Dictamen nº 338/2023

 

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 30 de noviembre de 2023, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Administración Digital (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 18 de mayo de 2023 (COMINTER 126923), sobre revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho en un procedimiento de gestión tributaria, instada por D. X (exp. 2023_179), aprobando el siguiente Dictamen.

 

ANTECEDENTES

 

PRIMERO.- Con fecha 13 de enero de 2021 D. X solicita por medio de un escrito no debidamente firmado que se declare la nulidad de pleno derecho de los actos de notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de gestión tributaria y comprobación de valores con liquidación provisional nº ILT 130220 2018 004917 y de la providencia de apremio dictada en el procedimiento tramitado por el Servicio de Recaudación en Vía Ejecutiva nº 2018/073/073/0881101364455/00/00.

 

En este sentido, explica que la Agencia Tributaria de la Región de Murcia (ATRM) le ha practicado la liquidación provisional por comprobación de valores ya señalada, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), por la compra en 2014 de una vivienda familiar en la Urbanización El Coto, de Las Torres de Cotillas. Añade que se inició con posterioridad el procedimiento de apremio también mencionado para ejecutar la liquidación provisional referida, cuyo acuerdo se publicó en Boletín Oficial del Estado (BOE) núm. 134, de 5 de junio de 2019.

 

Expone, seguidamente, que en los dos procedimientos se realizaron los intentos de notificación correspondientes en su domicilio particular, situado en la calle -- de Murcia, cuando en la escritura de compraventa del inmueble dejó señalado como domicilio a efectos de notificaciones su domicilio profesional, que se encuentra en la calle -- de la ciudad mencionada.

 

Añade que los Servicios de Atención al Ciudadano de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia le confeccionaron la liquidación del ITPAJD y que para ello facilitó su domicilio profesional a efectos de notificaciones, tal y como se recogía además en la propia escritura de compraventa. Resalta que, sin embargo, ha comprobado que en el modelo 600D que presentó cumplimentado aparece consignado, a dicho efecto, su domicilio particular.

 

El interesado pone de manifiesto, asimismo, que, tras el intento de notificación en su residencia particular, no se procuró practicarla de nuevo en el domicilio especificado a efectos de notificaciones en el referido documento notarial, que es en el que desarrolla su actividad profesional como abogado.

 

A continuación, señala que no existe, por tanto, motivo alguno para que se intentaran practicar las notificaciones referidas únicamente en su domicilio particular, en lugar de hacerlo en su domicilio profesional. Y advierte que, como consecuencia de la falta de notificación personal, se llevaron a cabo después mediante su publicación en el BOE, lo que considera contrario a Derecho.

 

En ese sentido, recuerda que en el artículo 110.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), se dispone que “En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin”.

 

Y precisa que en el artículo 41.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC) se dispone que “En los procedimientos iniciados de oficio, a los solos efectos de su iniciación, las Administraciones Públicas podrán recabar, mediante consulta a las bases de datos del Instituto Nacional de Estadística, los datos sobre el domicilio del interesado recogidos en el Padrón Municipal, remitidos por las Entidades Locales en aplicación de lo previsto en la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local”.

 

Además, el interesado destaca que tampoco recibió en su domicilio particular los avisos que debería haber dejado el operario del servicio de correos con los intentos de notificación, y reconoce que si hubiera tenido conocimiento de ello podría haber recogido las notificaciones personalmente, o accedido de manera electrónica a ellas con su certificado digital.

 

Sostiene que la Administración tributaria se ha limitado a intentar la notificación de los actos citados en su domicilio particular, en dos ocasiones distintas a diferentes horas (sin dejar avisos de los intentos de notificación), y a publicar anuncios con posterioridad en el BOE, cuando las leyes le otorgan la facultad de notificar, en el supuesto de procedimientos iniciados de oficio, tanto en el domicilio particular del obligado tributario como en el lugar donde desarrolle su actividad económica, o en cualquier otro localizado por la consulta en las bases de datos del Instituto Nacional de Estadística.

 

Argumenta que esas circunstancias le han colocado en situación de indefensión, porque le impidieron presentar alegaciones a la propuesta de valoración o a la de regulación de la liquidación, y solicitar una tasación pericial contradictoria. Además, denuncia que el apremio la ha causado también un daño económico evidente.

 

En otro sentido, reconoce que tuvo conocimiento de la existencia de deuda reclamada en el procedimiento de comprobación de valores, pero ya en período ejecutivo, cuando accedió on line con su certificado digital a la sede electrónica de la ATRM.

 

Por tanto, demanda también que se retrotraigan las actuaciones al momento de inicio del referido procedimiento de comprobación de valores, para que no se le coloque en situación de indefensión y pueda alegar lo que a su derecho convenga y pedir, en su caso, una tasación pericial contradictoria.

 

Con la solicitud de inicio del procedimiento de revisión de oficio, el interesado adjunta copias de la escritura de compraventa ya citada, del expediente de comprobación de valores y de la declaración liquidación del ITPAJD (modelo 600D) presentada ante la ATRM el 30 de julio del señalado 2014. El análisis de estos documentos permite realizar las siguientes observaciones:

 

a) De la lectura del documento notarial mencionado se deduce que el domicilio que en él declaró el interesado fue el situado en la calle --. Pero, también, que lo señaló “para la práctica de requerimientos y notificaciones derivados del procedimiento de ejecución”, relacionado con la subrogación que se produjo en las dos hipotecas que gravaban el inmueble adquirido, y respecto de ciertos embargos por deudas a la Tesorería General de la Seguridad Social de los que también debía responder la vivienda (folio 112 del expediente administrativo).

 

b) Que en el documento de declaración liquidación del ITPAJD (modelo 600D) que presentó el interesado el señalado 30 de julio de 2014, fijó como domicilio a efectos de notificaciones (casillas 456 a 463) el situado en la calle -- (folio 134 del expediente administrativo), es decir, su residencia habitual.

 

c) Además, el examen de las copias de los expedientes de gestión tributaria y de ejecución ya citados, tanto de las que se adjuntan con el expediente de revisión de oficio, como de la del de gestión que aporta el interesado, permiten saber que el 20 de junio de 2018 se intentó realizar la primera notificación en su domicilio (calle --) del acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación de valores a las 12:52 h, pero que resultó infructuosa por estar ausente. Y que, como también lo fue la que se intentó practicar una segunda vez el 22 de junio a las 18:28 h, por ese mismo motivo, se dejó aviso en el buzón. Así se expone en una certificación emitida el 30 de junio de 2018 por un responsable de la Sociedad Anónima Estatal Correos y Telégrafos, S.A. (folios 56 y 102), en la que también se precisa que se devolvió la comunicación a la ATRM el mismo 30 de junio [“Devuelto a Origen por Sobrante (no retirado en oficina)”].

 

Como consecuencia de la falta de notificación personal, se intentó la citación al interesado para ser notificado por comparecencia (art. 112.1, segundo párrafo, LGT) mediante un anuncio que se publicó en el BOE núm. 177, Suplemento de Notificaciones, de 23 de julio de 2018.

 

d) De igual modo, se advierte que el acuerdo de terminación del procedimiento mencionado, con liquidación provisional, se intentó entregar al interesado en su vivienda habitual el 16 de noviembre de 2018, a las 12:47 h., sin éxito, porque estaba también ausente. Y que tampoco se pudo realizar una segunda notificación el 19 de noviembre, a las 19:22 h, por lo que asimismo se dejó aviso en el buzón. Así se refleja en otra certificación expedida el 27 de noviembre de 2018 por un responsable de la citada empresa estatal (folios 72 y 162). Asimismo, se expresa en ella que se devolvió la comunicación a la ATRM ese mismo día porque el interesado no la retiró de la oficina de correos en el plazo establecido para ello.

 

Por esa razón, se publicó un aviso de citación para notificación por comparecencia en el BOE núm. 299, Suplemento de Notificaciones, de 12 de diciembre de 2018.

 

e) En el expediente de apremio -cuya copia no adjuntó el interesado con la solicitud- se contiene un tercer certificado expedido el 25 de mayo de 2019, del que se infiere que se intentó notificar, sin éxito, una primera vez la providencia de apremio al interesado en su domicilio particular, el 16 de mayo de 2019 a las 11:37 h., que resultó infructuosa porque estaba ausente. Y que tampoco se pudo efectuar la notificación al día siguiente, a las 16:06 h, por esa misma razón, por lo que se dejó aviso en el buzón Así consta en otra certificación emitida el 25 de mayo de 2019, en la que se advierte igualmente que la comunicación se devolvió a la ATRM con esa misma fecha porque el interesado no la recogió en la oficina en el plazo correspondiente (folio 86).

 

Debido a la falta de notificación personal, se publicó un aviso de citación al interesado para notificación por comparecencia en el BOE núm. 134, Suplemento de Notificaciones, de 5 de junio de 2019 (folio 87).

 

SEGUNDO.- Obra en el expediente un documento obtenido de la Base de Datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en el que consta como domicilio fiscal del contribuyente, desde el 2 de marzo de 2007, el ubicado en la calle -- de Murcia, y como domicilio de gestión administrativa el situado en la calle -- de esa ciudad.

 

TERCERO.- El 2 de noviembre de 2021 se concede audiencia al interesado para que pueda presentar alegaciones y aportar cuantos documentos y justificaciones considere oportunos.

 

CUARTO.- El interesado presenta el 29 de noviembre un escrito -tampoco firmado- en el que reitera las alegaciones que ya efectuó en su solicitud inicial.

 

QUINTO.- El 28 de febrero de 2022 se formula una propuesta de estimación de la revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho solicitada. En ella se apunta que el interesado no actuó con la diligencia necesaria para facilitar que la Administración tributaria se pudiese comunicar con él, por dos razones:

 

En primer lugar, porque en la declaración liquidación del ITPAJD que presentó no actuaba como en el ejercicio de su actividad profesional, de modo que su domicilio fiscal se correspondía con el de su vivienda o residencia habitual, que además fue el domicilio que consignó en ella.

 

En segundo lugar, porque los intentos de notificación personal de los actos de gestión y ejecutivos señalados se efectuaron en el domicilio fiscal del contribuyente, y en todos los casos se dejó aviso en el buzón, como consta acreditado en el expediente, en contra de lo que alega el interesado.

 

Pese a ello, también se entiende que antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, la Administración tributaria regional debería haber intentado efectuar la notificación en el domicilio que constaba en la propia escritura de compraventa y cuya localización resultaba, asimismo, extraordinariamente sencilla, acudiendo a la Base de Datos de la AEAT. En ella, como se ha señalado, figuraba como domicilio de gestión administrativa, desde 10 de abril de 1992, la calle -- de Murcia.

 

Se argumenta, en consecuencia, que esa circunstancia ha generado una situación de indefensión material y efectiva que privó al interesado de la posibilidad de intervenir en el procedimiento de gestión administrativa, de ingresar la deuda y de presentar los recursos que estimara oportunos, así como de interponerlos también en el procedimiento de apremio.

 

Por esas razones, se sostiene que en el presente supuesto se incurrieron en infracciones jurídicas en las notificaciones de los acuerdos adoptados en el procedimiento de gestión tributaria de comprobación de valores con liquidación provisional y en la de la providencia de apremio. Ello provocó una vulneración de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional y, en concreto, del derecho a la defensa o la prohibición de indefensión, por lo que concurre la causa de nulidad prevista en el apartado a) del artículo 217.1 LGT.

 

En consecuencia, se considera que procede declarar la nulidad de pleno derecho de los actos de notificación ya referidos.

 

SEXTO.- Obra en el expediente un informe elaborado el 12 de abril de 2023 por una Asesora Jurídica de la Secretaría General de la Consejería consultante, con el visto bueno de la Jefe de Servicio Jurídico fechado el día 17 del mencionado mes de abril, en cuyo apartado tercero se expone que se comparten los razonamientos expuestos en la propuesta del Servicio Jurídico Tributario de la ATRM para la estimación de la solicitud de revisión de oficio planteada, que deben darse por reproducidos.

 

SÉPTIMO.- El 19 de abril se solicita informe a la Dirección de los Servicios Jurídicos, que lo emite de manera favorable el día 27 de ese mes, con el número 67/2023.

 

En este informe se admiten las consideraciones que se contienen en el informe de la Asesoría Jurídica de la Secretaría General de la Consejería, ya mencionado. Por ese motivo, se entiende que las alegaciones en las que el interesado fundamenta su solicitud son encuadrables en el supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217.1,a) LGT.

 

Una vez incorporados el preceptivo índice de documentos y el extracto de secretaría, se remite el expediente en solicitud de Dictamen, mediante un escrito recibido en este Consejo Jurídico el 10 de mayo de 2023.

 

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

 

CONSIDERACIONES

 

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

 

El presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo establecido en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4 LGT, segundo párrafo, dado que versa sobre una propuesta de resolución que decide sobre la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de un acto administrativo emanado de la Administración tributaria regional.

 

De igual modo, hay que hacer mención del artículo 6, apartados 1 y 2, del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RRT).

 

SEGUNDA.- Actos revisables, plazo para promover la revisión de oficio, órgano competente para resolver y procedimiento seguido.

 

I. Como ha precisado el interesado, los actos que son objeto de revisión se identifican con las notificaciones del acuerdo de inicio del procedimiento de gestión tributaria y comprobación de valores con liquidación provisional nº ILT 130220 2018 004917 y de la providencia de apremio dictada en el procedimiento tramitado por el Servicio de Recaudación en Vía Ejecutiva nº 2018/073/073/0881101364455/00/00.

 

Sin embargo, debe entenderse también implícitamente sometida a revisión -pues el interesado no lo menciona- la notificación del acuerdo de terminación del procedimiento de gestión tributaria y comprobación de valores con liquidación provisional, fechado el 31 de octubre de 2018, que tiene la misma referencia de procedimiento, esto es, el nº ILT 130220 2018 004917.

 

En este sentido, hay que recordar que el artículo 217.1 LGT previene que podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos que menciona. De manera particular, en el siguiente apartado a) establece la posibilidad de que se declare la nulidad de pleno derecho de aquellos actos “Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional”.

 

No cabe duda, además, de que el interesado, en su calidad de sujeto pasivo del tributo, está debidamente legitimado para promover el procedimiento de revisión en cuanto destinatario directo de los actos tributarios cuya nulidad se pretende (ar4. 4.1 RRT).

 

II. Por lo que se refiere al requisito temporal para el ejercicio de la acción, se debe recordar que no existe límite para la incoación del procedimiento. El artículo 106.1 LPAC determina que la nulidad puede declararse en cualquier momento. La acción de nulidad es imprescriptible ya que su ejercicio no está sujeto a plazo alguno, si bien conviene tener presente que, en orden a la revisión, siempre operan con carácter general los límites previstos en el artículo 110 LPAC.

 

En consecuencia, no se puede ejercer la facultad de revisión cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes.

 

No hay duda de que, en el presente supuesto y tomado en consideración el tiempo transcurrido, la Administración regional puede ejercitar su facultad de revisión.

 

En relación con el procedimiento de revisión seguido, cabe afirmar que se han cumplimentado los trámites esenciales que se mencionan en el referido artículo 217 LGT. En este sentido, se advierte que se ha adoptado el correspondiente acuerdo de iniciación, que se ha concedido audiencia al interesado (arts. 217.4 LGT y 5.3 RRT), que se han recabado los informes preceptivos y, singularmente, el de la Dirección de los Servicios Jurídicos -de conformidad con lo que se dispone en el artículo 7.1,l) de la Ley 4/2004, de 22 de octubre, de Asistencia Jurídica de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia-, y que se ha formulado la correspondiente propuesta de resolución. No se ha considerado necesario abrir un período de proposición y práctica de prueba.

 

 Por lo que se refiere al plazo de duración del propio procedimiento de revisión, el artículo 217.6 LGT dispone que “El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento”.

 

Además, se debe señalar que, a la fecha de recepción de la consulta en este Órgano consultivo, ya se había rebasado ampliamente el plazo referido. Sin perjuicio de que, de acuerdo con lo que se dispone en el artículo 21.1 LCAP, se deba dictar resolución en todo caso, como el procedimiento se inició a instancia del interesado, el transcurso del plazo señalado sin que se haya notificado resolución expresa producirá la desestimación por silencio administrativo de la solicitud [art. 217.6,b) LGT].

 

 III. Como se establece en el apartado 2 de la disposición adicional primera LPAC, se regirá por su normativa específica, y supletoriamente por lo dispuesto en ella, la revisión en vía administrativa de las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos.

 

Por su parte, el artículo 33.2 de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de organización y régimen jurídico de la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, previene asimismo que “La revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma”.

 

Finalmente, se dispone en el artículo 29.2,e) de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, que le corresponde a la ATRM la revisión de actos nulos de pleno derecho.

 

Además, se atribuye en el artículo 28.7 de dicha Ley 14/2012, de 27 de diciembre, la competencia para la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos citados al titular de la Consejería competente en materia de Hacienda, que la ejercerá de conformidad con lo establecido en la LGT y en sus reglamentos de desarrollo.

 

TERCERA.- Planteamiento general acerca de la causa de nulidad invocada: Indefensión por supuesta infracción del régimen de notificación de los actos tributarios citados.

 

I. La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

 

 En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia, en el acto cuya revisión se insta, de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por la propia Administración tributaria.

 

Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, que para el supuesto que nos ocupa y atendidas las alegaciones del interesado se concretan en lo establecido en el artículo 217.1,a) LGT.

 

Con arreglo a lo que se contempla en dicho precepto, puede declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, siempre que lesionen derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

 

II. Expuesto de manera abreviada, el interesado alega que, aunque se le pudieron notificar los mencionados actos tributarios en su domicilio fiscal, que se corresponde con su residencia habitual y domicilio particular, los empleados del servicio de correos no le dejaron en el buzón los avisos de que habían intentado efectuar la notificación personal en esos casos, y no supo que podía recoger las comunicaciones en las dependencias postales o acceder a su contenido de manera telemática, en los plazos respectivamente establecidos para ello.

 

Argumenta que, en todo caso y antes de proceder a las publicaciones edictales de dichos actos tributarios, no se agotaron las posibilidades de efectuar otras notificaciones personales en su domicilio profesional, que figuraba en la escritura de adquisición del inmueble en cuestión, y que se había señalado a efectos de notificación.

 

Aunque de manera sorprendente no se alude en la solicitud de revisión de oficio a la posible infracción de lo previsto en el artículo 24 de la Constitución Española (CE), no cabe duda de que el interesado se refiere, no a una mera vulneración de las normas administrativas de procedimiento (que por suponer un vicio o una irregularidad acarrearía una simple indefensión formal), sino a una auténtica violación del derecho a la tutela judicial efectiva que se consagra en el referido precepto constitucional.

 

El artículo 24.1 de la Constitución Española (CE) determina que todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión.

 

Por su ubicación en la Sección 1ª del Capítulo Segundo del Título I CE no cabe duda de que se trata de un derecho fundamental, que goza, asimismo, de los mecanismos de protección jurisdiccional reforzada (procedimiento preferente y sumario ante la jurisdicción ordinaria y recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional) a los que se refiere el artículo 53.2 CE.

 

La prohibición de la indefensión forma parte, por tanto, del contenido esencial del citado derecho fundamental a la tutela judicial efectiva. En su virtud, se exige que los interesados en un procedimiento judicial o administrativo deban conocer, desde el comienzo y durante toda su tramitación, las distintas actuaciones que puedan afectarles. Por ello, se puede colocar a un administrado en situación de indefensión cuando se le prive o se le restrinja, total o parcialmente, la posibilidad de hacer valer sus derechos y posiciones en un procedimiento o lo que, es lo mismo, de ejercer de manera eficaz su derecho a rebatir los argumentos y consideraciones del otro contendiente o de la Administración y sustentar las suyas propias con el propósito de defenderse. Se pretende, con ello, salvaguardar el derecho de defensa mediante el recurso a la contradicción efectiva.

 

Conviene destacar que el Tribunal Constitucional se ha referido en numerosas ocasiones, como manifestación concreta del derecho a la tutela judicial efectiva e interdicción de la indefensión, a la necesidad de que se realicen correctamente las comunicaciones, notificaciones y emplazamientos a las partes en un proceso judicial o en un procedimiento administrativo.

 

Antes de proseguir en este análisis, procede recordar que ya en sus primeras Sentencias -sirva como ejemplo la núm. 18/1981, de 8 de junio- el mencionado órgano constitucional reconoció la aplicación de muchas de las garantías procesales que se citan en el artículo 24.1 CE a los procedimientos administrativos sancionadores. Esta doctrina se consolidó y se afianzó con el paso del tiempo. Más adelante, el Tribunal Supremo se mostró, asimismo, conforme con que fueran trasladables al resto de procedimientos administrativos, pero tan sólo en los casos más graves.

 

La Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 48/1984, de 4 de abril fue especialmente relevante en la definición del concepto indefensión.  En ella se le atribuyó a la indefensión la condición de cláusula de cierre del artículo 24.1 CE y, de manera general pero en sentido negativo, se la califica como la “definición del derecho a la defensa jurídica, (…) que supone el empleo de los medios lícitos necesarios para preservar o restablecer una situación jurídica perturbada o violada consiguiendo una modificación jurídica que sea debida, tras un debate (proceso), decidido por un órgano imparcial (jurisdicción)”.

 

Pese a ello, el citado órgano constitucional precisó que existe, además, un concepto más estricto de indefensión, de naturaleza jurídico constitucional que no tiene por qué coincidir con el jurídico-procesal. A su vez, este segundo concepto material o constitucional de la indefensión puede encontrar su origen en un acto de carácter legislativo, de forma que una limitación o restricción indebida del derecho de defensa en ese caso supondría la lesión del contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva regulado en el artículo 24 CE.

 

No obstante, en otro segundo plano, la privación del derecho de defensa proviene de los actos concretos de los órganos jurisdiccionales, que puede entrañar mengua “del derecho de intervenir en el proceso en el que se ventilan intereses concernientes al sujeto (…) así como del derecho de realizar los alegatos que se estimen pertinentes para sostener ante el Juez la situación que se cree preferible y de utilizar los medios de prueba para demostrar los hechos alegados y, en su caso y modo, utilizar los recursos contra las resoluciones judiciales”.

 

Años más tarde, en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª, del referido Alto Tribunal, de 1 de febrero de 1993, se admite la extensión de las exigencias del derecho a la tutela judicial a las actuaciones administrativas, pero sólo en los supuestos más graves. Así, se expone en dicha resolución que “el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho”. Esta interpretación fue aceptada por el Consejo de Estado en sus Dictámenes núms. 679/2005, 1.481/2008 y 670/2009, entre otros. En el segundo de los mencionados se sostiene que la omisión de la notificación sólo podría provocar nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión.

 

La Sección 3ª de esa misma Sala del Tribunal Supremo expuso en su Sentencia de 30 mayo 2003 que “los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses”.

 

Más adelante, el Tribunal Constitucional, en su Sentencia núm. 111/2006, de 5 de abril, reconoció que había admitido (STC 197/1988, de 24 de octubre, FJ 3) la posibilidad de que el artículo 24.1 CE resultase vulnerado por actos dictados por órganos no judiciales “en aquellos casos que no se permite al interesado, o se le dificulte, el acceso a los Tribunales”. Por esa razón, señaló que “La indefensión originada en vía administrativa tiene relevancia constitucional, entonces, cuando la causa que la provoque impida u obstaculice que el obligado tributario pueda impetrar la tutela judicial contra el acto administrativo en cuestión, eliminándole la posibilidad de utilizar los medios de impugnación que el ordenamiento tributario dispone específicamente contra los diferentes actos dictados en cada procedimiento (en sentido parecido, STC 291/2000, de 30 de noviembre, FJ 4)”.

 

Desde ese momento, en los Dictámenes de este Consejo Jurídico núms. 46 y 123 de 2011 se apreció la vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva cuando la infracción de las normas reguladoras de las notificaciones tributarias hubiese colocado al contribuyente en situación de indefensión material por no tener conocimiento de las actuaciones tributarias que se seguían contra ellos y sus derechos e intereses, salvo cuando ya era demasiado tarde para reaccionar contra ellas. Así, pueden citarse también los Dictámenes 46 y 173 de 2020 o 9 y 30/2022, por citar sólo algunos de los más recientes.

 

En el citado año 2011 la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en su Sentencia de 12 de mayo, admitió con claridad la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE, y señaló que eso podía acontecer por defectos en la forma de practicar las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración, de los que dependía su eficacia.

 

Reconoció, asimismo, que eso podía suceder, en particular: “a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente”. A eso añadió que “una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que perm itan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...”. En el mismo sentido, se pueden traer a colación las Sentencias de la misma Sala y órgano jurisdiccional de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011.

 

III. Expuesto lo anterior resulta necesario efectuar una importante salvedad. Y es que ya en la citada Sentencia núm. 48/1984, de 4 de abril, el del Tribunal Constitucional advirtió que para que se pudiese apreciar la concurrencia de una situación de indefensión, era imprescindible que quien la alegase no se hubiese colocado en ella de manera voluntaria o como consecuencia de una falta de la diligencia exigible en la defensa y actuación de los intereses y derechos que le son propios. En este sentido, se señala que “la indefensión no se produce si la situación en la que el ciudadano se ha visto colocado se debió a una actitud voluntariamente adoptada por él o si le fue imputable por falta de la necesaria diligencia”.

 

Y ese planteamiento le permite concluir “que no se encuentra en una situación de indefensión la persona a quien se ha dado a conocer la existencia del proceso y ha podido intervenir en él, ni aquella otra que, conociéndolo, ha dejado de intervenir en él por un acto de su voluntad”.

 

En el mismo sentido, el citado órgano constitucional insiste en su Sentencia núm. 87/2003, de 19 de mayo, que “No todo defecto o irregularidad en su establecimiento posee relevancia constitucional, sino sólo aquellas irregularidades que provoquen indefensión en quien las haya sufrido, lo que sucederá si la resolución judicial se dicta inaudita parte por causas que no sean imputables a la parte, por su pasividad o negligencia, y sin que haya podido tener la oportunidad efectiva de alegar y probar lo alegado en un proceso con todas las garantías”.

 

La caracterización de la situación de la indefensión que se ha realizado se acoge, sirva de ejemplo, en el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico, en el que se precisa en la voz indefensión que “Puede causarse por irregularidades procesales de suficiente entidad en las que no intervenga culpa o negligencia de quien alegue indefensión”. De una forma muy parecida, en la voz indefensión material se insiste en que la situación de indefensión efectiva o real en que consiste debe obedecer “a un vicio relevante y no imputable a quien la sufre”.

 

IV. Con fundamento en lo anterior, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 se resalta que “como viene señalando el Tribunal Constitucional n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE ni, al contrario, una notificación correctamente practicada en el plano formal supone que se alcance la finalidad que le es propia, es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [SSTC 126/1991, FJ 5; 290/1993, FJ 4; 149/1998, FJ 3; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado [Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. ca s. núm. 3943/2007), FD Tercero]”. Y añade que “por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ATC 403/1989, de 17 de julio, FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones (SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3; y 93/1992, de 11 de junio, FJ 4)”.

 

De hecho, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha puesto de manifiesto reiteradamente, en el ámbito tributario, que  para determinar si concurre vicio en los actos de notificación de los actos de esa naturaleza deben ponderarse dos elementos: en primer lugar, “el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones”, y, en segundo, “las circunstancias particulares concurrentes en cada caso”, como “el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración”.

 

En este sentido, en la Sentencia del citado Alto Tribunal de 22 de septiembre de 2011 se señala que “Admitido, de acuerdo con una consolidada doctrina constitucional, que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva (STC 59/1998, de 16 de marzo, FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2), debemos recordar que, como presupuesto general, lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

 

 Pues bien, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, un análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente muy casuística- pone de relieve que los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimie nto en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación”.

 

CUARTA.- Cumplimiento de las formalidades previstas en la LGT para efectuar las notificaciones de los actos administrativos: Ausencia de indefensión.

 

I. Ya se ha expuesto que el interesado solicita la revisión de oficio de varios actos tributarios que le afectan porque considera que se le notificaron indebidamente por comparecencia, después de que se hubiese intentado, previamente, llevarlo a cabo en su domicilio particular.

 

Argumenta el reclamante que eso le ha colocado en una situación de indefensión material y efectiva, pues la ATRM debió haber intentado realizar las notificaciones en su domicilio profesional, antes de acudir a las edictales, pues fue el que había señalado para ello en la escritura de compraventa del inmueble que provocó el devengo del ITPAJD. Sostiene que la Administración tributaria conocía la existencia y ubicación de su despacho profesional, en el que desempeña su profesión de abogado, y que no haberle realizado en él las notificaciones de dichos actos tributarios le privó de la posibilidad de intervenir en los procedimientos tributarios correspondientes y de haber defendido sus derechos e intereses en la forma que hubiese considerado oportuna.

 

Por último, manifiesta que no recibió en su domicilio particular los avisos de que se habían intentado practicar las notificaciones personales referidas, que los empleados del servicio de correos deberían haberle dejado en su buzón.

 

Pues bien, acerca de estas alegaciones, conviene realizar las siguientes precisiones:

 

a) La primera es que, lejos de lo que manifiesta el interesado, en la escritura de adquisición del inmueble no dejó señalado su domicilio profesional para que se le realizaran en él las notificaciones de los actos tributarios subsiguientes. Tan sólo lo hizo para que se le practicasen los requerimientos y notificaciones que se siguiesen como consecuencia de la existencia de un “procedimiento de ejecución” por el que se había embargado la vivienda. La lectura del documento notarial permite entender que debía tratarse, en realidad, de dos embargos trabados por la Tesorería General de la Seguridad Social (Administración General del Estado).

 

Pero ello no permite entender que dicho señalamiento del domicilio profesional resultase mínimamente eficaz en el ámbito tributario, ni que pudiese desvirtuar, de algún modo, la vinculación que representa para el obligado tributario la existencia de su domicilio fiscal, conocido para la ATRM, que es donde deben practicarse preferentemente las notificaciones de los actos que se dicten en los procedimientos que se inicien de oficio (art. 110.2 LGT).

 

Como se establece en el artículo 48 LGT, apartados 1 y 2.a), el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria y, para las personas físicas, se corresponde con el lugar donde tienen su residencia habitual. Es en este espacio físico concreto donde el obligado tributario debe ejercer sus derechos y cumplir sus obligaciones.

 

En este sentido, hay que destacar que el interesado adquirió la vivienda para sí, y que no actuó en ningún momento en ejercicio de su actividad profesional, por lo que no cabe alterar la regla de emplazamiento legalmente establecida y entender que su domicilio fiscal se correspondía con el lugar en el que ejercía dicha profesión jurídica, esto es, con su despacho profesional.

 

b) Además, ya se ha puesto de manifiesto que el interesado indicó su domicilio fiscal, es decir, su residencia habitual o domicilio personal, en la declaración liquidación del ITPAJD que presentó el 30 de julio de 2014 y que, no habiendo efectuado válidamente algún cambio de éste en la forma y términos establecidos reglamentariamente (art. 48.3 LGT), ese era el lugar en el que debían realizarse las notificaciones correspondientes. Pretender otra cosa, además de suponer una infracción de los preceptos legales citados, supondría ir contra los propios actos, lo que no está permitido, como reza el aforismo clásico venire contra factum proprium non valet.

 

c) En tercer lugar, conviene destacar, a la vista del expediente administrativo, que no cabe duda de que se intentaron correctamente las notificaciones de carácter personal que llevaron a cabo los empleados de la sociedad anónima estatal encargada del reparto postal, aunque fuesen con resultados infructuosos. De hecho, se ajustaron a las previsiones que se contienen en los artículos 109 a 112 LGT y en el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales.

 

d) En ese sentido, y frente a la mera alegación del interesado de que en ninguna de las dos -en realidad, tres- ocasiones se le dejó aviso en el buzón de su domicilio de que se habían intentado las notificaciones postales señaladas, se han incorporado al expediente las certificaciones expedidas por los responsables de la señalada sociedad estatal que acreditan lo contrario.

 

Por tanto, y en ausencia de alguna otra manifestación distinta o de la existencia de otras pruebas o indicios que pudieran servir para desvirtuar esas declaraciones de alguna forma, procede entender que, en efecto, se dejaron dichos avisos en todas las ocasiones en las que se intentaron, sin éxito, las notificaciones personales.

 

e) Como quinta consideración, se debe destacar que, intentadas dos veces, de manera infructuosa, las notificaciones personales de las resoluciones tributarias en el domicilio fiscal del interesado, se llevaron a efecto las citaciones edictales para ser notificado por comparecencia en los términos previstos en el artículo 112.1 LGT.

 

f) Finalmente, hay que reconocer que la ATRM conocía o podía conocer con extremada facilidad la existencia del domicilio profesional del interesado, que servía como domicilio de gestión administrativa, pues figuraba, en efecto, en la escritura en la que se formalizó el negocio jurídico de compraventa del inmueble y se reflejaba, también, en la información que se obtuvo de la Base de Datos de la AEAT.

 

II. No cabe duda de que la notificación por comparecencia es un recurso que sólo se puede emplear cuando se tiene la convicción o certeza de que cualquier otra modalidad de citación resulta infructuosa e inútil. Asimismo, que reviste carácter subsidiario y suplementario de la notificación que deba intentarse en otro domicilio que conste en el expediente administrativo. Así lo ha declarado, y sirva de ejemplo entre otros muchos, la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en la Sentencia de 16 de diciembre de 2015 (rec. 1302/2014).

 

Este Consejo Jurídico admite plenamente esta interpretación, que considera de plena vigencia, y la ha acogido en numerosos Dictámenes que ha emitido en relación con supuestos de hecho similares al que aquí se trata.

 

Sin embargo, también entiende que la aplicación de esa regla general, que le impone a la Administración la obligación de extremar las exigencias que contempla la LGT para conseguir el emplazamiento personal de los obligados tributarios, debe analizarse a la luz de las circunstancias concretas que se hayan producida en cada caso concreto.

 

Y, asimismo, que, junto con el grado de diligencia que empleó la Administración para tratar de garantizar la efectividad de dichas notificaciones personales, debe analizarse el equivalente nivel de responsabilidad que pudo emplear el interesado para conocer el acto o resolución tributaria que directamente le afectaba. Es habitual referirse gráficamente a la relación que existe entre esos dos comportamientos opuestos de las partes, que debieran ser de intensidad equivalente, como a una situación de tensión. Sin embargo, hay que agregar ahora, esa tirantez siempre debe acabar resolviéndose en perjuicio de una de las partes mencionadas, a la que, a la vista de las condiciones del caso, cabe exigir mayor dosis de esfuerzo para que el acto tributario pueda ser conocido y llegue a cobrar eficacia.

 

Hay que insistir en que no se tratará de una solución que pueda alcanzarse de modo apriorístico, lejos de las circunstancias fácticas que puedan concurrir en cada supuesto y que siempre lo condicionarán de una manera determinante.

 

Junto con ello, aparece la evidencia de que no todo defecto o incumplimiento que se produzca de las formalidades que contempla la LGT respecto de la notificación de los actos y resoluciones tributarias (indefensión formal o procesal) coloca per se al interesado en situación, material y real, de indefensión. Ya lo ha señalado la jurisprudencia y la doctrina consultiva en tantas ocasiones que se ha convertido en un lugar común o en una expresión trivial, que parece haber perdido su significado.

 

No obstante, una interpretación correcta de este principio supone que cualquier alegación de indefensión debe llevar aparejada la carga de demostrarla plena y eficazmente o, al menos, de facilitar indicios de tal naturaleza y entidad que permitan deducir que, en efecto, esa situación pudo producirse en la realidad.

 

Si nos atenemos al presente caso, no resulta evidente por sí mismo que notificar a un obligado tributario en su domicilio fiscal, con arreglo a las prescripciones legales, le pueda colocar en situación de indefensión. Más bien parece que notificarle en el domicilio fiscal le va a permitir con idoneidad y eficacia ejercer sus derechos y dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias. Por ello, en los supuestos en los que, por alguna circunstancia, ello haya sucedido, corresponde a los perjudicados acreditar que no llegaron a tener conocimiento de la existencia de los actos y resoluciones y que tampoco pudieron ejercer los medios de defensa de los que podían valerse.

 

En este sentido, se debe añadir que la doctrina jurisprudencial y consultiva que exigen que se lleven hasta el límite posible los intentos de notificación personal a los obligados tributarios no les permite entender, por su sola voluntad y posible capricho, que la Administración les deba intentar citar de manera personal en cualquier otro domicilio posible, distinto del fiscal, siempre y en todo caso. O dicho con mayor claridad, no les asiste el derecho a que la Administración tenga que notificarles en cualquier posible domicilio que pueda resultar alternativo, ni tienen la facultad de elegir los lugares en los que, en cada ocasión, quieren ser notificados. Esta sería una interpretación a todas luces abusiva y contraria al principio de responsabilidad individual que debe inspirar los actos de los administrados. Y para evitarlo, en el artículo 48 LGT se configura el domicilio fiscal como “el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Admin istración tributaria”.

 

El agotamiento de las notificaciones en los domicilios distintos del fiscal, que la Administración pueda conocer, sólo debe suceder, hay que insistir, cuando resulte más que previsible y probable que esa notificación personal no haya resultado eficaz en ese primer domicilio fiscal. En estos casos, la diligencia que hay que exigir a la Administración justifica que deba extremar las posibilidades de realizar esas notificaciones personales antes de proceder, como último recurso, a las edictales por comparecencia.

 

La contrapartida a ese deber de diligencia que se predica de la Administración tributaria hay que situarlo en aquella misma diligencia con la que los obligados tributarios deben actuar en defensa de sus propios intereses y derechos, cuando conozcan de algún modo -en este caso, a través de los avisos dejados en el buzón- que la Administración intenta ponerse en contacto con ellos. Ya se ha apuntado más arriba que sólo puede válidamente hablarse de indefensión cuando no haya sido provocada por el mismo interesado mediante actos u omisiones propias, de modo que le sea imputable de forma exclusiva. Esto es, cuando no haya causado esa situación por culpa o negligencia propias. Y es que no puede exigir a la Administración que haga un esfuerzo que él voluntariamente no hizo, cuando podía haberlo hecho con facilidad.

 

Esto es precisamente lo que sucede en este caso, ya que el interesado no atendió los tres avisos de notificación que se le habían dejado en el buzón, y por negligencia o falta de deseo de colaboración con la Administración a la hora de recibir las comunicaciones correspondientes, se privó a sí mismo de la posibilidad de actuar válidamente en defensa de sus derechos e intereses propios. Y, sin embargo, ha intentado servirse de un medio excepcional como es el procedimiento de revisión de oficio por nulidad de pleno derecho, que no puede ser utilizado como una vía subsidiaria, y menos alternativa, a la de los recursos administrativos ordinarios.

 

No cabe duda, entonces, de que la ATRM actuó de manera correcta cuando intentó las notificaciones de los actos y resoluciones tributarias ya referidas en el domicilio fiscal del interesado. Y que, después de haberse intentado en todos los casos, de forma infructuosa, las notificaciones personales de dichos actos, se procedió a las notificaciones mediante comparecencia, en los términos que se prevén en el artículo 112 LGT, lo que impide estimar que tal proceder de la Administración tributaria incurra en vicio determinante de nulidad de pleno derecho.

 

En este sentido, en supuestos similares al que nos ocupa, se viene pronunciando la doctrina judicial contencioso-administrativa. Así, por citar algunos ejemplos recientes, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevilla), de 8 de junio de 2022 (recurso 278/2020), manifiesta que “en el caso de autos, del examen del expediente aportado, se justifica el cumplimiento de los requisitos de la notificación a persona física, pues se intentó en su domicilio, lo cual no se cuestiona. Se cumple la exigencia de intentarse las dos veces preceptivas, la segunda dentro de los tres días siguientes a la primera, en caso de haber resultado fallido el primer intento, lo que exige que el segundo intento se verifique en día distinto al primero, y que, en este supuesto, no sólo en distinta hora, sino que el segundo intento se ha practicado en distinta franja horaria (mañana, el primero; por la tarde el segundo) tal como consta. Seguidamente se ha procedido a la public ación en el BOE.

 

Por lo que la notificación del acuerdo de liquidación fue válida, acudiendo al cauce del certificado de publicación del anuncio de citación para notificación por comparecencia en la sede electrónica de la AEAT, lo que nos conduce, en consecuencia, a la desestimación del recurso”.

 

En análogos términos se pronuncia la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), de 28 de junio de 2022 (recurso 205/2021), al indicar que “consta, en el expediente administrativo, que: -el acuerdo de iniciación del procedimiento se intentó notificar en el domicilio indicado en dos días diferentes y en horas diferentes de mañana y tarde, con el resultado de ausente; - consta que, en el segundo intento de entrega, se dejó aviso de llegada en el buzón y consta en el acuse que no fue retirado; -que publicada en el "Boletín Oficial del Estado", con número de anuncio 2018/050 y fecha 23-04-2018, citación para notificación por comparecencia; -que en el domicilio antes indicado han sido notificados con éxito otros acuerdos al demandante.

 

En consecuencia, resulta acreditado que han sido observadas las prescripciones establecidas legalmente para que la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento sea considerada regular”.

 

También rechaza la imputación de vicios en los actos de notificación la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 22 de marzo de 2023 (recurso 356/2022), “pues del expediente administrativo resulta que se realizaron dos intentos infructuosos de notificación de la liquidación en el domicilio fiscal del obligado tributario comunicado a la AEAT, CALLE000 NUM000 de Torrevieja, a través del Servicio de Correos, en fechas 21 de diciembre, y 22 de diciembre de 2020, a las 14:24 horas y 19:24 horas respectivamente, resultando en ambos casos ausente el destinatario , habiéndose dejado aviso de llegada en el buzón informando a la destinataria de su derecho a recoger su notificación en la correspondiente Oficina de Correos, no siendo retirada la misma. Por tanto, a la vista del expediente administrativo queda acreditado que los intentos de notificación personal respetaron las disposiciones legales, art. 42.2 Ley 39/2015, aplicable por remisión del art. 109 LGT, y, asimismo, se comprueba la observancia de los requisitos impuestos por la normativa de Correos, de conformidad con el régimen previsto en los arts. 39 a 42 del RD 1829/1999 de desarrollo de la ley 24/98 de Servicio Postal Universal”.

 

Y el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en Sentencia de 28 de abril de 2023 (recurso 324/2022), matiza que, “Ciertamente los ciudadanos pueden ausentarse, y de hecho se ausentan, de su domicilio a lo largo del día. En previsión de este comportamiento normal se prevé en las normas aplicables la necesidad de realizar dos intentos de notificación en días y horas distintos, antes y después de las 15 horas, y de resultar fallido el segundo intento resulta preceptivo la introducción de un aviso de llegada en el buzón del destinatario, aviso éste que le permite a este último tomar conocimiento de la comunicación cuando no está presente en su domicilio en el momento en el que se persona en el mismo el empleado de Correos. No ha cuestionado el actor la existencia de tal aviso de llegada ni ha propuesto prueba dirigida a desvirtuar la introducción del mismo en su buzón en la fecha de realización del segundo intento de notificación, por lo que no cabe apreciar qu e la actuación administrativa le haya causado indefensión”.

 

Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña indica en su reciente Sentencia de 28 de abril de 2023 (recurso 2531/2021) que, “los distintos alegados de la recurrente dirigidos a cuestionar la debida notificación en su domicilio fiscal en Barcelona no pueden tener fuerza alguna, puesto que se realizaron dos intentos en forma y se dejó aviso en el buzón, constatado en el documento expedido por el Servicio de Correos que consta en el expediente.

 

De esta forma y habiendo intentado por dos veces la notificación en el domicilio del interesado, la Administración ha respetado en la notificación todas las formalidades establecidas en las normas para la ulterior notificación por comparecencia.

 

En definitiva, la notificación se practicó correctamente, de acuerdo con lo dispuesto en los preceptos art. 109 y 112 LGT y 42 y 44 LPACAP 39/2015, siendo que la actora no compareció en la sede del TEARC a notificarse en el plazo de los 15 días naturales siguientes a la publicación en el BOE. Así las cosas, el plazo de interposición del recurso finalizó el 1.2.2021 y habiéndose interpuesto el 23.7. 2021, han transcurrido más de dos meses previstos en el art. 46 LJCA y concurre la causa de inadmisibilidad prevista en el art. 69 e) LJCA.

 

Quedan en meras excusas sin sustento probatorio alguno que el local estuviera cerrado en agosto por dos semanas porque eso no se opone al hecho de que se le consideró "ausente" y se le dejó "aviso de notificación" en su buzón, según lo recogido por el funcionario de Correos, al igual que cuando en un domicilio particular una persona física se encuentra ausente.

 

Tampoco puede tener virtualidad alguna el hecho de que niegue que se le dejara notificación puesto que consta por el Servicio de Correos que sí se hizo”.

 

En consecuencia, no procede declarar la nulidad de pleno derecho de los actos de notificación ya referidos.

 

III. Conviene recordar, por último, que esta solución es la misma que este Consejo Jurídico ha ofrecido en supuestos similares al que aquí se trata. Así, se puede citar el Dictamen núm. 36/2022 en el que se expone lo siguiente:

 

“El 28 de septiembre de 2016, se dicta acuerdo sancionador. Tras dos intentos de notificación (28 de octubre y 4 de noviembre de 2016) con resultado de “ausente” y “no retirado en lista”, en la C/ --, se procede a la publicación de anuncio para la notificación por comparecencia en el BOE núm. 295, de 7 de diciembre de 2016.

 

 La notificación se intenta en la dirección en la que, según la interesada, debían realizarse todas las notificaciones por constituir su domicilio, por lo que la falta de notificación no puede ser imputada a la Administración. Antes al contrario, tras los dos intentos de notificación se dejó aviso en el buzón, sin que por la interesada se mostrara diligencia alguna en ser notificada, pues no acudió a la oficina de correos a retirar el envío postal (“no retirado en lista”). Procede recordar que "no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ATC 403/1989, de 17 de julio, FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto]" (STS de 5 de mayo de 2011). De modo que la jurisprudencia, tanto constitucional como ordinaria, sostiene que no cabe alegar indefensión cuando es la propia actuación del int eresado la que ha contribuido a impedir que las notificaciones llegaran a su conocimiento, circunstancia ésta que concurre en el supuesto sometido a consulta, dada la actitud pasiva y poco diligente de la interesada en orden a recibir las comunicaciones dirigidas por la Administración, que excluiría la existencia de indefensión generadora de nulidad”.

 

En términos similares se argumenta en el Dictamen núm. 173/2022 que las notificaciones a una obligada tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 102.1 LGT, debían “intentarse en su domicilio fiscal, que de conformidad con el artículo 48 LGT se corresponde con su residencia habitual. Y así se hizo por la Administración tributaria. La falta de notificación domiciliaria personal a la interesada no es imputable a aquélla, que ajustó su actuación a lo establecido en los artículos 109 y siguientes LGT para las notificaciones, incluido el recurso a la notificación por comparecencia, a la que hubo de acudir la Administración ante la falta de colaboración o diligencia de la interesada en la recepción de las comunicaciones que se le dirigieron, desatendiendo los avisos de intentos de notificación que se le depositaban en su buzón y las comunicaciones por correo ordinario en las que se le advertía de la próxima publicación de  los correspondientes anuncios para notificarle por comparecencia, mostrando una actitud pasiva y poco diligente”.

 

En ese Dictamen se insiste en que se le debía exigir a la interesada una mínima diligencia en orden a recibir las comunicaciones que le dirigía la Administración tributaria. Y se considera, por tanto, que “en ningún caso la falta de notificación personal de los actos integrantes de los procedimientos de gestión tributaria (…) puede atribuirse a dicha Administración, que ajustó su actuación a lo establecido en el ordenamiento tributario, lo que impide apreciar la concurrencia de causa de nulidad alguna en los actos impugnados”. Y se concluye, con fundamento en la jurisprudencia y en la doctrina constitucional que se ha citado, que “no cabe alegar indefensión cuando es la propia actuación del interesado la que ha contribuido a impedir que las notificaciones llegaran a su conocimiento, y ya se ha indicado supra que se advierte en el supuesto sometido a consulta una actitud pasiva y poco diligente en orden a recibir las comunicaciones dirigidas por la Administración, que excluiría la existencia de indefensión generadora de nulidad”.

 

Por último, se puede mencionar la solución que también brinda el Consejo de Estado en su Dictamen núm. 971/2017, cuando señala que “En el presente caso, es claro que no se ha producido una situación de indefensión material imputable a la Administración, pues las notificaciones se practicaron correctamente, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 110 y siguientes de la Ley General Tributaria (…). Por tanto, las actuaciones realizadas se ajustaron a las previsiones del artículo 112 de la Ley General Tributaria, ya que las notificaciones se intentaron al menos en dos ocasiones y en todos los casos (excepto en los dos primeros actos notificados), el resultado fue de ausente o desconocido, procediéndose sólo posteriormente a la notificación edictal.

 

- Con arreglo a los artículos 110.2 y 112.1 de la Ley General Tributaria ha de considerarse necesariamente válida la notificación efectuada en el domicilio fiscal, al tratarse de un procedimiento iniciado de oficio. Así, el precepto últimamente citado prevé la notificación edictal "cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo".

 

(…)

 

Por tanto, si los intentos de notificación personal resultaron fallidos no fue por causa imputable a la Administración, sino al propio interesado; y, como sostiene el Tribunal Constitucional (Sentencia 48/1984, de 25 de abril, entre otras), no puede entenderse que existe indefensión si la situación en la que el ciudadano se ha colocado le es imputable por falta de la necesaria diligencia”.

 

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

 

CONCLUSIÓN

 

ÚNICA.- Se dictamina desfavorablemente la propuesta de resolución consultada, por cuanto no procede declarar, mediante el presente procedimiento de revisión de oficio, la nulidad de los actos impugnados, dado que no concurre la causa que se contempla en el artículo 217.1,a) LGT.

 

No obstante, V.E. resolverá.