiento de revisión instado. Recuerda, asimismo, la doctrina de este Consejo Jurídico acerca de la no afectación al derecho de defensa del artículo 24 CE por los defectos en la forma de practicar la notificación, salvo en el ámbito del derecho sancionador.

  Concluye el informe señalando la procedencia de desestimar la solicitud de revisión de oficio.  

  NOVENO.- Por el Servicio Jurídico de la Consejería consultante se emite informe que propone la inadmisión a trámite de la solicitud, toda vez que la actora no identifica el motivo de nulidad que considera presente en las actuaciones impugnadas, lo que permite calificar la solicitud como manifiestamente carente de fundamento. Entrando en el fondo, considera que las alegaciones de la interesada podrían reconducirse a la causa de nulidad contemplada por el artículo 217.1, letra e), LGT, relativa a la omisión total del procedimiento legalmente establecido, si bien niega que concurra dicha causa.

  DÉCIMO.- Solicitado el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se emite el 28 de julio de 2010, acogiendo la tesis mantenida por el Servicio Jurídico Tributario acerca de la procedencia de desestimar la solicitud de revisión. Descarta la posibilidad de inadmitirla, al considerar que, aunque no se expresa la concreta causa de nulidad que se invoca de entre las tasadas del artículo 217 LGT, de sus alegaciones puede inferirse que vincula los defectos en la notificación con una lesión del derecho de defensa, lo que permite encuadrar la alegación en la causa de nulidad establecida por el apartado 1, a) del indicado precepto.

  En tal estado de tramitación y tras incorporar los preceptivos extracto de secretaría e índice de documentos, se remitió el expediente en solicitud de Dictamen mediante escrito recibido en el Consejo Jurídico el pasado 3 de septiembre de 2010.

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

CONSIDERACIONES

  PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

  De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de un acto administrativo en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.

  SEGUNDA.- Del procedimiento.

  La LGT regula en el Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, el artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. En desarrollo de dicha ley se aprobó el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que regula la revisión de actos nulos de pleno derecho en los artículos 4 y siguientes.

  Ha de precisarse aquí que, si bien la interesada se limita a solicitar la nulidad del procedimiento de comprobación de valores sin efectuar una calificación expresa de su escrito de solicitud como revisión de oficio, la Administración ha sustituido a la actora en dicha determinación, tramitando la pretensión anulatoria por los trámites del procedimiento de revisión, único que permite la sustanciación de la solicitud, dado el carácter preclusivo de las vías ordinarias de reclamación y recurso, y el vencimiento de los plazos para su interposición.  

  El órgano competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos es la Consejera de Economía y Hacienda, de acuerdo con el artículo 217.5 LGT y con el 16.1,g) de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.

  Aceptada la legitimación de la instante en tanto que sujeto pasivo del tributo al que se refiere la liquidación cuya nulidad pretende, encontrándonos en presencia de un acto firme al no haber sido impugnado en plazo, invocada, aun tácitamente, una posible causa de nulidad y, a la vista de que tal acción es imprescriptible, procede dictaminar sobre el fondo del asunto.

  TERCERA.- Sobre el fondo del asunto: inexistencia de causa de nulidad.

  La revisión, por su propio perfil institucional, no puede ser utilizada como una vía subsidiaria a la de los recursos administrativos ordinarios alegando los mismos vicios que hubieran podido ser enjuiciados en tales recursos, pues, como insiste la doctrina, sólo son relevantes los de especial gravedad recogidos en la ley, en este caso, en el artículo 217 LGT.

  El carácter extraordinario ("cauce de utilización excepcional y de carácter limitado", según el Dictamen del Consejo de Estado núm. 3.380/98, de 8 de octubre) que es propio de los procedimientos de revisión de oficio que, en franca pugna con el principio de seguridad jurídica, deriva de su virtualidad para dejar sin efecto actos administrativos que han devenido firmes, impone una interpretación estricta de las normas reguladoras de esta vía impugnatoria y de las causas de nulidad que habilitan su uso, pues en definitiva se trata de abrir un nuevo debate fuera de los plazos preclusivos normales.

  Atendido tan extraordinario carácter, este Dictamen se contrae de forma estricta a la determinación de si en el supuesto sometido a consulta concurren tales causas, sin efectuar una valoración de la actuación administrativa desarrollada, más allá de lo que sea estrictamente necesario para determinar si se dan las circunstancias legales habilitantes para declarar la nulidad del acto administrativo impugnado.

  Por otra parte, la excepcionalidad de esta institución y el carácter tasado de las causas en las que cabe sustentarla configuran una suerte de carga para el interesado que insta la nulidad, quien debe alegar la concurrencia de una o varias de tales causas en el acto objeto de la pretensión anulatoria, argumentando o razonando en qué medida y en atención a qué consideraciones el acto ha incurrido en tal o tales causas, no siendo suficiente a estos efectos una mera invocación in genere de existencia de nulidad. Bien es cierto que la mera omisión de la concreta causa de nulidad en la que se pretende amparar la acción ejercitada no es suficiente para inadmitirla en virtud del artículo 217.3 LGT, si de las alegaciones de la actora puede deducirse en cuál de ellas se basa, como aquí sucede y pone de manifiesto la Dirección de los Servicios Jurídicos,  pero la insuficiencia argumentativa en una acción tan excepcional como la ejercida necesariamente redundará en una mayor dificultad de estimación. Así ocurre en el supuesto sometido a Dictamen, en el que los servicios jurídicos preinformantes han considerado que la pretensión anulatoria se basa en las causas de nulidad contempladas por el artículo 217.1, letras a) y e), LGT, es decir, por tratarse de actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional y por haberse dictado aquéllos prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello. Considera el Consejo Jurídico, no obstante, que procedería haber requerido a la actora para que mejorara los términos de su solicitud con expresión de la causa o causas en las que pretendía basar su acción.

  En cualquier caso, coincide el Consejo Jurídico con los órganos preinformantes en que las alegaciones formuladas constituyen una invocación tácita de las causas de nulidad contempladas en el artículo 217.1, letras a) y e) LGT.

  1. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

  La invocación por la interesada de esta causa de nulidad se hace no ya de forma tácita sino muy indirecta, cuando transcribe dos pasajes jurisprudenciales que ligan los mecanismos de notificación del acto con los sistemas de reacción frente al mismo con que cuenta el interesado, en la medida en que la notificación constituye una expresión esencial de las garantías que el ordenamiento jurídico establece para el derecho de defensa de los ciudadanos.

  Como ponen de manifiesto los órganos preinformantes, el Consejo Jurídico ya ha tenido ocasión de señalar (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).

  Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental.

  Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.

  En el presente caso, por tanto, los posibles defectos de notificación del acto objeto de revisión, que no reviste carácter sancionador, no tienen trascendencia a los efectos del artículo 24 de la Norma Fundamental y, en consecuencia, no pueden ser constitutivos de la causa de nulidad de pleno derecho prevista en el apartado a) del artículo 217.1 LGT.

  2. Actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

  A tal efecto, ha de recordarse la constante doctrina, elaborada en interpretación del artículo 62.1, letra e) LPAC, pero trasladable a la revisión de los actos dictados en materia tributaria, dada la identidad de los términos utilizados por el artículo 217.1, letra e) LGT, según la cual para que opere esta causa de nulidad, el empleo de los dos adverbios "total y absolutamente" recalca "la necesidad de que se haya prescindido por entero, de un modo manifiesto y terminante, del procedimiento obligado para elaborar el correspondiente acto administrativo; o bien de algunos de sus trámites esenciales que se pueda equiparar a esa omisión total. Junto a lo anterior, precisamente para ponderar la especial gravedad del vicio que se alega, ha de analizarse si se causó indefensión al interesado, para lo que habrán de tenerse en cuenta, entre otras circunstancias, las consecuencias que sufrió por tal conculcación y lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido" (Dictamen del Consejo de Estado 670/2009). Y es que, en la interpretación estricta que demanda esta causa de nulidad, ha de ser puesta en relación con la función de garantía inherente a la exigencia de que el ejercicio de las potestades y competencias administrativas se actúe a través de un procedimiento, a la vez garantía de los ciudadanos y del interés público. Por ello, la eventual concurrencia de esta causa de nulidad no debe examinarse desde una perspectiva formalista, sino desde una óptica sustantiva, en la que lo decisivo no es tanto la ausencia de uno o varios trámites, como que no se hayan respetado los principios o reglas esenciales que informan el procedimiento (Dictamen del Consejo de Estado 2183/2003).

  A la vista de la expresada doctrina, no se advierte en el supuesto sometido a consulta que se haya conculcado el procedimiento legalmente establecido para proceder a la comprobación de valores y a la liquidación resultante de ésta, pues se ajustó a lo establecido en los artículos 57 y 134 LGT, y consta que se confirió el trámite esencial de audiencia a la interesada, quien formuló alegaciones.

  Del mismo modo, tampoco se aprecia una vulneración esencial del régimen de la notificación de tal liquidación, en la medida en que sustancialmente se ajusta al establecido en el artículo 112 LGT, al haberse intentado la notificación personal de la interesada en el domicilio fiscal que le constaba a la Administración actuante, dada la no comunicación por aquélla del cambio operado en el mismo, a lo que venía obligada ex artículo 48.3 LGT. La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2009, reproduce la siguiente doctrina jurisprudencial: "como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2001 "la notificación edictal está atemperada a derecho, al no haberse podido realizar la personal en el domicilio que en el expediente de autos figuraba para la Administración, con independencia de que en otros expedientes relacionados con la misma interesada figurase otro domicilio, pues a efectos tributarios el sujeto pasivo venía obligado a comunicar mediante declaración expresa el cambio de domicilio ("ex" artículo 45.2 de la LGT), lo que supone que, hasta que tal declaración expresa no se produce, el domicilio reputado válido será el que hasta entonces, a efectos tributarios, figurase para el Ayuntamiento exaccionante" y asimismo que "El domicilio fiscal es, pues, el lugar de las notificaciones tributarias mientras el sujeto pasivo no señale otro distinto; y, por tanto, el cambio no comunicado puede tener un efecto perjudicial para los intereses de aquél, porque la notificación se dirigirá, lógicamente, a un lugar que ya no es el de la sede de su dirección o domicilio fiscal y social reales". En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2001".

  En el supuesto sometido a consulta, la interesada pretende que la consignación de un domicilio en diversas actuaciones realizadas ante la Administración estatal (Gerencia del Catastro) y local (Padrón de habitantes) surta efectos, a modo de comunicación de cambio de domicilio fiscal, ante una Administración distinta de aquéllas, como es la tributaria autonómica. Cabe recordar aquí que el Tribunal Supremo, en sentencia de 9 de octubre de 2001, cuya doctrina recoge la de 27 de enero de 2009 y que la Dirección de los Servicios Jurídicos transcribe en su informe, sienta que el cambio de domicilio declarado a otros efectos administrativos (sea el padrón de habitantes u otro registro administrativo) no sustituye la declaración tributaria expresa de cambio de domicilio fiscal.    

  A mayor abundamiento, y aunque no puede mantenerse una alegación de indefensión por quien, con su comportamiento omisivo o falto de la necesaria diligencia, es el causante de la limitación o pérdida de las posibilidades o medios de defensa que se haya podido producir, el carácter inimpugnable del acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento de gestión tributaria, que deriva de su condición de mero acto de trámite, determina que su pretendida notificación defectuosa difícilmente puede generar indefensión alguna a la interesada, a quien sí se comunicó, de forma plenamente ajustada a las formalidades exigidas por el ordenamiento jurídico, el acto que ponía fin al procedimiento de gestión tributaria y contra el que podía haber interpuesto las reclamaciones y recursos procedentes (art. 107.1 LPAC).  Y es que, a diferencia de lo expresado por la interesada, el acuerdo de liquidación sí fue objeto de notificación edictal en el Diario Oficial, tras los preceptivos intentos de notificación personal, constando en el expediente la publicación del correspondiente anuncio en el BORM de 5 de febrero de 2008.

  En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

CONCLUSIÓN

  ÚNICA.- Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución desestimatoria de la solicitud de declaración de nulidad del procedimiento tributario, al no apreciar el Consejo Jurídico la concurrencia de causa de nulidad alguna en la notificación de los actos impugnados.

  No obstante, V.E. resolverá.