Dictamen nº 163/2013

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 12 de junio de 2013, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por el Ilmo. Sr. Secretario General de la Consejería de Economía y Hacienda (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 14 de diciembre de 2012, sobre revisión de oficio de actos nulos a instancia de x, en relación con expediente de gestión tributaria relativo al impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (expte. 406/12), aprobando el siguiente Dictamen.

ANTECEDENTES

PRIMERO.- Con fecha 29 de febrero de 2012, x solicita la revisión de oficio de la liquidación ILT 130220 2010 006739 -girada en el expediente de gestión tributaria I01 130220 2007 006843, de comprobación de valores en relación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados- y de orden de embargo, al considerar que son nulas de pleno derecho al concurrir la causa establecida en el artículo 62.1, letra a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LPAC), pues se le ha privado de su derecho a la defensa frente a dichos actos, al no haberles sido notificados debido al error cometido por la Administración, que dirigió los actos de comunicación a un domicilio erróneo y distinto del que constaba en el propio expediente de gestión y en sus archivos.

Constan en el expediente los siguientes antecedentes de interés para la resolución del procedimiento revisorio instado:

- El 14 de diciembre de 2006 se otorga escritura de acta de acreditación de final de obra a instancia de las hermanas x, y, z, quienes proceden a la autoliquidación e ingreso del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En la referida escritura notarial consta como domicilio de x el siguiente: "--" de Murcia.

- Con fecha 26 de octubre de 2010 se inicia el procedimiento de gestión tributaria de comprobación de valores I01130220 2007 006843, con propuesta de liquidación provisional ILT 130220 2010 006739, a x. La notificación se intenta por correo con acuse de recibo en la siguiente dirección: "--" los días 24 y 25 de noviembre, resultando infructuosa y consignando en el documento postal la indicación "ausente". Se procede a publicar edicto en el BORM de 5 de enero de 2011, en el que se requiere a la interesada para ser notificada por comparecencia.

- El procedimiento de gestión tributaria termina con el acuerdo de liquidación complementaria con comprobación de valor declarado de 11 de abril de 2011 que, junto con el documento de ingreso por un importe de 2.790,27 euros (incluidos intereses de demora), se intenta notificar el 23 de mayo en la -- de Murcia. En el primer intento de notificación se hace constar la indicación "ausente"; en el segundo "dirección incorrecta". El 20 de junio se publica en el BORM el anuncio para ser notificada por comparecencia.

- Los procedimientos de gestión tributaria seguidos frente a las dos hermanas de la hoy actora se notificaron debidamente. Impugnadas las correspondientes liquidaciones complementarias ante el Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia, fueron estimadas en parte sus reclamaciones económico-administrativas por razones de fondo.

- Al parecer, y según la propia actora, sólo tuvo conocimiento del expediente de gestión tributaria con ocasión del embargo de la cantidad de dinero correspondiente, si bien no se ha remitido al Consejo Jurídico el expediente seguido en fase ejecutiva, constando únicamente el de gestión tributaria de comprobación de valor.

SEGUNDO.- Con fecha 25 de septiembre de 2012, se requiere a la actora para que subsane la falta de firma del escrito de solicitud de revisión de oficio y el defecto de representación de la Letrada a la que apodera en el citado escrito. Dicho requerimiento es cumplimentado el 1 de octubre.

TERCERO.- Conferido trámite de audiencia a la actora, presenta escrito de alegaciones que reproduce las de la inicial solicitud de nulidad.

CUARTO.- El 5 de noviembre, la Dirección General de Tributos formula propuesta de resolución que concluye afirmando la procedencia de inadmitir a trámite la solicitud de revisión de oficio por carecer manifiestamente de fundamento.

QUINTO.- El 22 de noviembre emite informe el Servicio Jurídico de la Consejería de Economía y Hacienda, que propone la estimación de la solicitud y, en consecuencia, que se declare la nulidad de la liquidación complementaria impugnada al considerar que incurre en la causa de nulidad de pleno derecho establecida en el artículo 217.1, letra a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

SEXTO.- El 3 de diciembre, la Dirección de los Servicios Jurídicos informa que procede la declaración de nulidad de la liquidación, con base en los mismos razonamientos del Servicio Jurídico de la Consejería consultante.

En tal estado de tramitación y una vez incorporados los preceptivos extracto de secretaría e índice de documentos, se remite el expediente en solicitud de Dictamen mediante escrito recibido en el Consejo Jurídico el pasado 14 de diciembre de 2012.

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

CONSIDERACIONES

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.

SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.

La LGT regula en el Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, el artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. En desarrollo de dicha ley se aprobó el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que regula la revisión de actos nulos de pleno derecho en los artículos 4 y siguientes (RD 520/2005).

La actora está debidamente legitimada para instar el procedimiento de revisión de oficio en cuanto es la destinataria directa del acto administrativo cuya nulidad se pretende, en su calidad de sujeto pasivo del tributo.

Por otro lado, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado el acto cuya nulidad se pretende, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero de Economía y Hacienda, de acuerdo con el artículo 217.5 LGT y con el 16.1,g) de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.

En aplicación de la normativa citada en el primer párrafo de la presente Consideración, se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos. No obstante, cabe señalar que a la fecha de emisión de este Dictamen ha sido rebasado el plazo máximo para notificar la resolución expresa, circunstancia que no obsta la resolución expresa del procedimiento, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.1 LPAC.

Ha de señalarse, asimismo, que en contra de lo establecido por el artículo 46.2 del Reglamento de Organización y Funcionamiento del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, aprobado por Decreto 15/1998, de 2 de abril, el expediente remitido no ha sido foliado.

TERCERA.- De la causa de nulidad invocada. Concurrencia.

La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, que para el supuesto que nos ocupa y atendida la expresa invocación efectuada por la interesada de habérsele privado del derecho de defensa, aun referida al artículo 62 LPAC, sería la que se concreta en el artículo 217.1, letra a) LGT, de acuerdo con el cual:

"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional".

La contribuyente solicita la declaración de nulidad de la liquidación tributaria porque no se le notificó debidamente, en la medida en que se dirigió a un domicilio que nunca ha sido el suyo, en el que ella nunca ha habitado y que es distinto al que constaba a la Administración tributaria en el título o escritura notarial del que dimana el procedimiento de gestión tributaria, lo que la sumió en una situación de indefensión, al no poder conocer el acto administrativo ni combatirlo, como sí hicieron sus hermanas, a quienes sí se notificó debidamente la liquidación complementaria.

1. En primer lugar resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.

Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en el expediente de gestión resulta que tanto el acuerdo de inicio de la liquidación provisional como el de resolución de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor se intentaron notificar en el domicilio sito en la --, Murcia, siendo infructuosos, por lo que al amparo del artículo 112 LGT, se procedió a publicar sendos anuncios en el Diario Oficial de la Comunidad Autónoma, instando a la interesada a comparecer ante el órgano gestor a efectos de ser notificada.

Según expresa la Dirección General de Tributos en el informe obrante en el expediente, si bien es cierto que las notificaciones se dirigieron a la indicada dirección postal "y no a la -- (sic), 4º D, no cabe entender que la omisión del término "--" fuera la causa de que no se realizaran correctamente los intentos de notificación, en la medida que todos los demás datos constitutivos del domicilio son idénticos y, en particular, el Código Postal indicado, 30002, que es en el que se encuentra la Calle --, por lo que hay que entender, en un razonamiento lógico, que el empleado de Correos no pudo interpretar como distinta de la --, por lo que no cabe admitir la alegación de la recurrente ni puede entenderse dicha omisión como vicio o defecto que determine la invalidez de la notificación edictal".

No comparte este parecer el Consejo Jurídico, que detecta un proceder irregular en la actuación de la Administración. En efecto, cuando los intentos de notificación tanto del acuerdo de inicio como de la liquidación complementaria resultan infructuosos, singularmente el segundo de esta última en el que se hace constar por el agente notificador que la dirección es incorrecta, una mínima diligencia de la Administración habría permitido advertir el error en la dirección postal a la que se estaban dirigiendo las notificaciones, pues en el propio expediente de gestión tributaria constaba el domicilio correcto, ya que, aunque no se ha unido a la documentación enviada al Consejo Jurídico la autoliquidación del impuesto efectuada en su día por la hoy actora, sí obra el documento notarial por el que se formaliza el acta de fin de obra, hecho imponible del tributo, en el que se hace constar el domicilio correcto de la interesada.

No puede admitirse el razonamiento de la Dirección General de Tributos en relación con la escasa relevancia de la equivocación cometida al consignar la dirección de destino de los envíos, dado que, según parece querer indicar, no existe en el Código Postal 30002 otra calle que, incluyendo el término "--", no sea la --, por lo que, a pesar del error u omisión de la palabra "--", las notificaciones se habrían intentado en el domicilio de la interesada. Ocurre que, para poder aceptar esta consideración, sería necesario que la Administración probara de modo fehaciente que así fue, es decir, que los intentos de notificación domiciliaria se practicaron efectivamente en la Calle -- de Murcia y no en cualquiera de las otras direcciones posibles, también incluidas en el CP 30002 y que incluyen en su nombre la palabra "--", a saber, la -- (que es donde realmente cabe presumir que se practicaron los intentos de notificación, pues es la dirección consignada en los envíos) o la C/ --, como puede comprobarse mediante la simple consulta del callejero de la Ciudad de Murcia.

Este error puramente material desvirtúa toda la argumentación de la Dirección General de Tributos acerca del cumplimiento formal de los requisitos de la notificación y, singularmente, del cumplimiento de la norma en relación con la notificación por edictos, pues no ha de olvidarse que la finalidad esencial de los actos de comunicación de la Administración no es otra que hacer que el acto administrativo llegue a conocimiento de los interesados.

Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que la legitiman para utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo como es un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores, es decir, que se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (STC 158/2007, de 2 de julio), cautelas que, desde luego, no pueden observarse en el caso sometido a consulta en la actuación de la Administración tributaria, que intenta la notificación de dos actos del procedimiento en un domicilio distinto de aquel que figura en los propios documentos obrantes en el expediente, como la escritura por la que se formaliza el acto que constituye el hecho imponible del tributo.

El resultado de este proceder de la Administración tributaria es la ignorancia, por parte de la interesada, de la liquidación complementaria resultante del procedimiento de comprobación de valores, así como del subsiguiente procedimiento de recaudación ejecutiva derivado de la falta de pago en período voluntario, motivado a su vez por el desconocimiento de la deuda tributaria que se le había liquidado por la Administración. De hecho, según la propia manifestación de la actora, no toma conocimiento de la misma hasta que sufre el embargo de su cuenta bancaria, sin que en el expediente remitido a este Consejo Jurídico conste documentación alguna relativa al procedimiento ejecutivo que acredite que se intentara la notificación tanto de la providencia de apremio como de la diligencia de embargo.

2. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a) LGT).

El Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).

Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental.

Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.

No obstante, ya en los Dictámenes 56, 123/2011 y, sobre todo, en el 261/2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en los dos últimos, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria.

Esta interpretación, no obstante, exige una importante matización. Y es que la aludida sentencia se emite con ocasión de una cuestión de inconstitucionalidad planteada frente a un precepto de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, de forma que se trata de un supuesto en que en virtud de una norma puede quedar impedido u obstaculizado el derecho de acceso a los tribunales de justicia. En consecuencia, versa sobre el control abstracto de constitucionalidad de una norma legal y no sobre el concreto acto del poder público que se considera lesivo del derecho fundamental, que realiza el Tribunal Constitucional a través del recurso de amparo, y en cuyo desarrollo se ha venido forjando la doctrina constitucional relativa a las exigencias de la tutela judicial y su traslación al ámbito administrativo. De hecho, cuando la sentencia de referencia afirma que "la indefensión originada en vía administrativa tiene relevancia constitucional, entonces, cuando la causa que la provoque impida u obstaculice que el obligado tributario pueda impetrar la tutela judicial contra el acto administrativo en cuestión, eliminándole la posibilidad de utilizar los medios de impugnación que el ordenamiento tributario dispone específicamente contra los diferentes actos dictados en cada procedimiento", se apoya en otra Sentencia anterior, la 291/2000, que si bien admite la extensión de las garantías derivadas del artículo 24 CE al procedimiento de apremio (FJ 5), las excluye en los procedimientos de gestión tributaria por carecer éstos de carácter sancionador (FFJJ 4 y 13).

Por ello, las consideraciones efectuadas en la STC 111/2006 y otras coetáneas (la 113/2006, también de 5 de abril) y posteriores (STC 46/2008 de 10 de marzo), en la medida en que se refieren a supuestos en los que la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva es imputable a la propia redacción de la norma y no a la irregular actuación de la Administración en los procedimientos administrativos, han de ser trasladadas a estos últimos supuestos con extrema prudencia, dado que el control de constitucionalidad realizado por el Alto Tribunal en uno y otro caso es distinto, pues el efecto expansivo de la eventual contradicción con la Norma Fundamental que una Ley inconstitucional conlleva, no se da en el acto administrativo, cuya eficacia queda limitada a las singulares situaciones jurídicas de él nacidas.

De hecho, la doctrina clásica acerca de la no extensión genérica de la tutela judicial efectiva como derecho fundamental en el ámbito de los procedimientos administrativos no sancionadores mantiene su vigencia en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como se advierte en sentencia de su Sala de lo Contencioso-Administrativo de 24 de febrero de 2011, al indicar que "como sostiene el Tribunal Constitucional, el ámbito de la tutela judicial, como derecho fundamental, no se extiende al procedimiento administrativo y, por ello, no le afectan las deficiencias o irregularidades cometidas en su curso, por las Administraciones públicas, que tienen otro cauce y otro tratamiento", (sentencias números 65/1994 y 178/1998, y Auto de 15 de diciembre de 2003, entre otras resoluciones). No nos encontramos ante un acto sancionador (...), sino ante un acto administrativo, del que se sostiene que no ha sido notificado correctamente, y que en consecuencia puede ser impugnado en cualquier momento en que el interesado se dé por notificado, por lo que, al tener conocimiento del acto originario debió impugnarlo por la vía ordinaria. En cualquier caso, ante el acto impugnado que declara extemporáneo el recurso administrativo podría interponer el recurso contencioso por el procedimiento ordinario, y en su caso solicitar la anulación del procedimiento de ejecución. La corrección de la notificación o no, ha de ser fiscalizada a través del proceso contencioso-administrativo ordinario, al tratarse de una mera cuestión de legalidad, pues quien puede vulnerar la tutela judicial, tratándose de actos no sancionadores, son los órganos judiciales".

Ello no obstante, el mismo Tribunal Supremo admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de mayo de 2011, que realiza una interesante síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que "aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable "mutatis mutandi" a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente ( SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...". En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011.

Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, "el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo". En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.

La indefensión, entendida como una disminución efectiva y real de garantías con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (art. 63.1 LPAC); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).

Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que "la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicionalmente, no hay que olvidar que ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia".

En el supuesto ahora sometido a consulta, la interesada sólo tuvo conocimiento del procedimiento tributario una vez le fue bloqueada la cuenta bancaria en fase de recaudación ejecutiva. Al no tener conocimiento de los actos administrativos no pudo combatirlos ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos sino cuando aquéllos ya habían sido ejecutados. Ha de destacarse que en el supuesto sometido a consulta no sólo no se comunican a la interesada los actos de gestión tributaria tendentes a la liquidación, sino que tampoco consta que se le notificaran en forma alguna la providencia de apremio ni la diligencia de embargo. Como ya se indicó en este Dictamen al transcribir un fragmento de la STS, 3ª, de 12 de mayo de 2011, el Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, lo que aquí ni siquiera pudo hacer la interesada al desconocer su existencia misma. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que además han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional al extender a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen 509/2010.

Lo expuesto no debe hacer olvidar que la falta de notificación de los actos administrativos tiene como consecuencia que los plazos para su impugnación permanecen abiertos (STS, 3ª, de 24 de febrero de 2011). Por ello, cuando los interesados no identifiquen sus acciones de nulidad expresamente como solicitudes de revisión de oficio, lo procedente es calificar tales impugnaciones de la liquidación tributaria como recursos de reposición, y tramitarlos por el procedimiento ordinario sin necesidad de acudir al más complejo de la revisión de oficio. Con ello no sólo se consigue obtener una resolución más temprana, al no ser preceptivos informes como los de la Dirección de los Servicios Jurídicos y de este Consejo Jurídico, sino también ampliar la cognición de los posibles defectos del acto, al no venir restringidas las causas de invalidez invocables a las tasadas de nulidad.

Procede, en consecuencia, declarar la nulidad de la liquidación provisional con comprobación de valor, así como de todo lo actuado en el procedimiento con posterioridad al momento en que debió notificarse el acuerdo que daba inicio al procedimiento de comprobación de valores, cuya falta de notificación y la de las actuaciones posteriores han dado lugar a la indefensión de la interesada, al impedirle conocer la existencia misma del procedimiento hasta el momento en que los actos resultantes del mismo ya habían sido ejecutados.

CUARTA.- De las restantes causas de invalidez invocadas.

De la lectura del escrito impugnatorio que da origen al presente procedimiento de revisión de oficio se desprende que la calificación de los defectos de los actos administrativos combatidos como causas de nulidad se limita a los defectos en la notificación, sin que la interesada subsuma los restantes (estimación parcial por el Tribunal Económico-Administrativo de las reclamaciones formuladas por sus hermanas frente a sendas liquidaciones complementarias giradas contra ellas) en ninguno de los apartados del artículo 217.1 LGT o 62.1 LPAC.

Atendida dicha circunstancia y que la estimación de la alegación formulada en primer lugar hace innecesario entrar en el análisis detallado de las restantes, baste con indicar que no advierte el Consejo Jurídico la concurrencia de causa de nulidad distinta de la apreciada

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

CONCLUSIÓN

ÚNICA.- Se dictamina desfavorablemente la propuesta de resolución formulada por la Dirección General de Tributos en el sentido de inadmitir a trámite la revisión de oficio, pues aprecia el Consejo Jurídico que sí concurre la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra a) LGT en la ausencia de notificación de la liquidación provisional con comprobación de valor, así como de todo lo actuado en el procedimiento con posterioridad, por lo que procede dejarlo sin efecto.

No obstante, V.E. resolverá.