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Dictamen nº 270/2011
El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 14 de diciembre de 2011, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por el Ilmo. Sr. Secretario General de la Consejería de Economía y Hacienda (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 17 de noviembre de 2011, sobre revisión de oficio solicitada por x, contra los actos liquidatorios y de sanción relativos a la mercantil "--" (expte. 264/11), aprobando el siguiente Dictamen.
PRIMERO.- Con fecha 5 de diciembre de 2008, x insta de la Consejería de Economía y Hacienda la revisión de oficio de tres actos tributarios relacionados con la adquisición, el 8 de mayo de 2002, por la mercantil "--" de una finca, mediante la obtención del 100% del capital de la sociedad "--" a la que la finca pertenecía. El precio de adquisición es de 6.310.000 euros. Según el relato del actor, la compra, que se realiza en un mismo acto, se instrumenta en dos escrituras distintas, cada una por el 50% del capital, y son presentadas para su liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en fechas distintas (17 de mayo y 12 de julio de 2002), ambas como exentas del referido tributo.
El 22 de febrero de 2006, el actor, que es dueño del 9,22% de la sociedad adquirente, solicita a la Dirección General de Tributos una certificación de que aquélla se encontraba al corriente del pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Reiterada esta solicitud el 6 de marzo siguiente, se pide que, de no estarlo, se tengan los hechos por denunciados y solicita que actúe la Inspección de Tributos.
El 13 de febrero de 2007, la Inspección de Tributos, ante la existencia de dos escrituras públicas que originan dos expedientes de gestión tributaria, levanta dos actas firmadas de conformidad por el representante de la mercantil investigada, de las que resulta que "--", debía haber tributado por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en relación con la adquisición del 50% del capital de "--", arrojando una deuda tributaria de 236.979,96 euros, y quedando exenta del tributo en relación con la del 50% restante.
Asimismo, en relación con dichos hechos, el 16 de febrero se le impone una sanción de 118.498,98 euros, que dada la conformidad de la mercantil sancionada se reduce un 30%, quedando en 82.942,99 euros.
Las dos liquidaciones resultantes de las actuaciones inspectoras, una con una deuda tributaria de 236.979,96 euros y otra exenta, y la sanción impuesta son los actos ahora impugnados.
Afirma el actor que denunció los hechos ante la Fiscalía el 1 de junio de 2006 y que, tras su ratificación, se abrieron diligencias informativas con fecha 29 de noviembre de 2007. En el transcurso de dichas diligencias la Dirección General de Tributos ha emitido sendos informes que justifican la actuación de las unidades a su cargo.
Para el actor, los actos cuya revisión de oficio solicita incurren en la causa de nulidad prevista en los artículos 62.1, letra d) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LPAC) y 217, letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), pues considera que han sido dictados como consecuencia de infracción penal.
En este sentido, argumenta que no estamos ante dos operaciones por el mero hecho de que existan dos escrituras de adquisición de acciones. La operación es única, pues el mismo día, en dos escrituras ante el mismo Notario y con números de serie consecutivos, "--" adquirió el 100% del capital de la única sociedad ("--") tenedora de un único activo inmobiliario cuya titularidad era el objeto real de la operación. Considera, en consecuencia, que existe una operación única y que también es uno el hecho imponible, de forma que el otorgamiento de dos escrituras "difícilmente puede tener otro objetivo que ocultar la operación, sobre todo porque las dos escrituras se presentaron como exentas: no se pagó por ninguna".
Ello le lleva a afirmar la existencia de delito fiscal pues cada una de las dos escrituras supera por sí misma el umbral de 120.000 euros, lo que permite encuadrar la actuación en el tipo del artículo 305.1 del Código Penal, en cuya virtud, "el que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos (...), siempre que la cuantía de la cuota defraudada (...) exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía". Considera, además, que no sería aplicable la exención de responsabilidad penal contemplada en el apartado 4 del indicado precepto, pues la regularización de la situación tributaria se habría producido después del inicio por la Administración tributaria de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de la deuda tributaria. Advierte, asimismo, un ánimo defraudatorio en la forma en que las escrituras fueron presentadas.
De forma subsidiaria solicita la declaración de lesividad de los indicados actos al incurrir en infracción del ordenamiento jurídico.
SEGUNDO.- El 17 de septiembre de 2009 la Dirección General de Tributos acuerda iniciar el procedimiento especial de revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de los actos impugnados.
TERCERO.- Conferido trámite de audiencia al actor, comparece y manifiesta que el expediente administrativo está incompleto, solicitando la incorporación de diversa documentación.
El 1 de febrero de 2010 formula escrito de alegaciones para ratificar las de su solicitud inicial. Informa, además, del estado de las actuaciones penales que se siguen por el Juzgado de Instrucción núm. 4 de Murcia, como Diligencias Previas 1089/2007, a raíz de la querella presentada por el x. Archivadas en su día, la Audiencia Provincial estimó el recurso interpuesto por el actor y se han reabierto, por lo que el interesado considera que la revisión de oficio solicitada resulta determinante para la investigación que se sigue en el indicado Juzgado.
Incide el interesado con sus alegaciones en que los actos cuya revisión se solicita han sido el producto de la indebida aplicación del ordenamiento jurídico tributario y de los criterios jurisprudenciales imperantes (SSTS de 30 de abril de 2004 y 17 de mayo de 2006; Resolución TEAC 9 de junio de 2009) que interpretan el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV), y que determinan que la base imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en los supuestos de adquisición de inmuebles a través de las acciones de la sociedad titular de los mismos, estará constituida por la parte proporcional del valor de los inmuebles que corresponda al porcentaje total de participación que pase a tener la entidad adquirente en el momento de la obtención del control. En aplicación de esta doctrina, considera el actor que la Dirección General de Tributos debía liquidar por el conjunto de la operación y, por tanto, por el 100% del inmueble, que era el 100% del activo de la sociedad, en lugar de liquidar sólo por el 50%, como hizo.
CUARTO.- El 31 de marzo de 2010, la Dirección General de Tributos informa acerca de la solicitud de revisión de oficio instada. Niega legitimación activa al actor para impugnar los actos cuya revisión solicita, por no ser parte en la relación jurídico-tributaria entre la Administración y el obligado tributario, posición que corresponde a la mercantil, de la que es accionista, pero cuya representación no le ha sido otorgada.
Niega, además, que exista la causa de nulidad alegada, dado que no se ha aportado al expediente una sentencia penal que declare la existencia de delito o falta.
QUINTO.- Con fecha 3 de mayo de 2010, el Servicio Jurídico de la Consejería consultante emite informe en el que, aunque admite la argumentación de la Dirección General de Tributos acerca de la falta de legitimación del actor para impugnar los actos, considera que ésta derivaría de su condición de interesado y que su calificación como tal en el procedimiento de revisión podría ser discutible.
En cuanto a la causa de nulidad invocada por el actor, se reitera lo indicado por la Dirección General de Tributos acerca de la ausencia en el expediente de declaración de existencia de delito o falta realizada por los órganos de la jurisdicción penal.
SEXTO.- Recabado el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se requiere a la Dirección General de Tributos para que proceda a dar nueva audiencia al actor respecto del expediente completo o se indiquen las razones para no hacerlo. Del mismo modo, se requiere a los órganos preinformantes que se pronuncien acerca de la pretensión subsidiaria de declaración de lesividad de los actos impugnados.
SÉPTIMO.- El 14 de junio de 2010 emite informe la Dirección General de Tributos expresando que no se ha dado acceso al actor a la totalidad del expediente atendida su falta de legitimación activa y la especial reserva que exigen los datos contenidos en el expediente. Se afirma, asimismo, que la actuación de la Dirección General de Tributos en los procedimientos de gestión tributaria y sancionador de los que derivan los actos impugnados se ha ajustado al ordenamiento.
OCTAVO.- El 28 de junio, el Servicio Jurídico de la Consejería de Economía y Hacienda se remite a lo indicado por la Dirección General de Tributos, considerando procedente la no concesión de un nuevo trámite de audiencia.
NOVENO.- Con fecha 16 de julio de 2010, la Dirección de los Servicios Jurídicos emite su informe. Estima que es difícil negar la condición de interesado al socio de una mercantil para poder impugnar actos tributarios y sancionadores impuestos a dicha sociedad, dado que tales actos pueden afectar a los derechos e intereses legítimos del socio. No obstante, considera razonable el criterio de la Dirección General de Tributos de negar el acceso del interesado a determinados documentos del expediente, a la luz del carácter reservado de los mismos.
En relación con la causa de nulidad invocada, se manifiesta que ante la ausencia en el expediente de resolución penal firme que declare la existencia de una infracción penal, no puede considerarse que se dé dicho motivo. En relación con la declaración de lesividad subsidiariamente pretendida, la Dirección de los Servicios Jurídicos excusa pronunciarse, ante la falta de razonamiento jurídico por parte del interesado que le dé sustento o que la desvirtúe por parte de la Dirección General de Tributos.
DÉCIMO.- Remitido el expediente al Consejo Jurídico mediante escrito recibido el 22 de julio de 2010, y estando pendiente de la emisión de Dictamen, el x solicita audiencia ante este Órgano Consultivo, a lo que se accede por Resolución del Presidente del Consejo Jurídico de la Región de Murcia de 27 de octubre siguiente, en virtud de lo establecido en los artículos 31.1, letra a) LPAC y 48 del Reglamento de Organización y Funcionamiento de este órgano, aprobado por Decreto 15/1998, de 2 de abril).
UNDÉCIMO.- Obtenida vista del expediente el 10 de noviembre de 2010, el interesado formula alegaciones el 26 de noviembre siguiente, señalando que lo que pretende con su acción no es sólo que se dejen sin efecto los actos impugnados, sino que se proceda a practicar las liquidaciones y las sanciones que correspondan de acuerdo con el ordenamiento jurídico. Vuelve a insistir en los argumentos ya expuestos con ocasión del primer trámite de audiencia concedido relativos a la incorrecta aplicación de los criterios interpretativos del artículo 108 LMV en la determinación de la base imponible del tributo, a la existencia de una única operación de compra y no dos, a la existencia de delito fiscal y a la relevancia del presente procedimiento de revisión de oficio para las investigaciones penales.
Asimismo, señala que la calificación de los hechos denunciados como leves en el procedimiento sancionador es errónea, pues debieron calificarse como graves, al existir ocultación y un premeditado ánimo defraudador.
Finalmente, en relación con la declaración de lesividad pretendida señala que ésta deriva de haberse recaudado sólo la mitad de lo debido y no el total de lo que debería haber abonado la mercantil.
DUODÉCIMO.- El 24 de enero de 2011, el Consejo Jurídico emite el Dictamen 13/2011, en el que considera que sí existe legitimación activa del actor para instar la nulidad de los actos tributarios a los que se refiere su solicitud, aunque no la tiene para pretender su declaración de lesividad. Asimismo, se advierte de la omisión del preceptivo trámite de audiencia a un interesado en el procedimiento revisorio, como es la mercantil "--", por lo que se concluye que debe completarse la instrucción del procedimiento, confiriendo el indicado trámite de audiencia.
DÉCIMOTERCERO.- Con fecha 15 de junio, el Servicio Jurídico Tributario notifica a la referida mercantil la concesión del trámite de audiencia, compareciendo un representante de la misma y retirando documentación del expediente, sin que conste que presentara alegación o justificación adicional alguna.
DÉCIMOCUARTO.- El 31 de octubre, la Jefa del Servicio Jurídico Tributario, con el visto bueno del Director General de Tributos, formula propuesta de resolución desestimatoria de la solicitud de nulidad formulada, al considerar que el actor carece de legitimación activa para ello y que no concurre la causa de nulidad invocada.
DÉCIMOQUINTO.- El 14 de noviembre, el Servicio Jurídico de la Consejería consultante emite informe, ratificándose en el evacuado en relación con la propuesta inicial.
DÉCIMOSEXTO.- El 17 de noviembre tiene entrada en el Consejo Jurídico la nueva documentación.
A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes
PRIMERA.- Carácter del Dictamen.
De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de tres actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.
SEGUNDA.- Del procedimiento.
Una vez subsanada la omisión del preceptivo trámite de audiencia a la mercantil "--" cabe considerar que la instrucción se ha ajustado a las normas reguladoras de este tipo de procedimientos, contenidas en el artículo 217 LGT y en los artículos 4 y siguientes del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA).
TERCERA.- De la legitimación activa: el concepto de interés legítimo en los procedimientos de revisión de oficio.
Cabe dar aquí por reproducidas las consideraciones que al respecto se contienen en nuestro Dictamen 13/2011. No obstante, se estima oportuno incidir en la materia a la luz de la nueva propuesta de resolución.
Y es que la Dirección General de Tributos niega que el actor goce de legitimación activa en atención a que la mera condición de socio no le otorga ni la representación necesaria para actuar en nombre de la sociedad ni un interés legítimo en la resolución que pudiera recaer en el procedimiento de revisión de oficio. Para ello, acude a la doctrina establecida por el Tribunal Económico Administrativo Central acerca de la falta de legitimación activa de los socios para personarse en procedimientos de reclamación económico-administrativa iniciados por las sociedades en las que se integran, que este Consejo Jurídico no desconoce y que, además, ha sido sancionada por la jurisprudencia, por todas, las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fechas 27 de julio de 2005 y 11 de diciembre de 2007.
Ahora bien, esta doctrina se construye sobre la base de negar la intervención de los socios en procedimientos ordinarios que, en tanto que persiguen la impugnación de actos tributarios, se insertan en la relación jurídica tributaria cuyo sujeto pasivo es la sociedad mercantil, como entidad o persona jurídica independiente de la de sus partícipes, la defensa de cuyos intereses sólo a ella incumben, sin que la mera condición de socio otorgue un interés legítimo para accionar a favor de los de la sociedad, que habrá de hacerlo a través de los órganos que estatutariamente ostenten su representación.
No obstante, en el supuesto sometido a consulta, el interés que manifiesta el actor no es coincidente con el de la sociedad, sino abiertamente contrapuesto, pues lo que persigue es conseguir la regularización fiscal de la empresa para que se le pueda expedir una certificación de estar dicha sociedad al corriente de sus obligaciones con la Hacienda Pública y poder así enajenar sus participaciones libres de cargas y gravámenes (folio 208 del expediente y alegaciones formuladas ante el Consejo Jurídico). Cierto es que las consecuencias de la acción ejercitada irían mucho más allá de ese interés particular y que, aunque se obtuviera la pretendida declaración de nulidad de los actos impugnados, ello no conllevaría sin más que se pudiera expedir la certificación, lo que haría aún más dudosa su legitimación para actuar en un procedimiento de impugnación ordinario.
Sin embargo, ha de tomarse en consideración que en el procedimiento de revisión de oficio, junto a los intereses particulares en juego, reviste una singular trascendencia la finalidad de depuración de la actuación administrativa de los más graves vicios en los que aquélla puede incurrir, quedando afectado el orden público. Y es que una correcta comprensión de la denominada "acción de nulidad" que los artículos 102 LPAC y 217 LGT ponen en manos de los ciudadanos como medios de impugnación de los actos administrativos exige recordar que, a diferencia de las reclamaciones económico-administrativas y de los recursos ordinarios, en la referida revisión de oficio "no existe un derecho del administrado a imponer la declaración de nulidad, pues en definitiva ello sólo es consecuencia del ejercicio de una potestad de revisión de oficio, que es el elemento clave, en cuyo ejercicio no cuenta sólo el interés del accionante y el puro valor de la legalidad del acto impugnado, sino otros elementos a ponderar por la Administración, por los límites imperativos del artículo 112 LPA (hoy 106 LPAC)" (SSTS, Sala 3ª, de 24 de abril de 1993, y Sala 5ª, de 30 de mayo de 1994). En estos procedimientos, que tienen por objeto no tanto satisfacer el interés particular del ciudadano actor cuanto excitar la intervención de la Administración para dejar sin efecto sus actos favorables firmes, por concurrir en ellos las causas de nulidad tasadas por el ordenamiento, el concepto de interés legítimo admite una interpretación extensiva (en consonancia con la propugnada por la doctrina constitucional sobre la base del derecho a la tutela judicial efectiva y el principio pro actione; por todas STC 120/2004), de modo que existirá cuando pueda establecerse una conexión, aun indirecta y remota, entre la declaración de nulidad del acto administrativo impugnado y las consecuencias (beneficios o evitación de perjuicios) que, para la esfera jurídica del actor, pretende éste obtener con el ejercicio de su acción, permitiendo así un pronunciamiento sobre el fondo antes de rechazar limine litis la legitimación de parte y declarar la inadmisibilidad de la revisión de oficio instada.
CUARTA.- Sobre la causa de nulidad invocada: ser los actos impugnados constitutivos de infracción penal o haberse dictado como consecuencia de ésta.
La potestad de revisión de oficio de los actos tributarios, reconocida en general a la Administración por el artículo 217 LGT, supone una facultad excepcional que se le otorga para revisar los actos administrativos sin acudir a los Tribunales y sin tan siquiera esperar a su impugnación por los interesados. Prevista para vicios especialmente graves causantes de la nulidad de los actos, constituye, en definitiva, una manifestación extrema de la autotutela administrativa.
Habida cuenta de la especial configuración de dicha potestad administrativa, existen importantes límites o condicionantes a la misma; por lo que aquí interesa, el primero de ellos reside en los motivos que habilitan para acudir a esta vía revisoria. Dichos motivos, contenidos en el propio artículo 217.1 LGT, constituyen verdaderas causas tasadas, con enumeración exhaustiva, y cuya especial gravedad, en definitiva, fundamenta esa potestad excepcional, como, asimismo, tanto el Consejo de Estado como la jurisprudencia del Tribunal Supremo han venido entendiendo de manera constante y reiterada (por todas SSTS de 30 de marzo de 1982, 17 de octubre de 2000 y 12 de marzo de 2002).
Así, el artículo 217.1, letra d) LGT establece que podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria que "sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta".
La dicción legal de esta causa de nulidad no genera grandes problemas interpretativos en cuanto a su contenido, pero sí respecto a la forma o mecanismo como ha de aplicarse.
En efecto, para que se dé esta causa de nulidad, el acto administrativo bien ha de ser en sí mismo constitutivo de infracción penal (el supuesto paradigmático es el acto que se adopta por prevaricación) o bien su dictado ha de derivar de la comisión de un ilícito penal, que antecede al propio acto administrativo, insertándose en su procedimiento de elaboración e influyendo decisivamente en su contenido. En este supuesto, para poder declarar la nulidad del acto, la previa infracción penal ha de encontrarse en una relación de causalidad clara respecto de aquél, siendo determinante del mismo.
En todo caso, el presupuesto habilitante de la revisión de oficio con fundamento en la indicada causa de nulidad ha de ser la existencia de una sentencia penal condenatoria o, al menos, un pronunciamiento del orden jurisdiccional penal, aun en forma de auto de sobreseimiento, que declare la existencia del ilícito penal (Dictámenes del Consejo Jurídico núm. 69/2002, 147 y 241/2010). En el mismo sentido, la STSJ Castilla y León, núm. 2418/2000, de 29 de diciembre, y SAN de 26 de noviembre de 2003, entre otras. Y es que para la aplicación de la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1, letra d) LGT lo esencial es el hecho objetivo de la comisión de un delito, siendo una función estrictamente jurisdiccional la valoración de los hechos y su calificación penal como delito (arts. 9.3 y 10.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial), en la que el juez no puede ser sustituido por la Administración.
En el supuesto sometido a consulta, a pesar del esfuerzo del actor por argumentar acerca de la alegada ilicitud penal de las actuaciones que derivan en la producción de los actos impugnados y aunque existe un proceso penal promovido mediante denuncia formulada por él mismo, lo cierto es que no consta que se haya dictado pronunciamiento jurisdiccional alguno que declare la existencia de delito fiscal en tales actuaciones o en los actos derivados de ellas, por lo que no procede estimar concurrente la causa de nulidad alegada.
En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente
ÚNICA.- Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución desestimatoria de la solicitud de revisión de oficio en la medida en que no aprecia la concurrencia de la causa de nulidad invocada por el actor.
Dicho parecer favorable no se hace extensivo a la denegación de legitimación activa en el actor, que este Consejo Jurídico sí considera concurrente, de conformidad con lo indicado en la Consideración Tercera de este Dictamen.
No obstante, V.E. resolverá.
