Dictamen nº 75/2012

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 27 de marzo de 2012, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por el Ilmo. Sr. Secretario General de la Consejería de Economía y Hacienda (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 8 de marzo de 2012, sobre Proyecto de Orden por el que se aprueban los modelos de autoliquidación correspondientes al impuesto sobre instalaciones que incidan en el Medio Ambiente de la Región de Murcia, y se determina el lugar, forma y plazos para su pago y presentación (expte. 74/12), aprobando el siguiente Dictamen.

ANTECEDENTES

PRIMERO.- El 27 de febrero de 2012 el Director General de Tributos dirigió una comunicación interior a la Secretaría General de la Consejería de Economía y Hacienda remitiendo el expediente relativo al que denomina proyecto borrador de Orden por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del Impuesto sobre Instalaciones que incidan en el medio ambiente de la Región de Murcia, y se determina el lugar, la forma y los plazos para su pago y presentación.

SEGUNDO.- En el expediente remitido a consulta de este Consejo Jurídico constan las siguientes actuaciones:

1) El 11 de enero el Director General de Tributos remitió un escrito a la Dirección General de Medio Ambiente (Consejería de Presidencia) para que realizara el trámite de audiencia a los interesados, dada la especialidad de la materia; el 24 siguiente, la titular de dicha Dirección General contestó que no dispone de un censo de obligados tributarios y su conocimiento de las instalaciones es a través de los procedimientos de autorizaciones ambientales, por lo que difícilmente podrá comprobar el resultado de las autoliquidaciones, tal como prevé el apartado catorce, letra a) del artículo 6 de la Ley 7/2011, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Fomento Económico de la Región de Murcia (Ley 7/2011); aduce, además, que la competencia sobre instalaciones productoras de energía es de la Consejería de Universidades, Empresa e Innovación y que la competencia para someter el proyecto al trámite de audiencia es de la Consejería impulsora del procedimiento, todo ello según el artículo 53 de la Ley 6/2004, de 28 de diciembre, del Estatuto del Presidente y del Consejo de Gobierno.

2) Mediante sendos escritos de 24 de enero de 2012, el Director General de Tributos  concedió trámite de audiencia a --, --, a --, -- y a --. La primera presentó sus alegaciones mediante escrito de 13 de febrero de 2012. Expone, en síntesis, que el impuesto grava unas actividades cuya repercusión ambiental ya había sido valorada por la Comunidad Autónoma a través del procedimiento de impacto ambiental, y que la configuración del impuesto no grava directamente la capacidad contaminante; añade que el tributo grava directamente la producción de energía eléctrica, competencia que correspondería al Estado y no a la Comunidad Autónoma; solicita, además, que se aclaren algunos de los datos de los modelos en lo relativo a los ejercicios económicos que se tienen en cuenta para determinar la base imponible.

--, presentó sus alegaciones mediante escrito de 16 de febrero de 2012, en el que solicita que se modifiquen los ejercicios económicos que se tienen en cuenta para determinar la base imponible.

--, alegó, en escrito presentado también el 16 de febrero de 2012, que el artículo 6 de la Ley 7/2011, por la que se creó el Impuesto cuya reglamentación ahora se pretende aprobar, es inconstitucional, ya que grava la producción de energía eléctrica igual que lo hace el Impuesto sobre la electricidad establecido por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, contraviniendo la prohibición de que las Comunidades Autónomas establezcan impuestos sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado (Art. 6 de la Ley Orgánica 8/1980, de Financiación de las Comunidades Autónomas, en la redacción dada por la Ley Orgánica 3/2009). Sostiene también que el primer devengo del impuesto se ha de producir en 2015, dado que se tienen en cuenta para formar la base imponible la producción de los 3 ejercicios anteriores, porque, de no ser así, se incurre en retroactividad prohibida por la Constitución. Solicita que se eleve al Consejo de Gobierno un Anteproyecto de Ley de derogación del artículo 6 de la Ley 7/2011 y, subsidiariamente, que se corrijan los anexos para liquidar el impuesto por primera vez en el año 2015.

3) El estudio económico del Anteproyecto, de 24 de febrero de 2012, estima que, para la Dirección General de Tributos, el coste de la aplicación informática necesaria para hacer posible la gestión del impuesto es de 11.200 euros, más el IVA.

4) El Servicio Jurídico Tributario de la Dirección General de Tributos informó el 27 de febrero de 2012 que el Proyecto se ajusta a derecho. No entra a considerar las alegaciones de los interesados.

5) El informe de impacto por razón de género, de 27 de febrero de 2012, concluye que el Proyecto respeta el principio de no discriminación por razón de género.

6) También el 27 de febrero de 2012 el Director General de Tributos informó favorablemente el Proyecto y lo elevó al Secretario General de la Consejería con su propuesta para la aprobación.

7) El 7 de marzo de 2012, el Servicio Jurídico de la Consejería emitió informe, con el visto bueno de la Vicesecretaria, trasladando su parecer favorable sobre el Proyecto, si bien observa, en cuanto al procedimiento, que hubiera sido deseable un informe de la Dirección General competente en informática, dadas las prescripciones que al respecto se contienen en el texto, y que no se justifica el ámbito subjetivo al que se ha extendido el trámite de audiencia. Critica que no se contengan explicaciones técnicas acerca de la alegación vertida por --, sobre la aplicación retroactiva del tributo. También señala que el Proyecto no sería de Dictamen preceptivo, al no reunir los requisitos del artículo 12.5 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia.

Y en tal estado, la consulta se formuló al Consejo Jurídico, en cuyo registro tuvo entrada el día 8 de marzo de 2012, alegando urgencia en el despacho del expediente.

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

CONSIDERACIONES

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

El Presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre un Proyecto reglamentario de desarrollo del artículo 6, Catorce, c) de la Ley 7/2011.

La consulta se formula con carácter urgente, petición que se motiva en la finalidad de "cumplir el calendario de pagos fraccionados establecido en el artículo 6, Diez, de la Ley 7/2011, de 26 de diciembre". Tal finalidad es conocida por la Consejería consultante desde los trabajos de elaboración del anteproyecto que finalmente se aprobó como Ley 7/2011 y, para ser consecuente con ella, debería haber llevado a tramitar con urgencia el procedimiento íntegro, y no sólo el trámite de este Consejo, que resulta siempre trascendente y, como más adelante se verá, especialmente cuando han de ser suplidas carencias de instrucción del expediente remitido.

SEGUNDA.- Procedimiento y texto sometido a consulta.

I. Puede afirmarse que, con carácter general, la tramitación seguida para la elaboración del Proyecto sometido a consulta se adecua a las normas que sobre el ejercicio de la potestad reglamentaria establece el artículo 53 de la Ley 6/2004, de 28 de enero, del Estatuto del Presidente y del Consejo de Gobierno de la Región de Murcia, que este Consejo Jurídico ha considerado en reiterados Dictámenes aplicable no sólo a la elaboración de Decretos sino también a la de las Órdenes, si bien han de advertirse que no se cumple la obligación que concierne al centro directivo, en cuanto asume la iniciativa reglamentaria, de acompañar el Proyecto de una motivación técnica y jurídica, con el grado de detalle suficiente que requiera el caso, de las concretas determinaciones normativas propuestas, pues no cabe entender satisfecha tal exigencia con la memoria justificativa obrante en el expediente.

Tal insuficiencia en la motivación técnica original no es subsanada con posterioridad, al valorar las alegaciones formuladas con ocasión del trámite de audiencia por las entidades consultadas, que ponen en duda la constitucionalidad del tributo y el ejercicio económico del primer devengo. Ni el Servicio Jurídico Tributario de la Dirección General de Tributos (informe de 27 de febrero de 2012), ni el Servicio Jurídico de la Consejería (informe de 7 de marzo de 2012, con el visto bueno de la Vicesecretaria), entran a considerar tales alegaciones de los interesados.

Carece el expediente de la justificación técnico-informática que sería deseable a tenor de su contenido.

II. El texto sometido a consulta se compone de un preámbulo y 3 artículos; los 2 primeros aprueban los modelos de autoliquidación y establecen normas particulares sobre su presentación; el número 3 regula las normas comunes sobre cumplimentación, pago y presentación de las autoliquidaciones, que se prevé realizar por medios electrónicos. La Disposición final única señala la entrada en vigor el día siguiente al de su publicación, y, en anexo, se reproducen los modelos de autoliquidación.

TERCERA.- Competencia material y habilitación normativa.

De conformidad con lo establecido en el artículo 6 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, el tributo se encuentra comprendido en el ámbito material de competencias autonómicas, según lo configura la jurisprudencia constitucional.

En el preámbulo del Proyecto se expone que la competencia del Consejero para regular la materia se contiene en el apartado catorce, letra c) del artículo 6 de la Ley 7/2011, según el cual "los sujetos pasivos realizarán el pago en el modelo y con arreglo al procedimiento aprobado mediante orden de la Consejería competente en materia de Hacienda".

En efecto, teniendo en cuenta lo que dispone el artículo 27.6 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrónico de los Ciudadanos a los Servicios Públicos (básico, a tenor de lo que establece la Disposición final, en aplicación del artículo 149.1.18ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia sobre las bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas y sobre el procedimiento administrativo común), ha de partirse de que la facultad de imponer a los obligados tributarios la necesidad de efectuar sus declaraciones por medios telemáticos corresponde a la potestad reglamentaria. A ello ha de añadirse, de una parte, que esa potestad está deferida en el ámbito hacendístico al titular de la Consejería que ostente la competencia sobre Hacienda, como se desprende genéricamente del artículo 9,g) del Decreto Legislativo 1/1999, de 2 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Hacienda de la Región de Murcia, aspecto que se particulariza de modo concreto en el apartado catorce, letra c) del artículo 6 de la Ley 7/2011.

Así pues, el Consejero de Economía y Hacienda está habilitado para aprobar una orden como la que es objeto de Dictamen, que se encuentra entre las competencias propias de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia y dentro del ámbito de la remisión efectuada por el artículo 6, Catorce, c) de la Ley 7/2011 al "modelo" y al "procedimiento".

CUARTA.- Sobre las alegaciones de los interesados.

Por los interesados, particularmente por --, se ha solicitado que se eleve al Consejo de Gobierno un anteproyecto  de Ley de derogación del artículo 6 de la Ley 7/2011 y, subsidiariamente, que se corrijan los anexos para liquidar el impuesto por primer vez en el año 2015. Tal solicitud se basa en dos alegaciones: la primera, que el artículo 6 de la Ley 7/2011, por la que se creó el Impuesto cuya reglamentación ahora se pretende aprobar, es inconstitucional, ya que grava la producción de energía eléctrica igual que lo hace el Impuesto sobre la electricidad, en contra de la prohibición establecida en el artículo 6 de la Ley Orgánica 8/1980, de Financiación de las Comunidades Autónomas, en la redacción dada por la Ley Orgánica 3/2009; la segunda, que el primer devengo del impuesto se ha de producir en 2015, dado que se tienen en cuenta para formar la base imponible la producción de los 3 ejercicios anteriores, porque, de no ser así, se incurre en retroactividad prohibida por la Constitución.

I. A la luz de la jurisprudencia constitucional y, en especial, de la Sentencia 179/2006 (y de las demás allí citadas, como las SS 168/2004 y 289/2000) la conclusión general extraíble es que los impuestos autonómicos sobre instalaciones que dañen el medio ambiente podrán obtener acomodo constitucional en la medida en que graven, de manera real y efectiva, las actividades contaminantes y no sólo la titularidad de las instalaciones y actividades que inciden en el medio ambiente. Para averiguar ello, no basta analizar la finalidad plasmada por la norma y las declaraciones efectuadas por ésta sobre el gravamen, ni tampoco la afección finalista de los ingresos recaudados con el impuesto, sino que ha de atenderse, en sustancia, a la realidad de la estructura y fines del tributo de que se trate, comprobando, a través de sus diversos preceptos, que no grava directamente la riqueza imponible de los bienes, que ostenta una finalidad que no es contributiva de manera dominante, sino prevalente o prioritariamente extrafiscal, dirigida a gravar la propia actividad contaminante o a disuadir el incumplimiento de obligaciones ligadas al medio ambiente o a estimular actuaciones encaminadas a su protección, aunque pueda, obviamente, concurrir también la finalidad contributiva. Por lo tanto,  todo contenido normativo que no vaya inmediatamente dirigido al gravamen de la actividad presuntamente contaminante o al daño al medio ambiente, y toda regulación tendente a gravar meramente la capacidad económica de los sujetos pasivos, el mero ejercicio de una actividad, la mera tenencia o titularidad de bienes o los ingresos derivados de la explotación, puede ser utilizada para rechazar la constitucionalidad de la norma.

Conviene destacar que, no obstante lo dicho, llevar a cabo el análisis de los diferentes contenidos normativos y extraer las adecuadas inferencias no es una tarea exenta de complejidad que pueda arrojar resultados inequívocos, y así lo acreditan los votos particulares emitidos en la STC 179/2006 (derivados de los ya formulados en las dos anteriores resoluciones a las que también hemos hecho referencia), sin perjuicio, claro está, que a lo que ha de atenderse obligadamente y lo que vincula a todos los poderes públicos desde la publicación en el BOE, es a la opinión y criterio manifestados y reflejados en la decisión que pone fin al proceso (art. 164 CE y art. 38 LOTC).

El examen de los preceptos que definen los elementos esenciales del Impuesto sobre Instalaciones que incidan en el Medio Ambiente pone de manifiesto que se pretende crear un tributo extrafiscal, de protección del medio ambiente, en la medida en que el objeto del mismo, tal como lo define el artículo 6, Uno de la Ley 7/2011, es la incidencia, la alteración o el riesgo de deterioro que sobre el medio ambiente ocasiona la actividad de producción de energía eléctrica, configurándose como un instrumento para el fomento de las energías renovables o limpias, como son la energía solar o la eólica. Esta afirmación de principio se corrobora en otros contenidos del mismo artículo de la Ley 7/2011, que manifiestan radicales diferencias entre este tributo y el Impuesto sobre la Producción de Energía Eléctrica que se regula en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Éste se configura como un impuesto sobre el consumo (art.1) en el que la repercusión constituye una obligación (art. 14), mientras que, como se ha dicho, en el tributo autonómico se grava la incidencia en el medio ambiente, prohibiendo expresamente la repercusión (art. 6 Cinco, 2) porque, a diferencia de los impuestos sobre el consumo, no existe la obligación de los consumidores de soportar el coste del tributo mediante la operación jurídica en que la repercusión consiste, que no es más que la traslación jurídica de la cuota.

Además, la base imponible en el impuesto sobre la electricidad se mide en términos monetarios (la facturación), ya que es la base imponible del IVA multiplicada por un coeficiente (art. 64 ter Ley 38/1992), mientras que en el impuesto autonómico se mide en Kilowatios/hora producidos (art. 6, Seis Ley 7/2011), siendo el Kw/hora el factor susceptible de causar contaminación, mientras que resulta evidente que no lo es la facturación.

En la Ley 7/2011 la discriminación de la actividad contaminante de la que no lo es tiene su puntual contemplación no sólo al regular el objeto del tributo, sino también al referir los supuestos de no sujeción que quedan extramuros del tributo, entre los que están la energía solar, la eólica y la cogeneración, energías de las consideradas limpias, además del autoconsumo, por su escaso valor contaminante (art. 6, Tres).

Con todo ello se advierte que, en realidad, a pesar de la dicción del artículo 6, Dos de la Ley 7/2011, el verdadero hecho imponible del impuesto autonómico es la contaminación a que da lugar la producción de electricidad, conclusión a la que se llega a través de la necesaria concordancia entre el objeto y naturaleza del tributo, con su hecho imponible y su base imponible, así como por la configuración jurídica de la repercusión, resultado que se confirma con la previsión expresa del artículo 6, Nueve, según el cual los ingresos recaudados quedarán afectos a medidas y programas que reduzcan la contaminación y que favorezcan el medio ambiente.

No obstante ello, no debería la Consejería consultante desaprovechar las alegaciones expuestas por --, para depurar el contenido del artículo 6 de la Ley 7/2011 y perfilar con mejor técnica y más precisión la redacción del hecho imponible, de la base imponible (diferenciando distintas capacidades contaminantes) y de las actividades a que quedan afectos los ingresos, siendo oportuno recordar, a estos efectos, que la propia ley extremeña declarada inconstitucional en la STC 179/2006, fue objeto de modificación previamente a la expresada sentencia constitucional a través de la Ley 8/2005, de 27 de diciembre (hoy recogida en el Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre).

II. Sostienen también -- y los demás interesados que el primer devengo del impuesto se ha de producir en 2015, dado que se tienen en cuenta para formar la base imponible la producción de los 3 ejercicios anteriores, porque, de no ser así, se incurre en retroactividad prohibida por la Constitución.

Recuerda el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en su sentencia de 8 de julio de 2010, que la doctrina constitucional proscribe la retroactividad propia o auténtica de las normas tributarias, es decir, cuando una norma afecta a relaciones tributarias ya agotadas o periodos impositivos concluidos. En tal caso, la retroactividad de la norma, para admitirse, debe justificarse teniendo en cuenta las razones de política económica que le sirvan de base, así como el grado de previsibilidad que el cambio tenía para los contribuyentes afectados. Así, por tanto, una norma tributaria sería retroactiva, en sentido estricto, si se aplicase a periodos impositivos o hechos imponibles anteriores a su entrada en vigor. Por otra parte, el contribuyente no tiene derecho al mantenimiento de un determinado régimen fiscal ni mucho menos a la congelación del régimen fiscal existente, aunque son constitucionalmente protegibles sus expectativas cuando el cambio normativo atenta a la seguridad jurídica o es arbitrario.

Así resulta de las SSTC 182/97, 197/92, 97/90  y 6/1983, aclarando la STC 42/1986 que lo que prohíbe el artículo 9.3 CE es la retroactividad entendida como incidencia de la nueva ley en los efectos jurídicos ya producidos en situaciones anteriores, pero no la incidencia de la nueva ley en los derechos en cuanto a su proyección hacia el futuro. Las notas que caracterizan y definen la seguridad jurídica se concentran en la exigencia de certeza del ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelables, las expectativas razonablemente fundadas de lo que cabe esperar en el actuar de los poderes públicos, la claridad del legislador y la no confusión normativa. Pero este principio esencial no posee carácter absoluto, de suerte que suponga la petrificación del ordenamiento jurídico, porque el ciudadano, en cuanto contribuyente, no tiene derecho a mantener indefinidamente un determinado régimen, el ordenamiento jurídico debe dar respuesta y acomodarse a la realidad social y a las necesidades sociales, y no puede impedirse al legislador tomar decisiones que pongan remedios a situaciones que se consideran mejorables.

No parece que, en ese marco interpretativo, la retroactividad constitucionalmente prohibida sea una consecuencia deducible de la normativa cuestionada. El devengo del tributo se produce el 31 de diciembre de cada año (art. 6, Ocho), estableciéndose autoliquidaciones parciales en concepto de pagos a cuenta, referidos a trimestres naturales, en los primeros 20 días de abril, julio y octubre de cada año natural, y la base imponible se calcula teniendo en cuenta la producción bruta media de los tres últimos ejercicios. De esta forma, el devengo se producirá el 31 de diciembre de 2012, no incurriendo en tal posible retroactividad que para el cálculo de la base imponible se contemplen los ejercicios 2010, 2011 y 2012, porque es una forma de hallar una magnitud anual, la de 2012, matizada por los resultados de los dos años anteriores, que no se someten a tributación.

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula las siguientes

CONCLUSIONES

PRIMERA.- El Proyecto de Orden sometido a consulta es respetuoso con el ámbito de la remisión efectuada al "modelo" y al "procedimiento" por el artículo 6, Catorce, c) de la Ley 7/2011.

SEGUNDA.- Tras el análisis de los diferentes contenidos normativos a la luz de la jurisprudencia constitucional, se debería depurar el contenido del artículo 6 de la Ley 7/2011 y perfilar con mejor técnica y más precisión la redacción del hecho imponible, de la base imponible (diferenciando distintas capacidades contaminantes) y de las actividades a que quedan afectos los ingresos.

No obstante, V.E. resolverá.