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Dictamen nº 355/2014
El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 17 de diciembre de 2014, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por el Ilmo. Sr. Secretario General de la Consejería de Economía y Hacienda (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 3 de octubre de 2014, sobre revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho instada por x, y contra las liquidaciones correspondientes al expediente de gestión tributaria generados por el devengo del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (expte. 278/14), aprobando el siguiente Dictamen.
PRIMERO.- Relatan los interesados que en marzo de 2010, x adquiere a título privativo un inmueble situado en la C/ -- de Murcia, destinado a ser la vivienda habitual de la unidad familiar formada con x, con quien contrajo matrimonio ese mismo año. El importe satisfecho por la vivienda alcanzó la suma de 148.000 euros, según se recoge en escritura pública formalizada el 2 de marzo de 2010. Para hacer frente a dicha cantidad, los interesados constituyeron con carácter solidario préstamo hipotecario por importe de 166.700 euros, mediante escritura otorgada en la misma fecha.
Consta en el expediente que con fecha 5 de abril de 2010 se presentó ante el Servicio Tributario Territorial de Cartagena, entonces dependiente de la Dirección General de Tributos, la Declaración Liquidación modelo 601 D n° 731310 586 601D 000269 8, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la compraventa de un inmueble sito en la Calle -- de Murcia y, con igual fecha, la Declaración Liquidación modelo 601 D n° 731310 586 601D 000270 0, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por constitución de hipoteca sobre bien inmueble. En ambas declaraciones figura como sujeto pasivo x.
SEGUNDO.-Advertida la ausencia de declaración-autoliquidación de x por la constitución de hipoteca, se dicta por el órgano gestor propuesta de inicio de procedimiento de gestión tributaria-comprobación limitada y liquidación provisional por hecho imponible no autoliquidado, n° ILT 130240 2013 406, que se notifica a la contribuyente el 13 de marzo de 2013.
Del mismo modo, con fecha 10 de abril de 2013, se notifican a x sendas liquidaciones provisionales complementarias con comprobación de valor, n° ILT 130240 2013 402 y n° ILT 130240 2013 405, al apreciarse diferencias de valor entre el declarado y el real en la compraventa y discrepancias sobre los tipos impositivos aplicables tanto al referido negocio jurídico como a la constitución de hipoteca.
TERCERO.- El 15 de mayo se dictan los acuerdos de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor declarado, n° ILT 130240 2013 402 y n° ILT 130240 2013 405, notificados el 23 de mayo, y el acuerdo de liquidación provisional (hecho imponible no autoliquidado) n° ILT 130240 2013 406, notificado el 21 de mayo.
CUARTO.- Con fecha 19 de septiembre de 2013, x, y, presentan solicitud de declaración de oficio de nulidad de pleno derecho de los acuerdos de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor declarado, n° ILT 130240 2013 402, correspondiente al expediente de gestión tributaria n° 101 130240 2010 8598, y n° ILT 130240 2013 405, correspondiente al expediente de gestión tributaria n° 101 130240 2010 8600 , así como del acuerdo de liquidación provisional (hecho imponible no autoliquidado) n° ILT 130240 2013 406 , correspondiente al expediente de gestión tributaria n° 101 130240 2010 8600, generados por el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Los interesados alegan lo siguiente:
a) Que dichos actos han sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón del territorio ( Articulo 217.1, letra b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT) manifestando, respecto de la liquidación por compraventa, que la compraventa del inmueble por x quedaba sujeta a TPO, resultando oficina territorialmente competente para entender del documento según establece el art. 103.1.c)1a del R.D 828/1995, de 29 de mayo por el que se aprueba el Reglamento sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a cuyo tenor: Cuando el acto o documento comprenda exclusivamente transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles (,..)será oficina competente la correspondiente al territorio en el que radiquen los inmuebles y que ...ha de tenerse en cuenta, como bien consta a esta administración, que la vivienda de x está ubicada en la C/-- (Murcia) y que en su virtud y por cuanto ordena el precepto de la norma transcrita esta UGI era territorialmente incompetente para la liquidación del impuesto, declinando de oficio a favor de la oficina competente que, en su caso, habría de gestionar o inspeccionar la liquidación practicada.
En cuanto a las liquidaciones por el préstamo hipotecario, también habrían sido dictadas por órgano incompetente, con invocación del artículo 103.1.a) del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en cuya virtud, Siempre que el documento comprenda algún concepto sujeto a la cuota gradual del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, a que se refiere el artículo 72 de este Reglamento, será competente la oficina en cuya circunscripción radique el Registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos de mayor valor según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio", manifestando "que como bien consta a esa administración la escritura de préstamo hipotecario está inscrita en el Registro de la Propiedad Dos de Murcia, razón por la que esta UGI resulta territorialmente incompetente en virtud del precepto transcrito para la liquidación del impuesto, declinando de oficio a favor de la oficina competente que, en su caso, habría de gestionar o inspeccionar la liquidación practicada".
Finalmente, citan el artículo 104.1 RD 828/1995, según el cual "En ningún caso se reconocerá la competencia territorial de más de una oficina para entender del mismo documento o declaración, aun cuando comprenda dos o más actos o contratos sujetos al impuesto", y el 106.1 de la misma disposición normativa, que establece que "cuando la Oficina donde se presente el documento o declaración se considere incompetente para liquidar, remitirá de oficio la documentación a la competente, notificando esta circunstancia y el acuerdo, declarándose incompetente al presentador.
En consecuencia, comoquiera que el Servicio Tributario Territorial de Cartagena queda configurado dentro de la estructura orgánica de la Consejería de Economía y Hacienda de la Región de Murcia como unidad gestora de los tributos cedidos e impuestos propios, desconcentrada territorialmente, cuyo ámbito de actuación territorial indicativo se extiende a los municipios de Cartagena, La Unión y Fuente Álamo, no debió dictar las liquidaciones impugnadas, por carecer de competencia territorial para ello.
b) Que dichos actos lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, letra a, LGT; indefensión del sujeto pasivo por ausencia de motivación y consiguiente vulneración del art. 24 de la Constitución Española).
En síntesis, alegan los interesados que si bien la Administración, para efectuar la comprobación de valores, puede elegir cualquiera de los medios de valoración de inmuebles a los que se refiere el artículo 57 LGT, incluido el utilizado, que fue el de precios medios de mercado, el empleo de dicho sistema no le exime del cumplimiento de determinados requisitos para que dicha valoración se entienda correctamente realizada, como es que el funcionario que realiza la valoración examine de forma individual y concreta la finca y tenga la titulación adecuada al efecto así como la necesidad de hacer las valoraciones de forma motivada, teniendo en cuenta el estado de conservación y antigüedad de la construcción, su ubicación, circunstancias urbanísticas concurrentes, con expresión de todos los criterios tenidos en cuenta y demás circunstancias que puedan tener influencia actual o futura en el valor. Al no hacerlo, se produce una situación de indefensión para el sujeto pasivo al privarle de medios para combatir la valoración efectuada, pues ha de considerarse que la motivación es un medio de control de la causa de los actos de gravamen, de tal modo que su ausencia origina una situación de indefensión para los afectados que la Constitución prohíbe en el artículo 24.
c) Que se ha producido una infracción manifiesta de la Ley (artículo 217.1, letra g), LGT), manifestando, esencialmente, la improcedencia de las liquidaciones efectuadas por el préstamo hipotecario.
De una parte, porque al amparo de la Orden 19 de diciembre de 2006 de la Consejería de Economía y Hacienda, al inmueble objeto de comprobación le corresponde un valor de 128.691,61 euros, por lo que serían aplicables los tipos impositivos reducidos del artículo 4 de la Ley 11/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Tributarias en materia de Tributos Cedidos y Tributos Propios, por reunir los requisitos para acogerse a los mismos, al ser el único punto de conflicto que el valor del inmueble no fuera superior a 150.000 euros.
De otra, porque el impuesto de Actos Jurídicos Documentados devengado por la constitución del préstamo hipotecario fue liquidado íntegramente por x debiendo dicho pago saldar la obligación tributaria de su cónyuge, x, a quien no procedería liquidar el impuesto por dicho concepto.
QUINTO.- Conferido trámite de audiencia a los interesados, el 18 de junio de 2014 presentan escrito de alegaciones, ratificando las formuladas en el escrito inicial.
SEXTO.- Con fecha 14 de julio de 2014, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia propone desestimar la pretensión de nulidad de pleno derecho, al considerar que el órgano que tramitó y resolvió el expediente de comprobación de valores era competente para ello, y que en cualquier caso, dicha incompetencia, de existir, no sería manifiesta, por lo que no concurriría la primera causa de nulidad invocada por los interesados.
En cuanto a la ausencia de motivación y la pretensión de integrar con ella una infracción del artículo 24 CE, se afirma que la falta de motivación, de existir, constituiría una causa de mera anulabilidad y no una vulneración de la tutela judicial efectiva, al no haberse producido indefensión para los interesados.
En relación al tercer motivo, se afirma que la infracción manifiesta de la Ley no constituye por sí misma causa de nulidad, toda vez que el artículo 217.1, letra g) LGT define una causa de nulidad residual, conforme a la cual serán nulos aquellos actos que así se disponga expresamente en una disposición de rango legal. En todo caso, las eventuales infracciones del ordenamiento señaladas por los interesados constituirían meras causas de anulabilidad y nunca de nulidad radical.
SÉPTIMO.- El 1 de septiembre, el Servicio Jurídico de la Consejería de Economía y Hacienda emite informe-propuesta que concluye indicando la procedencia de desestimar la acción de nulidad, acogiendo la fundamentación expresada por la propuesta de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia.
OCTAVO.- Recabado el parecer de la Dirección de los Servicios Jurídicos, hace suyas las consideraciones del informe del Servicio Jurídico de la Consejería de Economía y Hacienda, si bien respecto al argumento de fondo utilizado para denegar la pretendida nulidad por el primer motivo de los alegados y que, en definitiva, se basa en una pretendida competencia territorial única de las unidades tributarias regionales y, en particular, del Servicio Tributario Territorial de Cartagena, advierte la Dirección de los Servicios Jurídicos que tal interpretación ha sido expresamente rechazada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, en sentencia 548/2013, de 26 de junio. En dicha resolución judicial se afirma la ausencia de competencia del indicado órgano tributario para liquidar el impuesto devengado por la transmisión de una finca radicada en el municipio de Yecla.
En tal estado de tramitación y una vez incorporados los preceptivos índice de documentos y extracto de secretaría, se remite el expediente en solicitud de Dictamen, mediante escrito recibido en el Consejo Jurídico el pasado 3 de octubre de 2014.
A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes
PRIMERA.- Carácter del Dictamen.
De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.
SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.
La LGT regula en el Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, el artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. En desarrollo de dicha ley se aprobó el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que regula la revisión de actos nulos de pleno derecho en los artículos 4 y siguientes (RD 520/2005).
Los actores están debidamente legitimados para instar el procedimiento de revisión de oficio en cuanto son los destinatarios directos de los actos administrativos cuya nulidad se pretende, en su calidad de sujeto pasivo del tributo.
Por otro lado, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado los actos impugnados, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero de Economía y Hacienda.
En efecto, el artículo 33.2 de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración Pública de la Región de Murcia, prevé que la revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.
Según el artículo 217.5 LGT en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda. Por equivalencia con el Ministro de Hacienda, es al Consejero de Economía y Hacienda a quien corresponde tal atribución tratándose de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del régimen de equivalencias de los órganos de la Administración Tributaria establecido en la Disposición Adicional Primera del Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Economía y Hacienda.
En aplicación de la normativa citada en el primer párrafo de la presente Consideración, se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos. No obstante, cabe señalar que a la fecha de emisión de este Dictamen ha sido rebasado el plazo máximo para notificar la resolución expresa, circunstancia que no impide la resolución expresa del procedimiento, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.1 LPAC.
TERCERA.- De las causas de nulidad invocadas.
La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma y sin intervención judicial, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.
En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley.
En el supuesto sometido a consulta, las causas de nulidad expresamente invocadas por los interesados son las siguientes:
I. Haberse dictado los actos impugnados por órgano manifiestamente incompetente por razón del territorio (artículo 217.1, letra b) LGT).
Los contribuyentes solicitan la declaración de nulidad de las liquidaciones impugnadas al considerar que el órgano que las dictó es incompetente por razón del territorio, dado que su ámbito territorial de actuación queda limitado a los municipios de Cartagena, Fuente Álamo y La Unión, mientras que el inmueble por cuya transmisión se devengó el impuesto en cuestión radica en el término municipal de Murcia y la inscripción de los actos que constituyen el hecho imponible del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (constitución de préstamo hipotecario) se produjo en un Registro de la Propiedad de Murcia, lo que determina la falta de competencia territorial de la unidad de gestión de ingresos de Cartagena, conforme a lo establecido en los artículos 103.1, letras a) y c), y 104.1, ambos del RD 828/1995.
El interrogante relativo a si el Servicio Territorial Tributario de Cartagena es competente para la tramitación y resolución de procedimientos de gestión tributaria fuera de la demarcación territorial que, de forma indicativa, le asigna el Decreto 32/2006, ha sido resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia en sentencia 548/2013, de 26 de junio.
En el Fundamento Jurídico Segundo de dicho pronunciamiento judicial se dilucida la controversia en unos términos que, por su relevancia para el asunto sometido a consulta, se considera oportuno reproducir, al menos parcialmente:
"La cuestión que se plantea en el presente recurso es si el Servicio de Tributos Territorial de Cartagena es competente para girar una liquidación por concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de Actos Jurídicos Documentados, respecto de una escritura de compraventa que le fue presentada, referida a un inmueble que se encuentra en la localidad de Yecla. Es cierto que dicha escritura fue presentada ante el Servicio Tributario Territorial de Cartagena. El art. 103 del RD 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece las reglas de competencia territorial, al establecer:
1. La presentación de las declaraciones-liquidaciones, de los documentos y, en su caso, de las declaraciones sustitutivas de los documentos, se hará ateniéndose a las siguientes reglas de competencia territorial y por el orden de preferencia que resulta, siguiendo la propia enumeración de las mismas:
(...)
C) En defecto de aplicación de las reglas anteriores, (...) la oficina competente se determinará aplicando las reglas que figuran a continuación en función de la naturaleza del acto o contrato documentado y de los bienes a que se refiera:
1ª) Cuando el acto o documento comprenda exclusivamente transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles, constitución y cesión de derechos reales, incluso de garantía, sobre los mismos, será oficina competente la correspondiente al territorio en el que radiquen los inmuebles. (...)
Señalando el art. 106 del mismo texto legal que cuando la oficina donde se presente el documento o declaración se considere incompetente para liquidar, remitirá de oficio la documentación a la competente, notificando esta circunstancia y el acuerdo, declarándose incompetente, al presentador. Aunque, lógicamente, la autoliquidación ingresada en la oficina incompetente libera al contribuyente en cuanto al importe de lo ingresado.
Si atendemos al Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Economía y Hacienda, citado por la Comunidad Autónoma, es cierto que la Dirección General de Tributos es el órgano directivo encargado de la planificación, dirección, propuesta y ejecución de la política regional en materia tributaria y de juego. Y para ello se establece una demarcación competencial única coincidente con el territorio de la Región; pero con las funciones delegadas de gestión y liquidación que le sean atribuidas por la Comunidad Autónoma, están las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario que únicamente ejercen sus funciones en el territorio correspondiente a su Distrito Hipotecario. Dentro de la estructura orgánica de la Dirección General de Tributos se recoge en el art. 49, como unidad administrativa orgánica y funcionalmente dependiente, entre otros, el Servicio Tributario Territorial de Cartagena, y las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario también bajo la dependencia funcional de la Dirección General de Tributos, que ejercen las funciones de gestión y liquidación que le son atribuidas por la Comunidad Autónoma. Ante ello, y con la redacción del art. 49, podría pensarse que ciertamente el Servicio Tributario Territorial de Cartagena no tiene delimitación territorial en sus actuaciones. Sin embargo, en el art. 53 del Decreto 32/2006 citado, se configura al Servicio Tributario Territorial de Cartagena como una unidad gestora desconcentrada territorialmente, y en él se dice que su ámbito de actuación territorial indicativo se extiende a los municipios de Cartagena, La Unión y Fuente Álamo, no al resto de municipios de Murcia. Si fuera cierta la interpretación de la Comunidad Autónoma, no tendría sentido el término "desconcentrada territorialmente" y la concreción a tres municipios de su ámbito de actuación territorial. Es más, es la única unidad administrativa orgánica y funcionalmente dependiente que tiene un ámbito de actuación territorial determinado. El propio Decreto, en el mismo art. 53, prevé la posibilidad de que esta demarcación territorial pueda ser modificada por Orden del Consejero competente en materia de Hacienda; modificación que no se ha producido (...).
Añadamos que esta interpretación es la más acorde con el principio de seguridad jurídica, de forma que la liquidación se realice por la Oficina correspondiente al territorio en el que radiquen los inmuebles, pues para ello se creó la Oficina Liquidadora del Distrito Hipotecario de Yecla".
En consecuencia, aplicando la indicada doctrina, el Servicio Tributario Territorial de Cartagena no sería competente para liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados devengado por la transmisión de un inmueble radicado en el término municipal de Murcia.
Ahora bien, la incompetencia del indicado órgano no es bastante para integrar la causa de nulidad invocada por los interesados, pues habría de concurrir, además, su carácter manifiesto.
Para su determinación, la doctrina del Consejo de Estado nos enseña, entre otros muchos, en los Dictámenes 2842/2002, 1317/2009 y 546/2013, que "un acto puede considerarse dictado por órgano manifiestamente incompetente cuando "ese órgano invade, de manera ostensible y grave, las atribuciones que corresponden a esa Administración", exigiendo que esa invasión vaya acompañada de "un nivel de gravedad jurídica proporcional a la gravedad de los efectos que comporta su declaración". Además, "la expresión "manifiestamente incompetente" significa evidencia y rotundidad, es decir que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de toda competencia respecto de una determinada materia (sentencias del Tribunal Supremo de 15 de junio de 1981 y 24 de febrero de 1989, entre otras)" (dictámenes del Consejo de Estado números 5.490/1997, de 15 de enero de 1998 y 5.527/1997, de 12 de febrero de 1998)".
Ya específicamente por lo que hace a la competencia territorial, no hay en este supuesto una invasión de competencias de otra Administración (se trataría en todo caso de dos órganos de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia), sin que estén implicadas otras haciendas (estatal, local o foral) ni existan problemas de doble imposición (criterio este último señalado por el Consejo de Estado en Dictamen 546/2013, entre otros); tampoco se produce una invasión de competencias de otro órgano de manera ostensible y grave ni que vaya acompañada de "un nivel de gravedad jurídica proporcional a la gravedad de los efectos que comporta su declaración de nulidad de pleno derecho" (Dictamen 2842/2002, antes citado), pues el procedimiento a aplicar por el órgano competente -Servicio de Gestión Tributaria del mismo organismo público- hubiera sido en todo caso el mismo e igual también el régimen jurídico del impuesto liquidado, sin que los contribuyentes corran el riesgo de tener que afrontar una nueva y diferente liquidación del mismo impuesto por otro órgano. En idéntico sentido, el Consejo de Estado en Dictamen 55/2006.
En consecuencia, como ya señalamos en nuestro Dictamen 32/2014, si bien el órgano que dictó la liquidación tributaria no era competente para hacerlo en atención a su limitado ámbito territorial, tal falta de competencia no alcanza el carácter de ostensible y manifiesta, en la interpretación que de tales requisitos exige la jurisprudencia y la doctrina del Consejo de Estado para constituir la causa de nulidad prevista por el artículo 217.1, letra b) LGT, invocada por los interesados para instar la revisión de los actos impugnados.
II. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, letra a, LGT).
Para los actores, el medio empleado por la Administración para efectuar la comprobación de valor en la que se basan las liquidaciones complementarias giradas (precios medios de mercado), exige que en su aplicación se cumplan determinados requisitos (visita al inmueble, titulación del funcionario adecuada, expresión de las circunstancias de las transacciones utilizadas como referencia, etc.), cuya ausencia determina una falta de motivación de las liquidaciones que sume al sujeto pasivo del tributo en una situación de indefensión determinante de la infracción del principio de tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución y, por ende, la vulneración de un derecho susceptible de amparo constitucional.
Como ya señalamos en nuestros Dictámenes 56/2011 y 98/2014, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, "el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo".
La indefensión, entendida como una disminución efectiva y real de garantías con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (art. 63.1 LPAC); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).
En el supuesto sometido a consulta, las alegaciones vertidas por los interesados pudieron ser esgrimidas en los procedimientos ordinarios de impugnación de las liquidaciones giradas, que son de "jurisdicción plena", es decir, en los que puede alegarse cualquier infracción del ordenamiento jurídico y no sólo las tasadas causas de nulidad del artículo 217 LGT. Tales vías de recurso, con indicación de los plazos de interposición y órganos ante los que recurrir, les fueron comunicadas a los interesados en las notificaciones practicadas, dejando aquellos que los actos ahora combatidos ganaran firmeza.
Al actuar así limitaron sus posibilidades de impugnación, pues en el procedimiento de revisión de oficio únicamente procede declarar la invalidez de los actos recurridos cuando en ellos se aprecie una causa de nulidad y, como ha quedado apuntado, no concurre una situación de indefensión material determinante de la alegada vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito administrativo. Y es que, aunque se admitiera que la comprobación de valor efectuada adoleciera de una falta de motivación por concurrir las circunstancias alegadas por el interesado, que pudiera dificultar en cierta medida su impugnación al desconocer las bases reales utilizadas por la Administración para la valoración del bien inmueble, ello no alcanzaría a impedir dicha posibilidad de recurso, en la medida en que la ausencia misma de motivación ya constituiría una causa de anulabilidad de la liquidación efectuada.
En la misma línea, la STSJ Murcia, Sala de lo Contencioso-Administrativo, 864/2007, de 25 de septiembre, señala:
"En conclusión, es indudable que aunque el medio empleado sea el de "precios de mercado" las operaciones que debe realizar el perito requieren visitar físicamente el inmueble con el fin de poder incluirlo en uno de los precios de mercado preestablecidos en la Orden, teniendo en cuenta que según la misma, para realizar tal encuadre es preciso contrastar el bien con otros similares cuyo valor haya sido declarado por otros contribuyentes. También es indudable que el dictamen debe contener una motivación individualizada y no genérica para no causar indefensión al interesado. Aunque éste pueda impugnar el dictamen o proponer una pericial contradictoria, es difícil que pueda hacerlo si desconoce los datos tenidos en cuenta por el perito para calcular el valor unitario del que parte al hacer la valoración.
A lo expuesto procede añadir que este defecto de forma no puede ser considerado como una causa de nulidad de pleno derecho (enumeradas en los arts. 153 LGT y 62 Ley 30/92) que tengan efectos ex tunc, sino de anulabilidad (art. 63 de la Ley 30/92). No cabe decir que haya vulnerado la tutela judicial efectiva (art. 24 C.E) habida cuenta que no ha impedido que el actor acceda a esta vía jurisdiccional en defensa de sus derechos con la pretensión de obtener una sentencia fundada, ni por otro lado supone que la Administración haya prescindido de forma total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. Simplemente no ha motivado suficientemente la valoración de los bienes inmuebles transmitidos.
Por último recordar que este es el criterio que viene manteniendo de forma reiterada la jurisprudencia al señalar que la falta de notificación de la comprobación de valores, o incluso su anulabilidad por falta de motivación o de idoneidad del perito, no supone la nulidad de pleno derecho de la liquidación, sino solamente su anulabilidad, entendiendo correcta la reposición de actuaciones para subsanar la falta (SSTS de 19-1-96, 19-1-96, 12-2-96, 12-12-96, 3-6-97, entre otras)".
III. Infracción manifiesta de la Ley (art. 217.1, letra g), LGT).
El artículo 217.1 letra g) LGT establece como norma de cierre del elenco de causas de nulidad enumeradas en el propio precepto, que serán nulos cualesquiera actos cuya nulidad se establezca expresamente en una disposición de rango legal.
La modificación operada por la LGT del año 2003 respecto a la de 1963 en materia de revisión de actos tributarios afecta de forma sustancial a la eliminación del supuesto revisorio contemplado en el artículo 154 de la vieja Ley, en cuya virtud podían revisarse los actos dictados en vía de gestión tributaria cuando se estimara que infringían manifiestamente la Ley. Sin embargo, desde el 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la nueva LGT, dicha causa habilitante de la revisión (que la doctrina calificaba como de "anulabilidad cualificada" para distinguirla de los supuestos de nulidad propiamente dichos que quedarían limitados a los entonces previstos en el artículo 153 y de la anulabilidad simple derivada de cualquier infracción del ordenamiento), ha desaparecido y ya no puede ser invocada, salvo mediante su incardinación en un supuesto de los contemplados en el artículo 217.1 LGT.
En consecuencia, salvo que la infracción manifiesta de Ley constituya, además, uno de los supuestos expresamente calificados por la Ley como causa de nulidad, lo que no se advierte en el caso sometido a consulta, su eventual concurrencia no podrá dar lugar a la nulidad radical o de pleno derecho del acto en cuestión.
Y ello sin perjuicio de la posibilidad de la Administración, si así lo estima procedente, de acudir a la revocación del acto tributario ex artículo 219.1 LGT, que prevé de forma expresa esta vía para dejar sin efecto aquellos actos que infrinjan manifiestamente la Ley. No obstante, dicha determinación excede de la solicitud de revisión de oficio, que es el verdadero objeto de la consulta y en cuyo procedimiento resulta preceptivo nuestro Dictamen, que, en consecuencia, se contrae al análisis de si concurren o no las causas de nulidad invocadas y si se han salvaguardado las garantías procedimentales exigidas por el ordenamiento.
En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente
ÚNICA.- Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución desestimatoria de la solicitud de revisión de oficio a que se contrae el presente Dictamen, al no concurrir ninguna de las causas de nulidad invocadas por los interesados.
No obstante, V.E. resolverá.
