Dictamen nº 364/2023
El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 18 de diciembre de 2023, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda, y Empresa (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 4 de octubre de 2023 (COMINTER 234281), sobre revisión de oficio instada por D. X, contra liquidación tributaria (exp. 2023_315), aprobando el siguiente Dictamen.
ANTECEDENTES
PRIMERO.- Según consta en escritura de compraventa otorgada el 22 de marzo de 2016, D. X adquiere un inmueble ubicado en la vía denominada “Carretera de La Ñora, --, 30009, Murcia”.
En la escritura se consigna como domicilio del adquirente el de la finca adquirida: “Carretera de La Ñora, --”.
SEGUNDO.- El 27 de abril de 2016, el Sr. X presenta declaración-liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la que consigna como domicilio del declarante “Carretera de La Ñora, --, 30009, Murcia”.
TERCERO.- Iniciado procedimiento de comprobación de valores (I01 130220 2016 035625), el 9 de marzo de 2020 se formula propuesta de liquidación provisional, que se notifica sin incidencias al interesado en “Camino Caravacas, --, Murcia”, el 11 de junio de 2020.
CUARTO.- El 30 de junio de 2020, el Sr. X presenta alegaciones por medio de representante (Cámara de Gestión de la Propiedad Inmobiliaria, con domicilio a efectos de notificaciones en Avda. --, Murcia), frente a la propuesta de liquidación provisional. Opone a la resolución de inicio del procedimiento de comprobación tributaria las siguientes alegaciones: prescripción del derecho de la Administración; la interposición de una entidad impuesta por el banco hipotecante, que fue quien practicó la liquidación tributaria, lo que descarga de responsabilidad al sujeto pasivo y descarta cualquier ánimo de defraudación; la falta de motivación del acto de comprobación de valores y la inadecuación de la valoración efectuada.
QUINTO.- El mismo día 30 de junio de 2020, se adopta acuerdo de terminación del procedimiento con liquidación provisional (ILT130220 2020 001177), por importe de 3.229,63 euros.
Intentada la notificación de esta resolución en la dirección de “Camino --, Murcia”, los días 7 y 8 de julio de 2020, no se practica de forma efectiva al constar como “ausente” su destinatario. Se dejó aviso en buzón.
Se publica anuncio para notificación por comparecencia en el Boletín Oficial del Estado núm. 213, de 7 de agosto de 2020.
SEXTO.- Ante el impago en período voluntario de la deuda tributaria liquidada, el 7 de octubre de 2021 se dicta providencia de apremio que se intenta notificar en la dirección de “Avenida de La Ñora, --, Murcia”, el 11 de febrero de 2021.
El envío fue devuelto a origen por el operador postal por “desconocido”.
Se publica anuncio para notificación por comparecencia en el Boletín Oficial del Estado núm. 51, de 1 de marzo.
SÉPTIMO.- El 28 de mayo de 2021 se dicta diligencia de embargo de saldos de cuentas bancarias y depósitos. Intentada su notificación, el 30 de junio de 2021, en la dirección de la Avenida de La Ñora, --, el envío es devuelto a origen al ser desconocido el destinatario.
OCTAVO.- El 26 de abril de 2021 se dicta diligencia de embargo de devoluciones tributarias estatales, que se intenta notificar al obligado tributario el 5 de julio de 2021, en la dirección de Avenida de la Ñora, --, con idéntico resultado de “desconocido”.
NOVENO.- El 9 de julio de 2021, el interesado presenta solicitud de declaración de nulidad del acuerdo de terminación del procedimiento con liquidación provisional (ILT130220 2020 001177).
Manifiesta que ha tenido conocimiento de dicho acto el 6 de junio de 2021, cuando se ha personado ante la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, tras haber sufrido el embargo de 3.824,35 euros, de su cuenta bancaria.
Entiende que el acto es nulo de pleno derecho al lesionar derechos y libertados susceptibles de amparo constitucional y por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.
Sostiene su impugnación en los siguientes motivos de oposición:
- Cuando el 30 de junio de 2020 compareció en el procedimiento para formular alegaciones frente al acto de iniciación señaló como dirección a efectos de notificaciones en este concreto procedimiento la de su representante, sita en la Avda. -- Murcia. Sintetiza su alegación el actor en los siguientes términos: “No obstante lo anterior, no se han tenido en consideración la designación de representante e igualmente no se han practicado las notificaciones en el domicilio señalado, sino que el acto impugnado se ha notificado incorrectamente por correos en el domicilio sito en camino --, Murcia, sin éxito (se acompaña como documento número 3), y posteriormente publicado en el BOE de 7 de agosto de 2020 (se acompaña como documento número 4), por lo que la imposibilidad de notificar ha sido por causa imputable a la administración, que además omitió la diligencia suficiente para buscar y obtener en los registros públicos correspondientes aquel en el que poder realiz ar una notificación personal positiva, pese a que las indagaciones de averiguación del domicilio ni siquiera requerían un esfuerzo desmedido ni desproporcionado, puesto que a la Administración tributaria le bastaba con atender a las alegaciones formuladas”.
Entiende que, antes de acudir a la notificación edictal, hubo de agotar la Administración las posibilidades de notificación personal efectiva, indagando en los registros públicos acerca de la existencia de otras direcciones a las que efectuar el envío.
- No se intentó la notificación por dos veces ni se dejó aviso de la llegada del envío, en contra de la normativa reguladora de los servicios postales.
- Debido a las irregularidades cometidas en la notificación del acto y la consiguiente “falta de conocimiento de la operación de revisión de la administración” se le habría impedido ejercer su derecho a la defensa.
Solicita la declaración de nulidad de pleno derecho del acuerdo de terminación del procedimiento de comprobación de valores con liquidación provisional ILT 130220 2020 001177.
DÉCIMO.- Con fecha 18 de mayo de 2022, se confiere el preceptivo trámite de audiencia al interesado. Consta la notificación del acuerdo instructor el 25 de mayo de 2022.
El 6 de junio de 2022 el interesado presenta escrito de alegaciones para reiterar las formuladas en su solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho.
UNDÉCIMO.- El 29 de junio de 2022, el Servicio Jurídico Tributario de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia formula propuesta de estimación de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho, al considerar que se habría vulnerado su derecho a la defensa, lo que determina que el acto impugnado estaría incurso en la causa de nulidad prevista por el artículo 217.1, letra a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
Tras recordar que, de conformidad con la LGT, en los procedimientos iniciados de oficio las notificaciones se dirigirán al domicilio fiscal del contribuyente, constata que la Administración dirigió los intentos de notificación personal del acuerdo de terminación del procedimiento con liquidación provisional, al que figuraba como domicilio fiscal del contribuyente en la Base de Datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) en la fecha de presentación de la Declaración-Liquidación, 27 de abril de 2016, “Camino --, Murcia”, pero no al que en la fecha de emisión del mismo, constaba como domicilio fiscal en dicha base de datos y que es el que consigna como domicilio del contribuyente en la escritura de compraventa y en la Declaración-Liquidación presentada en fecha 27 de abril de 2016, “Carretera de la Ñora --, 30009”, ni tampoco al que señala como domicilio a efectos de notificaciones en su escrito de alegaciones, “Avd a. --, Murcia”.
Del mismo modo, “en cuanto a la Providencia de Apremio, la Administración dirigió un solo intento de notificación personal con resultado desconocido (de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112.1 de la LGT, antes transcrito) a Avenida de la Ñora --, Murcia, 30009 (el domicilio fiscal que constaba en la BDAEAT en la fecha de emisión de la misma es Carretera de la Ñora --, Murcia, 30009 y en la Declaración-Liquidación presentada en fecha 27 de abril de 2016 Carretera de la Ñora, --, Murcia, 30009), pero no al que señala como domicilio a efectos de notificaciones en su escrito de alegaciones”.
Concluye la propuesta estimatoria que “pudiendo haber conocido la Administración otros domicilios al que dirigir los intentos de notificación, así en el supuesto del acuerdo de terminación de procedimiento con liquidación provisional, nº ILT 130220 2020 001177 el domicilio fiscal de la Base de Datos de la AEAT coincidente con el domicilio expresamente señalado por el interesado en la declaración liquidación así como el señalado en el escrito de alegaciones extemporáneo y este último en el supuesto de la Providencia de Apremio, no debió acudir a la vía excepcional de la publicación edictal sin antes intentar la regular notificación de los actos tributarios en dichos domicilios”.
Por otra parte, descarta la propuesta de resolución que concurra la causa de nulidad prevista en el artículo 217.1, letra e) LGT, y califica la alegada falta de motivación del acto de comprobación como un supuesto, en caso de que concurriera, de mera anulabilidad.
En consecuencia, propone la estimación de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho del acto impugnado al amparo de lo establecido en el artículo 217.1, a) LGT.
DUODÉCIMO.- El 29 de julio de 2023, el Servicio Jurídico de la Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Administración Digital, informa en sentido favorable la propuesta de resolución estimatoria formulada por el Servicio Jurídico Tributario de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia.
DECIMOTERCERO.- Solicitado el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se evacua el 13 de septiembre de 2023, con el número 116/2023, en sentido favorable a la propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de declaración de revisión de oficio.
En tal estado de tramitación, y una incorporado el preceptivo extracto de secretaría y un índice de documentos, se remite el expediente al Consejo Jurídico en solicitud de dictamen, mediante comunicación interior del pasado 4 de octubre de 2023.
A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes
CONSIDERACIONES
PRIMERA.- Carácter del Dictamen.
El presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 217.4 LGT, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.
SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.
I.- La LGT regula en su Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, su artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. El Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo (RD 520/2005), en sus artículos 4 a 6 regula el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.1 del RD 520/2005, el actor, en su calidad de sujeto pasivo del tributo, está debidamente legitimado para instar el procedimiento de revisión en cuanto destinatario directo del acto administrativo cuya nulidad pretende (liquidación complementaria resultante del procedimiento de comprobación de valores).
Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado el acto impugnado, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero competente en materia de Hacienda (en la actualidad el Consejero de Economía, Hacienda y Empresa), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 217.5 de la LGT y en el artículo 16.2.g de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.
El artículo 33.2 de la citada Ley 7/2004 prevé que la revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la LGT y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma. Según el artículo 217.5 de la LGT “en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda”. Y por equivalencia con el Ministro de Hacienda, es al Consejero competente en materia de Hacienda a quien corresponde tal atribución tratándose de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del régimen de equivalencias de los órganos de la Administración Tributaria establecido en la disposición adicional primera del Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la entonces Consejería de Economía y Hacienda.
Del mismo modo, el artículo 28.7 de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, atribuye al Consejero competente en materia de Hacienda “la declaración de nulidad de pleno derecho en vía administrativa, las tercerías y reclamaciones previas a la vía judicial y la declaración de lesividad de los actos dictados por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia relacionados con ingresos de derecho público, sean o no de naturaleza tributaria”.
II.-Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos; constando la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos.
No obstante, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya se había rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 de la LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC).
TERCERA.- Las causas de nulidad invocadas.
La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.
En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 de la LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley.
En el supuesto sometido a consulta, el Sr. X alega que el acuerdo de terminación del procedimiento de comprobación de valores es nulo de pleno derecho “por lesionar el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, y haberse dictado prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido”. Aun cuando el actor no llega a precisar los preceptos legales en los que basa su pretensión de nulidad, es evidente que su fundamento se encuentra en los supuestos de los apartados a) y e) del artículo 217.1 de la LGT:
“1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. (…)
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello (...)”.
CUARTA.- Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (artículo 217.1.a) de la LGT).
El contribuyente solicita la declaración de nulidad de la liquidación tributaria, que habrá de extender sus efectos a los actos integrantes del procedimiento ejecutivo posterior, debido a que no se le notificó debidamente, en la medida en que no se cumplieron los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para la práctica de las notificaciones administrativas. Como consecuencia, quedó sumido en una situación de indefensión al desconocer las actuaciones que se seguían frente a él, privándole de la posibilidad de combatirlas.
1. En primer lugar, resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.
De conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de comprobación de valores a que se refiere este Dictamen y el de recaudación ejecutiva), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La práctica de la notificación se ajustará a la regulación general de las notificaciones administrativas (art. 109 LGT), con las especialidades establecidas en la propia LGT, cuyo artículo 112 regula la notificación por comparecencia, a la que podrá acudir la Administración tributaria cuando no haya podido practicarse la notificación personal.
Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en el expediente de gestión, resulta que el acuerdo de iniciación del procedimiento se notificó de forma personal y sin incidencias en la dirección de “Camino --, Murcia”. Esta dirección constituía el domicilio fiscal del interesado a la fecha (2016) en la que adquirió el inmueble cuya transmisión constituye el hecho imponible del impuesto liquidado, si bien a la fecha del procedimiento de comprobación de valores (2020) el domicilio fiscal se había modificado, constando como tal la dirección de “Carretera de La Ñora, --, Murcia”. Aun cuando la actuación de la Administración al dirigir la notificación a este domicilio fiscal desactualizado no fue adecuada, lo cierto es que aquélla llegó a su destinatario sin incidencias, dándole la posibilidad de presentar alegaciones, como hizo.
El acto de terminación del procedimiento de comprobación con liquidación provisional, de fecha 30 de junio de 2020, se intenta notificar de nuevo en la dirección de “Camino --”, con el resultado de ausente en los dos intentos realizados los días 7 y 8 de julio de 2020 y, tras dejar aviso en buzón una vez intentada por segunda vez la entrega, el envío fue devuelto al órgano emisor por el servicio postal, tras no ser retirado en oficina por el destinatario. En esta fecha, dicha dirección no se correspondía con el domicilio fiscal del interesado, pues ya constaba en la base de datos de la AEAT como “Avenida de La Ñora, --, Murcia”, dirección que a su vez coincidía con la señalada en la escritura de compraventa del bien y con la consignada por el contribuyente en su declaración-liquidación del impuesto.
Además, el mismo día en que se dicta el acto de terminación del procedimiento, el 30 de junio, el interesado presenta alegaciones frente al acuerdo de iniciación del mismo, consignando expresamente en el escrito de alegaciones una dirección a efecto de notificaciones distinta de las anteriores, y que se corresponde con la de su representante, la de la “Avenida --, Murcia”.
En cualquier caso, ante lo infructuoso de los dos intentos de notificación en la dirección “Camino --”, una vez devuelta la notificación por el servicio de correos, la Administración procedió a publicar el correspondiente anuncio de citación para notificación por comparecencia.
En este punto y en atención a los datos obrantes en el expediente, el Consejo detecta un proceder irregular en la actuación de la Administración, al acudir a la notificación por comparecencia.
Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que legitiman utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo este, como es, un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores. Es decir, se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones de averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (STC 158/2007, de 2 de julio), cautelas que, desde lueg o, no se han observado en el caso sometido a consulta, en la medida en que la actuación de la Administración tributaria no intenta la notificación de los actos cuya nulidad se pretende en el domicilio específicamente designado por el interesado a efectos de notificaciones, ni en su domicilio fiscal, que además es coincidente con el que obra en la escritura de compraventa del bien y en la declaración tributaria.
Sin embargo, la notificación no se dirige a cualquiera de estas direcciones, sino a la que, según se informa en la propuesta de resolución, constaba como domicilio fiscal del interesado en la base de datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a la fecha de la compraventa del inmueble, cuatro años antes.
Al respecto, debe señalarse que los contribuyentes tienen la obligación de comunicar a la Administración los cambios que se produzcan en dicho domicilio, lo que es de suma importancia, toda vez que el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria (artículo 48.1 LGT) y donde se practicarán las notificaciones tributarias mientras no señale otro distinto y así lo comunique debidamente a la Administración. Ocurre, sin embargo, que el contribuyente ya había comunicado a la Administración un domicilio a efecto de notificaciones, sin perjuicio de que, a la fecha de la notificación, ya constaba en la base de datos como domicilio fiscal el consignado en la declaración tributaria. En consecuencia, las notificaciones debieron dirigirse en primer lugar a la dirección indicada ex profeso por el interesado y no a un domicilio fiscal desactualizado.
En cualquier caso, una vez constatada la imposibilidad de notificar en el anterior domicilio fiscal del interesado, no procedía, sin más, acudir a la publicación edictal, sino que antes hubieron de realizarse actuaciones de indagación acerca de otros posibles lugares de notificación. Es evidente que una simple lectura del expediente de gestión tributaria habría permitido conocer direcciones postales alternativas a la del anterior domicilio fiscal del interesado, pues en él consta la designada a tal efecto por el interesado. Del mismo modo, en la propia declaración tributaria y en la escritura de compraventa del inmueble, en la que figura la dirección del inmueble transmitido, se consignaba la de la “Carretera de La Ñora, --, Murcia”, que coincide con el que constaba como domicilio fiscal del interesado en 2020.
Es evidente que, según se desprende de los antecedentes de este Dictamen, la Administración no adecuó su actuación al estándar de diligencia exigido por la jurisprudencia y que señala la necesidad de indagar acerca de la existencia de lugares hábiles alternativos donde dirigir los envíos, en orden a agotar las posibilidades de notificación personal antes de acudir a la notificación por comparecencia. Antes al contrario, el expediente demuestra que, una vez intentada sin éxito la notificación en un domicilio fiscal desactualizado y sin realizar indagación alguna acerca de la existencia de otros posibles lugares o vías hábiles para la notificación personal de los interesados, pasó a publicar los correspondientes anuncios de citación para notificación por comparecencia.
2. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a) LGT).
Como es sabido, con carácter general, el Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).
Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental. Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.
No obstante, ya en los Dictámenes 56 y 123/2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en el último de los citados, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE, no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria. Desde entonces, diversos pronunciamientos de este Consejo Jurídico han apreciado la vulneración del derecho fundamental allí proclamado, cuando la infracción de las normas reguladoras de las notificaciones tributarias ha puesto al contribuyente en situación de indefensión material, al no llegar a tener conocimiento de las actuaciones tributarias que se seguían en contra de sus intereses, sino cuando ya era demasiado tarde para reaccionar frente a ellas. Así los Dictámenes 275/2018, 292/2019 o 46/2020, entre otros.
Esta doctrina parte de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de mayo de 2011, que realiza una síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que “aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación co n los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable "mutatis mutandi" a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente (SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).
Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...”. En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011.
Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, “el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo”. En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.
Señala al respecto la STS de 5 de mayo de 2011 que “como viene señalando el Tribunal Constitucional “n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE" ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance "la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [SSTC 126/1991, FJ 5; 290/1993, FJ 4; 149/1998, FJ 3; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero].
Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ATC 403/1989, de 17 de julio, FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones (SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio, FJ 4)".
La eventual nulidad se vincula, pues, con la constatación de que la actuación de la Administración en orden a comunicar al interesado los actos administrativos le ha colocado en indefensión. Entendida ésta como una disminución efectiva y real de garantías, con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (art. 48.1 LPAC); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).
Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que “la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicio nalmente, no hay que olvidar que, ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia”. En análogo sentido, el Dictamen 928/2018 del Consejo de Estado.
La jurisprudencia, tanto constitucional como ordinaria, sostiene que no cabe alegar indefensión cuando es la propia actuación del interesado la que ha contribuido a impedir que las notificaciones llegaran a su conocimiento. Pero, incluso en dichos supuestos, la jurisprudencia exige de la Administración un cierto nivel de diligencia en la averiguación de los lugares hábiles para efectuar notificaciones personales antes de acudir a la vía edictal.
A tal efecto, la ya citada STS de 5 de mayo de 2011 recuerda que “esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo (...) En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles”.
Añade, asimismo, la indicada Sentencia que “esa buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4)”.
En definitiva, la Administración incumplió su deber de diligencia en la práctica de la notificación de las liquidaciones tributarias, pues no intentó, con carácter previo a la vía edictal, la notificación personal en otros domicilios que constaban en el expediente y que podían ser fácilmente conocidos, sin exigir ello de la Administración un esfuerzo desproporcionado. Y, al no tener conocimiento de los actos administrativos, el interesado no pudo combatirlos ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos.
Ha de destacarse que, en el supuesto sometido a consulta, no sólo no se comunica al contribuyente la liquidación que ponía fin al procedimiento de gestión tributaria, sino que tampoco consta que se le notificaran personalmente la providencia de apremio ni la diligencia de embargo. De hecho, según se desprende del expediente, el interesado sólo tuvo conocimiento de los procedimientos tributarios que se seguían contra él cuando una entidad bancaria le comunicó el embargo de una cantidad dineraria que se había producido en una de sus cuentas.
Como ya se ha indicado supra, al transcribir un fragmento de la STS, 3ª, de 12 de mayo de 2011, el Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia, a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas, al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, lo que aquí ni siquiera pudo hacer el interesado al desconocer su existencia misma. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que, además, han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional que extiende a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen 509/2010.
Procede, en consecuencia, declarar la nulidad de la liquidación con comprobación de valor objeto de revisión, nulidad que ha de comunicarse a las actuaciones posteriores íntimamente vinculadas a la indicada liquidación , incluidas las de recaudación ejecutiva tendentes al cobro de la deuda tributaria, en la medida en que su falta de notificación ha dado lugar a una indefensión real y efectiva del interesado, al impedirle conocer la existencia misma del procedimiento hasta el momento en que los actos resultantes del mismo ya habían sido ejecutados.
3. Actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (art. 217.1, e) LGT).
A tal efecto, ha de recordarse la constante doctrina, en interpretación del artículo 62.1, letra e) de la LRJPAC (hoy 47.1, letra e, LPAC), pero trasladable a la revisión de los actos dictados en materia tributaria, dada la identidad de los términos utilizados por el artículo 217.1, letra e) LGT, según la cual, para que opere esta causa de nulidad, el empleo de los dos adverbios “total y absolutamente” recalca “la necesidad de que se haya prescindido por entero, de un modo manifiesto y terminante, del procedimiento obligado para elaborar el correspondiente acto administrativo; o bien de algunos de sus trámites esenciales que se pueda equiparar a esa omisión total. Junto a lo anterior, precisamente para ponderar la especial gravedad del vicio que se alega, ha de analizarse si se causó indefensión al interesado, para lo que habrán de tenerse en cuenta, entre otras circunstancias, las consecuencias que sufrió por tal conculcación y lo que hu biera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido” (Dictamen del Consejo de Estado 670/2009). Y es que la interpretación estricta que demanda esta causa de nulidad ha de ser puesta en relación con la función de garantía inherente a la exigencia de que el ejercicio de las potestades y competencias administrativas se actúe a través de un procedimiento, a la vez garantía de los ciudadanos y del interés público. Por ello, la eventual concurrencia de esta causa de nulidad no debe examinarse desde una perspectiva formalista, sino desde una óptica sustantiva, en la que lo decisivo no es tanto la ausencia de uno o varios trámites, como que no se hayan respetado los principios o reglas esenciales que informan el procedimiento (Dictamen del Consejo de Estado 2183/2003).
A la luz de la expresada doctrina, y como ya señalamos en nuestros Dictámenes 22/2011, 56/2011 y 104/2014, en el supuesto sometido a consulta no se advierte que se haya conculcado el procedimiento legalmente establecido para proceder a la comprobación de valores, a la liquidación resultante de aquella que pone fin al procedimiento de gestión tributaria.
No se advierte, en suma, que el procedimiento seguido para la comprobación de valores y la formulación de las liquidaciones complementarias se aparte sustancialmente del establecido en las normas que lo reglamentan, lo que no llega a alegarse siquiera por el interesado, que centra su impugnación en la notificación de los actos integrantes del procedimiento, cuya ausencia o defectuosa práctica pueden afectar a la eficacia del acto, pero no a su validez, y no son susceptibles de integrar por sí solos dicha causa de nulidad, sin perjuicio de que, cuando la inobservancia de los requisitos formales para practicar la notificación deriven en la indefensión material de los destinatarios de tales actos de comunicación, puedan constituir, como aquí ocurre, la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1, letra a) LGT.
En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente
CONCLUSIÓN
ÚNICA.- Se dictamina en sentido favorable la propuesta de resolución consultada, por cuanto procede declarar la nulidad de la liquidación tributaria impugnada, con todos los efectos inherentes a ello, toda vez que concurre la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, a) LGT, de conformidad con lo expresado en la Consideración cuarta de este Dictamen.
No obstante, V.E. resolverá.
