Dictamen nº 197/2024

 

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 18 de julio de 2024, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda y Empresa (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 14 de febrero de 2024 (COMINTER 32550), sobre revisión de oficio de D. X, contra liquidación tributaria (exp. 2024_047), aprobando el siguiente Dictamen.

 

ANTECEDENTES

 

PRIMERO.- Con fecha 27 de agosto de 2013, D. X compra a la “--.  (--)” una vivienda sita en el término municipal de San Javier, en la Unidad de Actuación Única del Plan Parcial “Señorío de Roda”, en la Calle --, número -. El precio se fija en 48.000 euros, según consta en la escritura pública de compraventa.

 

En dicho documento se consigna como domicilio del comprador el de “Calle --, número --, Los Alcázares”.  

 

SEGUNDO.- Con fecha 13 de septiembre de 2013, se presenta declaración del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la que consta como domicilio del declarante el de “Calle --, núm. --, Los Alcázares, 30710, Murcia”.

 

TERCERO.- Con fecha 29 de abril de 2016 se acuerda el inicio del procedimiento de comprobación de valores, con propuesta de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor ILT 130220 2016 001949, por importe de 6.387,47 euros, correspondiente a un valor comprobado del bien inmueble transmitido de 127.843,41 euros.

 

El referido acuerdo se intenta notificar, el 23 de mayo de 2016, en la dirección postal “Calle --, núm. --, 28180, Torrelaguna, Madrid”, con el resultado de “desconocido”.

 

El 16 de junio de 2016, a las 10.30 horas, se intenta notificar el referido acuerdo en la dirección de “Calle --, Urb. Oasis, núm. --, 30710, Los Alcázares, Murcia”, con resultado de ausente. Se practica un segundo intento de notificación en la misma dirección, el día siguiente, 17 de junio a las 12,15 horas, con idéntico resultado. Dejado aviso en el buzón, el envío caducó el 25 de junio de 2016.

 

En el Boletín Oficial del Estado (BOE) núm. 166, de 11 de julio de 2016, se publicó anuncio para la notificación por comparecencia del referido acuerdo.    

 

CUARTO.- Con fecha 17 de octubre de 2016, se dicta acuerdo de liquidación provisional con comprobación de valor por importe de 7.256,89 euros, una vez adicionados los correspondientes intereses de demora.

 

El acuerdo se intenta notificar en la dirección de la Calle Zeus los días 10 y 15 de noviembre de 2016, con idéntico resultado de ausente. Consta la publicación de anuncio para notificación por comparecencia en el BOE núm. 3, de 4 de enero de 2017.  

 

QUINTO.- Con fecha 26 de mayo de 2017 se dicta providencia de apremio, con liquidación de recargo de periodo ejecutivo, para un total de la deuda tributaria apremiada de 8.708,27 euros.

 

La providencia se intenta notificar los días 27 y 28 de julio de 2017 en la dirección “Calle --, 28850 Torrejón de Ardoz, Madrid”, con resultado infructuoso por “ausente” en el primer intento y “dirección incorrecta” en el segundo.

 

En el BOE de 14 de agosto de 2017, se procede a publicar anuncio para notificación por comparecencia.

 

SEXTO.- El 7 de junio de 2021 se expide diligencia de embargo de devoluciones tributarias, que se notifica al contribuyente en la dirección “Calle --, (Roda) 30739, San Javier, Murcia”.

 

El 25 de junio de 2021 se expide diligencia de embargo de cuentas bancarias, que se notifica al interesado en la misma dirección el 15 de julio de 2021. Consta que el 14 de julio de 2021 se levanta el embargo de cuentas bancarias.

 

SÉPTIMO.- Con fecha 29 de julio de 2021, el Sr. X presenta solicitud de incoación del procedimiento especial de revisión de actos nulos previsto en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y de forma subsidiaria, de rectificación de errores del artículo 220 de la misma Ley.

 

Solicita la nulidad del expediente de comprobación de valores en el que se inserta la liquidación ILT 130220 2016 001949, en atención a las siguientes alegaciones:

 

Que el primer intento de notificación de la Propuesta de Inicio Liquidación Provisional se realiza en la dirección “calle --, 28180, Torrelaguna, Madrid”, dirección que no se corresponde con su domicilio fiscal, ni es la que figura en la escritura ni en la autoliquidación del modelo 600, constando en ambos documentos la dirección de “Calle --,  Urbanización Oasis, 30710, Los Alcázares”, a donde se envió el segundo intento de notificación, siendo este infructuoso y procediendo  la Administración a citar al interesado para ser notificado por comparecencia, por medio de anuncios en el “Boletín Oficial del Estado”, publicación que no le consta.

 

Que esta forma de proceder es contraria a lo establecido en el artículo 112 LGT, que exige, para acudir a la notificación por comparecencia, la previa realización de dos intentos de notificación. Sin embargo, la Administración remitió una primera notificación a un domicilio ajeno al suyo, por lo que no puede considerarse que se hayan realizado los dos intentos de notificación prescritos por el indicado precepto. De modo que, si no hay dos intentos de notificación no puede acudirse a la vía residual, subsidiaria, supletoria y excepcional, de “último remedio”, de la notificación mediante edictos.

 

Entiende que dicha actuación vulnera su derecho de defensa (artículo 24 de la CE) al no haberlo podido desplegar y no poder utilizar los sólidos argumentos de fondo existentes contra la resolución dictada y que, en consecuencia, procede la declaración de nulidad del referido expediente (por defecto de notificación e indefensión) y su retroacción al momento de la notificación. Considera, por tanto, que la liquidación impugnada está incursa en las causas de nulidad previstas en el artículo 217.1, letras a) y e) LGT.

 

De forma subsidiaria, solicita la incoación del procedimiento de rectificación de errores por error material y de hecho que, a su entender, habría cometido la Administración en la comprobación de valores realizada, al ubicar el inmueble en la urbanización “Roda Golf”, con valores inmobiliarios mucho más elevados que la zona en la que se encuentra la funca objeto de transmisión, en la localidad de Roda, de San Javier.

 

OCTAVO.- Conferido el preceptivo trámite de audiencia, el interesado presenta alegaciones el 17 de noviembre de 2022, para reiterar las efectuadas en su escrito inicial.

 

En relación con los domicilios en los que se intentaron las diversas notificaciones, manifiesta que con independencia de que, en el histórico de domicilios fiscales aparezca el de la “Calle --, 28180 Torrelaguna, Madrid”, a la fecha del envío de la notificación, el 19 de mayo de 2016, ya no era un domicilio válido a efectos de notificación, pues había sido dado de baja con anterioridad.

 

Así, se entiende que los intentos de notificación en la dirección de la Calle -- tampoco resultaron eficaces porque, si bien ese era el domicilio del sujeto pasivo en la fecha de la compraventa del inmueble, en 2013, a la fecha del envío de dichas notificaciones, en 2016, había dejado de serlo.

 

Señala, además, que la Administración no intentó las notificaciones en el domicilio donde estaba empadronado, en la provincia de Zaragoza, entre los años 2002 a 2017.

 

Reitera, en consecuencia, sus alegaciones de infracción de lo establecido en el artículo 112 LGT para acudir a la notificación por comparecencia y de vulneración de su derecho a la defensa y ratifica su pretensión de que se “declare la nulidad de la liquidación lLTl 30220 2016 001949, correspondiente al expediente de gestión tributaria 101 1302202013 070375 por defecto de notificación (prescindiendo del procedimiento legalmente establecido) que causa indefensión (vulneración de derechos constitucionales) y por la existencia en dicho expediente de errores materiales manifiestos (error de ubicación y de método empleado)”. 

 

NOVENO.- Con fecha 28 de noviembre de 2022, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia formula propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de declaración de nulidad, al considerar que, efectivamente, se vulneró el derecho a la defensa del contribuyente, al no poder conocer las actuaciones tributarias que se desarrollaban en contra de sus intereses hasta que ya se habían dictado diligencias de embargo sobre sus bienes. En dicho desconocimiento resultó determinante que las notificaciones de la liquidación provisional del procedimiento de comprobación de valor no fueron intentadas en la dirección que constaba como su domicilio fiscal a la fecha de tales notificaciones. Respecto de la notificación de la providencia de apremio, si bien se intentó por dos veces en el domicilio fiscal del interesado, al ser el resultado del segundo intento “dirección incorrecta”, debió intentarse su notificación en alguna otra dirección, como la de la Calle -- , que obraba en el expediente, antes de acudir a la vía edictal.

   

Considera la propuesta de resolución que dichas circunstancias colocaron en indefensión al contribuyente, con vulneración de su derecho a la tutela judicial efectiva reconocido por el artículo 24 de la Constitución y que, en consecuencia, concurre la causa de nulidad prevista en el artículo 217.1, letra a) LGT, por lo que propone la estimación de la solicitud de declaración de nulidad de la liquidación tributaria.

 

Rechaza, por otra parte, que concurra la causa de nulidad prevista en el artículo 217.1, letra e) LGT.  

 

DÉCIMO.- Con fecha 13 de octubre de 2023, el Servicio Jurídico de la Consejería de Economía, Hacienda y Empresa informa en sentido favorable la propuesta, cuyas consideraciones da íntegramente por reproducidas.

 

UNDÉCIMO.- El 21 de diciembre de 2023, la Dirección de los Servicios Jurídicos evacua informe número 154/2023, en sentido favorable a la estimación de la solicitud de declaración de nulidad.

 

En tal estado de tramitación, y una vez incorporado el preceptivo extracto de secretaría y un índice de documentos, se remite el expediente al Consejo Jurídico de la Región de Murcia en solicitud de dictamen, mediante comunicación interior del pasado 14 de febrero de 2024.  

 

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

 

CONSIDERACIONES

 

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

 

El presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 217.4 LGT, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.

 

SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.

 

I.- La LGT regula en su Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, su artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. El Reglamento General de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RD 520/2005), en sus artículos 4 a 6 regula el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.

 

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.1 del RD 520/2005, el Sr. X, en su calidad de sujeto pasivo del tributo, está debidamente legitimado para instar el procedimiento de revisión, en cuanto destinatario directo de los actos administrativos cuya nulidad pretenden (la liquidación tributaria y los actos subsiguientes del procedimiento ejecutivo).

 

Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenecen los órganos (Servicio de Gestión Tributaria y Servicio de Recaudación Ejecutiva de la ATRM) que han dictado los actos impugnados, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero competente en materia de Hacienda (en la actualidad el Consejero de Economía, Hacienda y Empresa), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 217.5 LGT y en el artículo 28.7 de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, que atribuye al Consejero competente en materia de Hacienda “la declaración de nulidad de pleno derecho en vía administrativa, las tercerías y reclamaciones previas a la vía judicial y la declaración de lesividad de los actos dictados por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia rel acionados con ingresos de derecho público, sean o no de naturaleza tributaria”.

 

II. Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos; constando la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos.

 

Cabe señalar que, a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico, ya había sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC).

 

TERCERA.- De las causas de nulidad invocadas.

 

La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

 

En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 de la LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley.

 

En el supuesto sometido a consulta, el Sr. X alega que la liquidación tributaria que pone fin al procedimiento de comprobación de valores es nula de pleno derecho por lesionar un derecho, el de tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 CE, susceptible de amparo constitucional, y haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, precisando que concurren las causas de nulidad previstas en los apartados a) y e) del artículo 217.1 de la LGT:

 

“1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

 

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. (…)

 

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello (...)”.

 

CUARTA.- Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (artículo 217.1.a) de la LGT).

 

El contribuyente solicita la declaración de nulidad de la liquidación tributaria, que habrá de extender sus efectos a los actos integrantes del procedimiento ejecutivo posterior, debido a que no se le notificó debidamente, en la medida en que no se cumplieron los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para la práctica de las notificaciones administrativas. Como consecuencia, quedó sumido en una situación de indefensión al desconocer las actuaciones que se seguían frente a él, privándole de la posibilidad de combatirlas.

 

1. En primer lugar, resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.

 

De conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de comprobación de valores a que se refiere este Dictamen y el de recaudación ejecutiva), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La práctica de la notificación se ajustará a la regulación general de las notificaciones administrativas (art. 109 LGT), con las especialidades establecidas en la propia LGT, cuyo artículo 112 regula la notificación por comparecencia, a la que podrá acudir la Administración tributaria cuando no haya podido practicarse la notificación personal.

 

Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en el expediente de gestión, resulta que el acuerdo de iniciación del procedimiento se intenta notificar, el 23 de mayo de 2016, en la dirección postal “Calle --, 28180, Torrelaguna, Madrid”, con el resultado de desconocido.

 

El 16 de junio de 2016 se intenta notificar el referido acuerdo en la dirección de “Calle --, Urb. Oasis, núm. 600, 30710, Los Alcázares, Murcia”, con resultado de ausente. Se practica un segundo intento de notificación en la misma dirección, el día siguiente, 17 de junio, con idéntico resultado. Dejado aviso en el buzón, el envío caducó el 25 de junio de 2016 y se procedió a publicar anuncio para la notificación por comparecencia.

 

Con fecha 17 de octubre de 2016, se dicta acuerdo de liquidación provisional que pone fin al procedimiento de comprobación de valores. El acuerdo se intenta notificar en la dirección de la Calle -- los días 10 y 15 de noviembre de 2016, con idéntico resultado de ausente. Consta la publicación de anuncio para notificación por comparecencia en el BOE núm. 3, de 4 de enero de 2017.  

 

A la fecha de los intentos de notificación de ambos actos, ninguno de estos domicilios tenía la consideración de domicilio fiscal del contribuyente, según el histórico de domicilios fiscales unido al expediente por la Agencia Tributaria, pues desde el 1 de mayo de 2016, el domicilio fiscal era el ubicado en la Calle --, de Torrejón de Ardoz (Madrid).

 

En este punto y en atención a los datos obrantes en el expediente, el Consejo detecta un proceder irregular en la actuación de la Administración, al acudir a la notificación por comparecencia.

 

Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que  legitiman  utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo este, como es, un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores. Es decir,  se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones de averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (STC 158/2007, de 2 de julio), cautelas que, desde luego, no se han observado en el caso sometido a consulta, en la medida en que la Administración tributaria, aunque intenta la notificación en la dirección consignada en la declaración tributaria y en la escritura de compraventa del bien cuya transmisión constituye el hecho imponible del tributo, no la intenta en el domicilio fiscal del contribuyente.

 

Al respecto, debe señalarse que los contribuyentes tienen la obligación de comunicar a la Administración los cambios que se produzcan en dicho domicilio, lo que es de suma importancia, toda vez que el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria (artículo 48.1 LGT) y donde han de practicarse las notificaciones tributarias mientras no señale otro distinto y así lo comunique debidamente a la Administración. 

 

Es evidente que la Administración no adecuó su actuación al estándar de diligencia exigido por la jurisprudencia, que señala la necesidad de indagar acerca de la existencia de lugares hábiles alternativos donde dirigir los envíos, en orden a agotar las posibilidades de notificación personal antes de acudir a la notificación por comparecencia. Por el contrario, el expediente demuestra que, una vez intentada sin éxito la notificación en el domicilio indicado en la declaración tributaria y en la escritura de compraventa, no se intentó la notificación en el domicilio fiscal del contribuyente -lugar específicamente designado por el artículo 110.2 LGT como hábil para realizar las notificaciones en los procedimientos iniciados de oficio-, y se pasó a publicar los correspondientes anuncios de citación para notificación por comparecencia.

 

En cuanto a la providencia de apremio, se intenta notificar los días 27 y 28 de julio de 2017 en la dirección “Calle --, 28850 Torrejón de Ardoz, Madrid”, con resultado infructuoso por “ausente” en el primer intento y “dirección incorrecta” en el segundo, procediendo a continuación a publicar anuncio para notificación por comparecencia.

 

Si bien los intentos de notificación de la providencia de apremio se realizan en el domicilio fiscal del interesado, lo cierto es que, antes de acudir a la vía edictal, debió intentarse la notificación personal en el domicilio que constaba en el expediente, el de la Calle --, aun cuando las notificaciones de los actos anteriores del procedimiento de gestión tributaria hubieran resultado infructuosas en esa dirección. Y ello porque en todos los casos se consignó como circunstancia que impidió la notificación efectiva en esa dirección la de estar ausente el destinatario, lo que no excluía que en, una nueva notificación, pudiera encontrarse al interesado en dicho domicilio. De ahí que haya de hacerse extensiva a la notificación de este acto del procedimiento ejecutivo la consideración antes expuesta, relativa a la falta de diligencia de la Administración tributaria en orden a indagar acerca de la existencia de lugares hábiles alternativos donde dirigir los envíos, cu ando no ha sido posible la notificación personal en el domicilio fiscal del contribuyente.

 

2. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a) LGT).

 

Como es sabido, con carácter general, el Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal había sostenido que, las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución, sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser, ambos, manifestaciones del poder punit ivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).

 

Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24, y que, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental. Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.

 

No obstante, ya en los Dictámenes 56 y 123/2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en el último de los citados, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE, no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria. Desde entonces, diversos pronunciamientos de este Consejo Jurídico han apreciado la vulneración del derecho fundamental allí proclamado, cuando la infracción de las normas reguladoras de las notificaciones tributarias ha puesto al contribuyente en situación de indefensión material, al no llegar a tener conocimiento de las actuaciones tributarias que se seguían en contra de sus intereses, sino cuando ya era demasiado tarde para reaccionar frente a ellas. Así los Dictámenes 275/2018, 292/2019, 46/2020 y 364/2023 entre otros muchos.

 

Esta doctrina parte de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de mayo de 2011, que realiza una síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que “aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctr ina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable "mutatis mutandi" a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente (SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).

 

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...”. En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011.

 

De forma más reciente, el Tribunal Constitucional, en Sentencia 147/2022, ha establecido que “aun cuando hemos entendido que la tutela judicial efectiva no es predicable en la vía administrativa, dado que este derecho fundamental, en cuanto poder jurídico que tienen los titulares de derechos e intereses legítimos de acudir a los órganos jurisdiccionales para reclamar la solución de un conflicto, tiene su lugar propio de satisfacción en un proceso judicial, de manera que 'son los jueces y tribunales los que han de otorgar la tutela judicial efectiva y los únicos, en consecuencia, a los que cabe imputar su violación' (STC 197/1988, de 24 de octubre, FJ 3; y en el mismo sentido STC 2671983, de 13 de abril, FJ 1; y AATC 263/1984, de 2 de mayo, FJ 1; 664/1984, de 7 de noviembre, FJ 1; y 104/1990, de 9 de marzo, FJ 2), sin embargo, hemos admitido que cabe la posibilidad de que el art. 24.1 CE resulte vulnerado por actos dictados por órganos no judiciales 'en aquellos caso s que no se permite al interesado, o se le dificulte, el acceso a los tribunales' (STC 197/1988, de 24 de octubre, FJ 3), como ocurre, por ejemplo, cuando en virtud de una norma 'quedara impedido u obstaculizado el derecho de acceso a los tribunales de justicia' (SSTC 90/1985, de 22 de julio, FJ 4; y 123/1987, de 1 de julio, FJ 6). La indefensión originada en vía administrativa tiene relevancia constitucional, entonces, cuando la causa que la provoque impida u obstaculice que el obligado tributario pueda impetrar la tutela judicial contra el acto administrativo en cuestión, eliminándole la posibilidad de utilizar los medios de impugnación que el ordenamiento tributario dispone específicamente contra los diferentes actos dictados en cada procedimiento (en sentido parecido, STC 291/2000, de 30 de noviembre, FJ 4)”.

 

Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, “el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo”. En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.

 

Señala al respecto la STS de 5 de mayo de 2011 que “como viene señalando el Tribunal Constitucional “n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE" ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance "la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [SSTC 126/1991, FJ 5; 290/1993, FJ 4; 149/1998, FJ 3; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero].

 

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ATC 403/1989, de 17 de julio, FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones (SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3; y 93/1992, de 11 de junio, FJ 4)”.

 

La eventual nulidad se vincula, pues, con la constatación de que la actuación de la Administración en orden a comunicar al interesado los actos administrativos le ha colocado en indefensión. Entendida ésta como una disminución efectiva y real de garantías, con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (art. 48.1 LPAC); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).

 

Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que “la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicionalmente, no hay que olvidar que, ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia”. En análogo sentido, el Dictamen 928/2018 del Consejo de Estado.

 

La jurisprudencia, tanto constitucional como ordinaria, sostiene que no cabe alegar indefensión cuando es la propia actuación del interesado la que ha contribuido a impedir que las notificaciones llegaran a su conocimiento. Pero, incluso en dichos supuestos, la jurisprudencia exige de la Administración un cierto nivel de diligencia en la averiguación de los lugares hábiles para efectuar notificaciones personales antes de acudir a la vía edictal.

 

 A tal efecto, la ya citada STS de 5 de mayo de 2011 recuerda que “esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo (...) En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles”.

 

Añade, asimismo, la indicada Sentencia que “esa buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4)”.

 

En definitiva, la Administración incumplió su deber de diligencia en la práctica de la notificación de las liquidaciones tributarias, pues no intentó, con carácter previo a la vía edictal, la notificación personal en otros domicilios que constaban en el expediente y que podían ser fácilmente conocidos, sin exigir ello de la Administración un esfuerzo desproporcionado. Y, al no tener conocimiento de los actos administrativos, el interesado no pudo combatirlos ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos, sin que pueda imputársele, a su vez, falta de diligencia alguna en la comunicación del cambio de domicilio fiscal.

 

En relación con la notificación de la liquidación que ponía fin al procedimiento de comprobación de valores, la Administración no la intentó en el domicilio fiscal del contribuyente antes de acudir a la vía edictal, lo que para el Consejo de Estado determina la nulidad de la liquidación. Así, en el Dictamen 2/2023, señala que “El artículo 112 de la LGT exige que, antes de acudir a la notificación edictal, en los procedimientos iniciados de oficio se haya intentado la entrega en el domicilio fiscal del interesado. En este caso, la Agencia Tributaria no intentó la entrega personal en el domicilio fiscal señalado, no estando por ello justificado acudir a la citación para notificación por comparecencia, ya que si los actos no se pudieron entregar no fue por causa imputable al destinatario. Así, el interesado se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía ordinaria de recurso contra la liquidación de referencia”.

 

Ha de destacarse que, en el supuesto sometido a consulta, no sólo no se comunica al contribuyente la liquidación que ponía fin al procedimiento de gestión tributaria, sino que tampoco consta que se le notificara personalmente la providencia de apremio. De hecho, según se desprende del expediente, el interesado sólo tuvo conocimiento de los procedimientos tributarios que se seguían contra él cuando la Agencia Estatal de Administración Tributaria le notificó el embargo de la devolución del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Como ya se ha indicado supra,  al transcribir un fragmento de la STS, 3ª, de 12 de mayo de 2011, el Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia, a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, lo que aquí ni siquiera pudo hacer el interesado al desconocer su existencia misma. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que, además, han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional que extiende a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dic tamen 509/2010.

 

Procede, en consecuencia, declarar la nulidad de la liquidación con comprobación de valor objeto de revisión, nulidad que ha de comunicarse a las actuaciones posteriores íntimamente vinculadas a la indicada liquidación, incluidas las de recaudación ejecutiva tendentes al cobro de la deuda tributaria, en la medida en que su falta de notificación ha dado lugar a una indefensión real y efectiva del interesado, al impedirle conocer la existencia misma del procedimiento hasta el momento en que los actos resultantes del mismo ya habían sido ejecutados.

 

3. Actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (art. 217.1, e) LGT).

 

 A tal efecto, ha de recordarse la constante doctrina,  en interpretación del artículo 62.1, letra e) de la LRJPAC (hoy 47.1, letra e, LPAC), pero trasladable a la revisión de los actos dictados en materia tributaria, dada la identidad de los términos utilizados por el artículo 217.1, letra e) LGT, según la cual, para que opere esta causa de nulidad, el empleo de los dos adverbios “total y absolutamente” recalca “la necesidad de que se haya prescindido por entero, de un modo manifiesto y terminante, del procedimiento obligado para elaborar el correspondiente acto administrativo; o bien de algunos de sus trámites esenciales que se pueda equiparar a esa omisión total. Junto a lo anterior, precisamente para ponderar la especial gravedad del vicio que se alega, ha de analizarse si se causó indefensión al interesado, para lo que habrán de tenerse en cuenta, entre otras circunstancias, las consecuencias que sufrió por tal conculcación y lo que hu biera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido” (Dictamen del Consejo de Estado 670/2009). Y es que la interpretación estricta que demanda esta causa de nulidad ha de ser puesta en relación con la función de garantía inherente a la exigencia de que el ejercicio de las potestades y competencias administrativas se actúe a través de un procedimiento, a la vez garantía de los ciudadanos y del interés público. Por ello, la eventual concurrencia de esta causa de nulidad no debe examinarse desde una perspectiva formalista, sino desde una óptica sustantiva, en la que lo decisivo no es tanto la ausencia de uno o varios trámites, como que no se hayan respetado los principios o reglas esenciales que informan el procedimiento (Dictamen del Consejo de Estado 2183/2003).

 

 A la luz de la expresada doctrina, y como ya señalamos en nuestros Dictámenes 22/2011, 56/2011 y 104/2014, en el supuesto sometido a consulta, no se advierte que se haya conculcado el procedimiento legalmente establecido para proceder a la comprobación de valores y a la liquidación resultante de aquella que pone fin al procedimiento de gestión tributaria.

 

No se advierte, en suma, que el procedimiento seguido para la comprobación de valores y la formulación de la liquidación complementaria se aparte sustancialmente del establecido en las normas que lo reglamentan, lo que no llega a alegarse siquiera por el interesado, que centra su impugnación en la notificación de los actos integrantes del procedimiento, cuya ausencia o defectuosa práctica pueden afectar a la eficacia del acto, pero no a su validez, y no son susceptibles de integrar por sí solos dicha causa de nulidad, sin perjuicio de que, cuando la inobservancia de los requisitos formales para practicar la notificación deriven en la indefensión material de los destinatarios de tales actos de comunicación, puedan constituir, como aquí ocurre, la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1, letra a) LGT.

 

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

 

CONCLUSIÓN

 

ÚNICA.- Se dictamina en sentido favorable la propuesta de resolución consultada, por cuanto procede declarar la nulidad de la liquidación tributaria impugnada, con todos los efectos inherentes a ello, toda vez que concurre la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, a) LGT, de conformidad con lo expresado en la Consideración cuarta de este Dictamen.

 

No obstante, V.E. resolverá.