Dictamen nº 272/2024
El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 15 de octubre de 2024, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda y Empresa (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 29 de enero de 2024 (COMINTER 18294), sobre revisión de oficio instada por D.ª X, contra liquidación tributaria (exp. 2024_032), aprobando el siguiente Dictamen.
ANTECEDENTES
PRIMERO.- Con fecha 26 de agosto de 2021, Dª. X presenta ante la Agencia Tributaria de la Región de Murcia (ATRM) escrito por el que solicita “tener por ejercida la acción de nulidad del acuerdo de terminación de procedimiento con liquidación provisional procedimiento I01 130220 2017 0927720 de fecha 28.09.2020 del cual nunca tuvo noticias ni se le comunicó la carta de pago por lo que igualmente procede declarar la nulidad del procedimiento ejecutivo EJ 2021 029538.0000 y, por las razones expuestas, previos los trámites correspondientes, se declare nula de pleno derecho y, como consecuencia derivada, se revoque y deje sin efecto dicho acuerdo de terminación”.
SEGUNDO.- Los antecedentes de la referida solicitud de revisión de oficio, que constan en el expediente remitido a este Consejo, son los siguientes:
1.- Con fecha 24 de noviembre de 2017, Dª. X presenta ante la ATRM Declaración Liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la adquisición de una finca urbana formalizada en escritura pública de compraventa de 30 de octubre de 2017, que da lugar al expediente de gestión tributaria I01 130220 2017 0927720.
Tanto en la escritura pública como en la Declaración Liquidación figura como domicilio de Dª. X “Avenida – CP 30007, Murcia”.
2.- Con fecha 2 de julio de 2020, la ATRM dicta propuesta de inicio de procedimiento de gestión tributaria y de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor por hecho imponible no autoliquidado núm. ILT 130220 2020 004682, por importe a ingresar de 4.039,36 euros (sin intereses de demora).
Dicha Propuesta de liquidación se intentó notificar en la dirección “C/ -- CP 30008 (Murcia)”, resultando “desconocido” en los dos intentos practicados. Posteriormente, la notificación se realiza el día 4 de agosto de 2020 mediante entrega personal al hijo de la interesada en el domicilio “Av. -- CP 30007 (Murcia)”.
3.- Con fecha 28 de septiembre de 2020, la ATRM dicta acuerdo de terminación de procedimiento de gestión tributaria con liquidación provisional núm. ILT 130220 2020 004682, por un importe total a ingresar de 4.462,25 euros (incluidos intereses de demora).
Dicha liquidación se intentó notificar en la dirección “Av. -- CP 30007 (Murcia)”, resultando “ausente” en los dos intentos practicados. Por lo que finalmente la notificación se practica mediante anuncio publicado en el BOE núm. 291 de 4 de noviembre de 2020.
4.- Con fecha 9 de marzo de 2021, la ATRM dicta providencia de apremio núm. 0881101510195, por el impago en voluntaria de la referida liquidación, por un importe total a ingresar de 4.914,14 euros (con recargo de apremio reducido).
La providencia de apremio se intentó notificar en la dirección “C/ -- 30008 (Murcia)”, resultando “dirección incorrecta” en los dos intentos practicados. Por lo que la providencia se notifica mediante anuncio publicado en el BOE núm. 119 de 19 de mayo de 2021.
5- Con fecha 17 de junio de 2021, en el Procedimiento Ejecutivo núm. 029538/2021, la ATRM expide Diligencia de Embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito, por un importe trabado de 4.648,38 euros.
La Diligencia de embargo se intentó notificar en la dirección “Av. -- CP 30007 (Murcia)”, resultando “ausente” en los dos intentos practicados. Finalmente, la notificación se lleva a cabo mediante entrega en la Oficina de Correos el día 12 de agosto de 2021.
6.- Con fecha 24 de junio de 2021, la ATRM expide Diligencia de Embargo de devoluciones tributarias estatales, hasta cubrir el importe pendiente de 5.444,57 euros.
La Diligencia de embargo se intentó notificar en la dirección “Av. -- CP 30007 (Murcia), resultado “ausente” en los dos intentos practicados. Pese a que “se dejó aviso en el buzón” no se ha producido la notificación en la Oficina de Correos.
TERCERO.- Con fecha 17 de junio de 2022, en el expediente de revisión de nulidad N-23/2021, el Servicio Jurídico Tributario de la ATRM acuerda la apertura del trámite de audiencia, que se notifica personalmente a la interesada el siguiente día 22 de junio en la dirección “Av. -- CP 30007 (Murcia)”, a efectos de que la interesada pueda “presentar alegaciones y aportar cuantos documentos y justificaciones considere oportunos”. No consta que la reclamante haya realizado actuación alguna en dicho trámite.
CUARTO.- Con fecha 30 de agosto de 2022, la ATRM formula propuesta de resolución por la que considera que “por el órgano competente, el Consejero de Economía, Hacienda y Administración Digital, debe procederse a dictar resolución de estimación del recurso de revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de la Providencia de Apremio 0881101510195, correspondiente al procedimiento ejecutivo 029538/2021”.
QUINTO.- Con fecha 9 de enero de 2024, el Servicio Jurídico de la Secretaría General de la Consejería de Economía, Hacienda y Empresa informa que “se considera procedente la anulación de la Providencia de Apremio nº. 2020/073/0881101510195, dictada en Procedimiento Ejecutivo 029538/2021 y de las actuaciones ejecutivas posteriores derivadas de la misma, retrotrayendo las actuaciones al momento de la notificación de la liquidación tributaria”.
SEXTO.- Con fecha 18 de enero de 2024, la Dirección de los Servicios Jurídicos informa que “procede estimar la nulidad al considerar que la falta de notificación había dado lugar a la indefensión del interesado, tal y como se expone en la Propuesta de Resolución de la Agencia Tributaria, si bien exclusivamente del expediente ejecutivo 029538/2021, por lo que procedería una estimación parcial de la revisión de oficio instada por la interesada”.
SÉPTIMO.- Con fecha 29 de enero de 2024, se recaba el Dictamen de este Consejo Jurídico, acompañando el expediente administrativo y los preceptivos índice de documentos y extracto de secretaría.
A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes
CONSIDERACIONES
PRIMERA.- Carácter del Dictamen.
El presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 217.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.
SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.
I.- La LGT regula en su Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, su artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. El Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo (RD 520/2005), en sus artículos 4 a 6 regula el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.1 del RD 520/2005, la actora, en su calidad de sujeto pasivo del tributo, está debidamente legitimada para instar el procedimiento de revisión en cuanto destinataria directa de los actos administrativos cuya nulidad pretende (liquidación provisional complementaria, providencia de apremio y diligencias de embargo).
Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado los actos impugnados, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero competente en materia de Hacienda, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 217.5 de la LGT y en el artículo 16.2.g de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.
El artículo 33.2 de la citada Ley 7/2004 prevé que la revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la LGT y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma. Según el artículo 217.5 de la LGT “en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda”. Y por equivalencia con el Ministro de Hacienda, es al Consejero competente en materia de Hacienda a quien corresponde tal atribución tratándose de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del régimen de equivalencias de los órganos de la Administración Tributaria establecido en la disposición adicional primera del Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la entonces Consejería de Economía y Hacien da.
Del mismo modo, el artículo 28.7 de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, atribuye al Consejero competente en materia de Hacienda “la declaración de nulidad de pleno derecho en vía administrativa, las tercerías y reclamaciones previas a la vía judicial y la declaración de lesividad de los actos dictados por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia relacionados con ingresos de derecho público, sean o no de naturaleza tributaria”.
II.-Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos; constando la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos.
No obstante, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya se había rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 de la LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC).
TERCERA.- Las causas de nulidad invocadas.
La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.
En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 de la LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley.
En el presente caso, la reclamante alega en primer lugar que “concurren motivos de nulidad de pleno derecho al no haberse practicado las notificaciones en forma y causar indefensión a la compareciente”; considera que “la falta de notificación de la carta de pago, así como del acuerdo de terminación de procedimiento con liquidación provisional, y demás actuaciones posteriores como lo ha sido el embargo ejecutado, ha provocado una auténtica indefensión al no poder llegar a conocer las razones lógicas y jurídicas que determinaron su adopción”; y señala que “en la tramitación del procedimiento se han producido infracciones de rango constitucional insubsanables que resultan manifiestas por cuanto que se han realizado notificaciones en domicilios erróneos generando indefensión a la compareciente”.
Por otra parte, en segundo lugar, la reclamante aduce que “procede declarar la nulidad absoluta de la citada resolución administrativa por incurrir en causa de nulidad prevista en letra b) del artículo 47.1 de la referida Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC)”; afirma que los actos impugnados se han dictado por órgano manifiestamente incompetente, señalando que “sin ningún esfuerzo dialéctico, puesto que su comprobación salta a la vista, es evidente que se ha producido una clara infracción grave que afecta al orden público establecido”.
En tercer lugar, alega la reclamante que procede declarar la nulidad por tratarse de un “acto administrativo de contenido imposible”; considera que “la expresada resolución cuya declaración de nulidad radical se solicita, resulta imposible de cumplir porque ni tan siquiera fue notificada en forma a la compareciente en su domicilio que constaba debidamente en la Administración”.
Y finalmente, en cuarto lugar, considera la reclamante que “no cabe duda, que la resolución impugnada ha sido adoptada prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido al no haberse notificado debidamente a la compareciente”; afirma que “esta omisión absoluta de forma clara, manifiesta y ostensible de los trámites esenciales del procedimiento administrativo debido, conlleva necesariamente a la nulidad radical de la resolución adoptada, por vulneración del principio de legalidad que vincula positivamente a la Administración para que pueda realizar aquello que la Ley le autoriza por interés público”.
Por lo tanto, como pone de manifiesto la propuesta de resolución, puede considerarse que la solicitud de revisión se basa en los supuestos de los apartados a), b), c) y e) del artículo 217.1 de la LGT:
“1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
(…)
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello (...)”.
CUARTA.- Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (artículo 217.1.a) de la LGT).
Este Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen núm. 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución Española (CE). Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en su Dictamen núm. 20/1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la CE sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (artículo 25 de la CE) como formales (artículo 24 de la CE).
Al reconocer el Tribunal Constitucional que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental. Así lo ha ratificado, entre otras, en las Sentencias núms. 42/89, 181/90, 97/93 y, específicamente en el ámbito tributario, en las Sentencias núms. 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.
No obstante, ya en los Dictámenes núms. 56/2011 y 123/2011 este Consejo Jurídico admitió modulaciones en dicha doctrina. Así, en el último de los citados, se analizó la incidencia que en ella tiene la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 de la CE no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria. Desde entonces, diversos pronunciamientos de este Consejo han apreciado la vulneración del derecho fundamental allí proclamado cuando la infracción de las normas reguladoras de las notificaciones tributarias ha puesto al contribuyente en situación de indefensión material al no llegar a tener conocimiento de las actuaciones tributarias que se seguían en contra de sus intereses, sino cuando ya era demasiado tarde para reaccionar frente a ellas. Así, los Dictámenes núms. 46/2020, 173/2020, 9/2022 o 30/2022, por citar sól o algunos recientes.
Dicha doctrina parte de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 de la CE. Así, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 12 de mayo de 2011, que realiza una síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que:
“...Aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable ´mutatis mutandi´ a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente (SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5)”.
Y añade dicha Sentencia de 12 de mayo de 2011 que “una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el artículo 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...”. (En el mismo sentido se pronuncian las Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011).
Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen núm. 56/2011, el Consejo de Estado, en sus Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en Sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, “el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancio nador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo”. En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado núm. 1481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.
Al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 indica que “como viene señalando el Tribunal Constitucional ni toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del artículo 24.1 CE ni, al contrario, una notificación correctamente practicada en el plano formal supone que se alcance la finalidad que le es propia, es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [SSTC 126/1991, FJ 5; 290/1993, FJ 4; 149/1998, FJ 3; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado [Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero]”. Y añade que “por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ATC 403/1989, de 17 de julio, FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones (SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3; y 93/1992, de 11 de junio, FJ 4)”.
La eventual nulidad se vincula, pues, con la constatación de que la actuación de la Administración en orden a comunicar al interesado los actos administrativos le ha colocado en indefensión. Entendida ésta como una disminución efectiva y real de garantías con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (artículo 48.1 de la LPAC); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen núm. 2107/2010).
La Jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de notificaciones en el ámbito tributario ha puesto de manifiesto reiteradamente que para determinar si concurre vicio en la notificación deben ponderarse dos elementos; en primer lugar, “el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones” y, en segundo lugar, “las circunstancias particulares concurrentes en cada caso”, como “el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración”. En este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2011 señala lo siguiente:
“Admitido, de acuerdo con una consolidada doctrina constitucional, que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva (STC 59/1998, de 16 de marzo, FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2), debemos recordar que, como presupuesto general, lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.
Pues bien, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, un análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente muy casuística- pone de relieve que los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notif icación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación”.
QUINTA.- Irregularidades en la notificación de la providencia de apremio. Indefensión.
I.-En este caso, para valorar tanto el “grado de diligencia demostrado por el interesado” como el “grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma”, debe tenerse en cuenta que han quedado acreditados en el expediente los siguientes domicilios:
-En la escritura de compraventa se hace constar como domicilio de la contribuyente “Avenida -- CP 30007, Murcia”.
-En la Declaración-Liquidación también se consigna como domicilio del sujeto pasivo “Avenida -- CP 30007, Murcia”.
-En la Base de Datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria consta como domicilio fiscal de la contribuyente:
a.- Desde el día 20 de julio de 2009 hasta el día 4 de mayo de 2020, “Avenida -- CP 30007, Murcia”.
b.- Desde el día 4 de mayo de 2020 hasta el día 19 de mayo de 2021, “--, CP 30007, Murcia”.
c.- Desde el día 19 de mayo de 2021 hasta el 28 de octubre de 2021, “Calle --, CP 30008, Murcia”.
II.-Respecto al “grado de diligencia demostrado por el interesado”, no puede considerarse que la contribuyente haya actuado sin buena fe o falta de diligencia, dado que el domicilio que se indica en la escritura pública de compraventa y en la Declaración Liquidación es el que figura en la Base de datos de la AEAT, como domicilio fiscal, hasta el día 19 de mayo de 2021 (fecha en la que se publica en el BOE el anuncio para notificar la providencia de Apremio).
III.- Respecto al “grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma”, debe tenerse en cuenta que el artículo 110.2 de la LGT dispone que en los procedimientos iniciados de oficio (como son en este caso los procedimientos de gestión y de apremio), “la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin”. Y que el artículo 112.1 de la LGT dispone: “Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los int entos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios...”.
IV.- Como ya se ha dicho, el acuerdo de terminación de procedimiento de gestión tributaria con liquidación provisional núm. ILT 130220 2020 004682 se intentó notificar en la dirección “Av. -- 30007 (Murcia)”, resultando “ausente” en los dos intentos practicados los días 8 y 9 de octubre. Por lo que finalmente la notificación se practica mediante anuncio publicado en el BOE núm. 291 de 4 de noviembre de 2020.
La ATRM dirigió los intentos de notificación personal del acuerdo de terminación del procedimiento de gestión al domicilio que en ese momento figuraba como domicilio fiscal de la contribuyente en la Base de Datos de la AEAT, de conformidad con lo dispuesto en el referido artículo 110.2. Domicilio que, además, era el consignado en la escritura de compraventa y en la Declaración-Liquidación presentada por la contribuyente, sin que en el expediente constara ningún otro domicilio al que dirigir los intentos de notificación.
La reclamante alega que “el procedimiento con liquidación provisional se había intentado notificar en un domicilio erróneo dado que el domicilio de notificación había sido en Avenida --, cuando realmente la dirección correcta es Avenida --.” Sin embargo, en contra de lo alegado, ha quedado acreditado en el expediente que los dos intentos de notificación personal se dirigieron a “Avenida --”, siendo en ambos casos el resultado “ausente”, dejándose aviso en el buzón, por lo que es evidente que la destinataria era conocida en dicho domicilio. Además, ha quedado acreditado en el expediente que, en esa misma dirección, “Avenida de --”, se produce la notificación de la propuesta de inicio del procedimiento
Además, como señala la Propuesta de Resolución, “en la fecha de los intentos de notificación de dichos actos figuraba en la BDAEAT como domicilio fiscal Avenida -- CP 30007, Murcia, por lo que el único cambio fue el de planta 2 por piso 2 (se utiliza tanto la palabra planta como piso, son términos sinónimos, los términos piso, nivel, o planta se usan de maneras similares)”.
En definitiva, en contra de lo alegado por la reclamante, el acuerdo de terminación del procedimiento se notificó de conformidad con lo dispuesto en los referidos artículos 110.2 y 112.1 de la LGT, sin que haya habido falta de diligencia por parte de la Administración en la realización de los intentos de notificación personal previos a la notificación edictal.
V.- Por otra parte, la providencia de apremio se intentó notificar personalmente en la dirección “C/ Mar Caribe, 1 Esc. 1 Planta 2 Puerta K 1 30008 (Murcia)”, resultando “dirección incorrecta” en los dos intentos practicados los días 23 de marzo y 26 de abril de 2021. Como se ha dicho, en la Base de Datos de la AEAT, en dichas fechas, no figuraba dicha dirección como domicilio fiscal de la contribuyente (dicha dirección figura como domicilio fiscal a partir del día 19 de mayo de 2021). Por lo tanto, los intentos de notificación personal de la providencia de apremio no se dirigieron al domicilio fiscal de la contribuyente, y por tanto incumplieron lo dispuesto en los reiterados artículos 110.2 y 112.1 de la LGT.
Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo (Dictámenes núm. 36/2021 y 9/2022, entre otros), resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que la legitiman para utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo como es un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores, es decir, que se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 158/2007, de 2 de julio); cautelas que, desde luego, no pueden observarse en el caso sometido a consulta en la actuación de la ATRM, que no intenta la notificación de la providencia de apremio en el domicilio señalado por la contribuyente tanto en la escritura pública como en las Declaración-Liquidación que inicia el procedimiento de gestión tributaria.
Por lo tanto, debe considerarse que la Administración tributaria no actuó con la debida diligencia, dado que, antes de acudir a la vía excepcional de la publicación edictal, debió intentar la notificación en el domicilio fiscal, y debió indagar sobre la existencia de otros posibles lugares para practicar la notificación personal, y, en particular, debió intentar la notificación personal en el domicilio que constaba en la escritura pública y en la declaración tributaria.
Y, en definitiva, debe considerarse que la ATRM no practicó la notificación del apremio de conformidad con lo dispuesto en la LGT, dado que el referido artículo 112.1 exige acudir a la notificación edictal “cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria”.
VI.- La Administración tributaria no notificó personalmente al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio y, como reiteradamente ha puesto de manifiesto este Consejo Jurídico (Dictámenes núms. 244/217, 323/2019 y 30/2022, entre otros), debe resaltarse que “El Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello, aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, lo que aquí ni siquiera pudo hacer el interesado al desconocer su existencia misma. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que además han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de e sa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional al extender a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen 509/2010”.
Es cierto que la contribuyente pudo interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa frente a la diligencia de embargo de dinero en cuentas bancarias de 17 de junio de 2021 (que se entregó personalmente en la Oficina de Correos el día 12 de agosto), pero también es cierto que, como ha señalado reiteradamente este Consejo Jurídico, ello no impide considerar que previamente se ha producido la indefensión material constitutiva de la lesión del derecho fundamental que integra la causa de nulidad del artículo 217.1.a). En este sentido nuestro Dictamen núm. 323/2019 señala:
“En anteriores dictámenes este Órgano Consultivo ha indicado que, cuando el interesado tiene abiertas vías ordinarias de recurso o reclamación contra los actos de gestión tributaria, decide obviarlas y acudir a la vía extraordinaria de la revisión de oficio, no se produce la indefensión con las exigentes características de gravedad y carácter material que para la conculcación del derecho a la tutela judicial efectiva impone la jurisprudencia. Así ocurre cuando el interesado conoce la existencia del procedimiento cuando todavía no se ha iniciado la vía de apremio ni se ha ejecutado el embargo de sus cuentas. Así, por ejemplo, en el Dictamen 123/2011.
Sin embargo, ha de determinarse si la mera posibilidad de recurrir la diligencia de embargo y atendidas las causas tasadas de impugnación que para ello establece el artículo 170.3 LGT, satisfaría la pretensión del recurrente y permitiría conocer y resolver todas las cuestiones planteadas por el actor en oposición a la liquidación practicada.
Y es que ha de repararse en que, como ya indicamos en nuestro Dictamen 275/2018, de conformidad con el indicado precepto, en el recurso de reposición o en la reclamación económico-administrativa a presentar frente a la diligencia de embargo, atendidas las causas de oposición invocadas por el actor en su solicitud de revisión, únicamente podría aquél alegar la falta de notificación de la providencia de apremio (art. 170.3, letra c, LGT). Como señala la STSJ Madrid, 403/2018, de 21 de mayo, <<la diligencia de embargo es claro que sólo podrá ser impugnada por vicios que afecten al propio procedimiento de apremio o propiamente por vicios de la diligencia de embargo; no por vicios de la liquidación ni tampoco por defectos de la providencia de apremio, ya que, en caso contrario sería posible discutir indefinidamente las cuestiones que afecten a la relación jurídico tributaria>>.
En efecto, en relación con la impugnación de las diligencias de embargo resulta obligado partir aquí de la premisa procesal de que nuestro ordenamiento jurídico administrativo y tributario, con carácter general, establece en forma tasada los eventuales motivos de oposición ya en fase ejecutiva contra las providencias de apremio o las diligencias de embargo (arts. 167 y 170 LGT, respectivamente), de modo que la anulación de la diligencia de embargo por falta de notificación de la providencia de apremio no satisfaría las pretensiones del interesado, que más allá del procedimiento de recaudación pretende también impugnar y dejar sin efecto las actuaciones del procedimiento de gestión tributaria que, debiendo serle notificadas, no lo fueron”.
VII.- Por lo expuesto, de conformidad con la propuesta de resolución, respecto a la notificación de la providencia de apremio, debe considerarse que la contribuyente ha visto vulnerado su derecho a la defensa, por lo que debe considerarse que se ha producido una vulneración de derechos susceptibles de amparo constitucional, por lo que concurre la causa de nulidad del apartado a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria.
SEXTA.- Actos dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o territorio (artículo 217.1.b) de la LGT).
La reclamante alega que los actos del procedimiento en cuestión han sido dictados por órgano manifiestamente incompetente. Sin embargo, como señala la Propuesta de Resolución, tanto el acuerdo de terminación del procedimiento con liquidación provisional como la Providencia de Apremio han sido dictados por los órganos de gestión y de recaudación competentes (la Jefe de Servicio de Gestión y el Jefe de Servicio de Recaudación en Vía Ejecutiva, respectivamente) de acuerdo, esencialmente, con lo dispuesto en la LGT, en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por RD 939/2005 de 29 de julio, y en la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas Tributarias, Administrativas y de Reordenación del Sector Público Regional, por la que se crea la ATRM, en relación con los Decretos de estructura orgánica vigentes en el momento que fueron dictados, sin que la reclamante haya acreditado la “incompetencia manifiesta” que señala.
Al respecto, procede citar el Dictamen del Consejo de Estado núm. 1592/2011 que afirma que “para generar la nulidad la incompetencia ha de ser <<manifiesta>>, sin que exija un esfuerzo dialéctico su comprobación o, dicho de otro modo, como también ha tenido ocasión de reiterar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha de ser clara, incontrovertida y grave, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica (SSTS de 12 de junio de 1986 y 22 de marzo de 1988, entre otras muchas), utilizando términos tales como <<patente>> u <<ostensible>> o <<notoria>> para adjetivar la incompetencia (STS de 20 de febrero de 1992)”. Es evidente que en este caso la alegación de incompetencia formulada por la reclamante carece manifiestamente de fundamento.
SÉPTIMA.- Actos que tengan un contenido imposible (artículo 217.1.c) de la LGT).
La reclamante alega que procede declarar la nulidad por tratarse de un “acto administrativo de contenido imposible”; considera que “la expresada resolución cuya declaración de nulidad radical se solicita, resulta imposible de cumplir porque ni tan siquiera fue notificada en forma a la compareciente”.
Al respecto, procede citar el Dictamen del Consejo de Estado núm. 1123/2000 que afirma que “la imposibilidad susceptible de determinar la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos ha de ser originaria y ha de tener un contenido material o físico, no jurídico, ya que la imposibilidad jurídica equivale a una ilegalidad, que debería haberse hecho valer, en su caso, en la vía administrativa de recurso”. Y es evidente que en este caso la alegación de contenido imposible también carece manifiestamente de fundamento.
OCTAVA.- Actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (artículo 217.1.e) de la LGT).
La reclamante alega que concurre la causa de nulidad, dado que “la resolución impugnada ha sido adoptada prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido al no haberse notificado debidamente a la compareciente”.
Al respecto, procede recordar la constante doctrina, elaborada en interpretación del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, pero trasladable a la revisión de los actos dictados en materia tributaria, dada la identidad de los términos utilizados por el artículo 217.1.e) de la LGT, según la cual para que opere esta causa de nulidad, el empleo de los dos adverbios “total y absolutamente” recalca “la necesidad de que se haya prescindido por entero, de un modo manifiesto y terminante, del procedimiento obligado para elaborar el correspondiente acto administrativo; o bien de algunos de sus trámites esenciales que se pueda equiparar a esa omisión total. Junto a lo anterior, precisamente para ponderar la especial gravedad del vicio que se alega, ha de analizarse si se causó indefensión al interesado, para lo q ue habrán de tenerse en cuenta, entre otras circunstancias, las consecuencias que sufrió por tal conculcación y lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido” (Dictamen del Consejo de Estado núm. 670/2009). Y es que, en la interpretación estricta que demanda esta causa de nulidad, ha de ser puesta en relación con la función de garantía inherente a la exigencia de que el ejercicio de las potestades y competencias administrativas se actúe a través de un procedimiento, a la vez garantía de los ciudadanos y del interés público. Por ello, la eventual concurrencia de esta causa de nulidad no debe examinarse desde una perspectiva formalista, sino desde una óptica sustantiva, en la que lo decisivo no es tanto la ausencia de uno o varios trámites, como que no se hayan respetado los principios o reglas esenciales que informan el procedimiento (Dictamen del Consejo de Estado núm. 2183/2003). En este sentido s e pronuncian, entre otros, los Dictámenes de este Consejo Jurídico núms. 104/2014, 173/2020 y 9/2022.
En definitiva, en el presente caso no se advierte que los procedimientos de gestión tributaria y de apremio se aparten sustancialmente de lo establecido en las normas que los reglamentan; lo que no llega a alegarse siquiera por el interesado, que centra su impugnación en la notificación de los actos integrantes de los distintos procedimientos, cuya ausencia o defectuosa práctica pueden afectar a la eficacia del acto pero no a su validez y no son susceptibles de integrar por sí solos la causa de nulidad alegada, sin perjuicio de que cuando la inobservancia de los requisitos formales para practicar la notificación deriven en la indefensión material de los destinatarios de tales actos de comunicación, puedan constituir, como aquí ocurre, la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1.a) de la LGT. Por lo tanto, debe afirmarse que en el presente caso no concurre la causa de nulidad del artículo 217.1.e) de la LGT.
En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente
CONCLUSIÓN
ÚNICA.-Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución consultada, por cuanto procede estimar parcialmente la revisión de oficio instada por Dª. X, por nulidad de pleno derecho de la Providencia de Apremio núm. 0881101510195, dictada en el procedimiento ejecutivo 029538/2021, por concurrir la causa contemplada en el artículo 217.1.a) de la LGT.
No obstante, V.E. resolverá.
