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Dictamen nº 173/2016
El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 22 de junio de 2016, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Hacienda y Administración Pública (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 8 de marzo de 2016, sobre revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho instada por x, contra la liquidación correspondiente al expediente de gestión tributaria generado por el devengo del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (expte. 59/16), aprobando el siguiente Dictamen.
PRIMERO.- Con fecha 26 de octubre de 2010, x insta la revisión de oficio de la liquidación complementaria nº ILT 130220 2009 001895, correspondiente al expediente de gestión tributaria nº I01130220 2005 79525, generado por el devengo del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de transmisiones. Alega la interesada que el Acuerdo de declaración de firmeza de dicha liquidación no le fue notificado. Señala que no se le notificó debidamente en su domicilio, ni se ha procedido a los dos intentos de notificación exigidos por el artículo 112 de la Ley General Tributaria, ni se le ha concedido el plazo de 15 días a partir de la publicación en el BORM, a consecuencia de lo cual no tuvo conocimiento del procedimiento que se seguía contra sus intereses hasta el momento en que se le ha practicado el embargo de sus cuentas bancarias.
Son antecedentes relevantes de dicha acción de nulidad los siguientes:
1. El expediente tiene su origen en una compraventa, formalizada en escritura pública el 5 de mayo de 2005, en la que x vende a su madre, x, el usufructo vitalicio de una finca (por valor de 12.240 euros) y a cada uno de sus tres hermanos (x, y, z) una cuarta parte indivisa de la nuda propiedad de aquélla, por precio de 14.940 euros.
2. El 10 de junio, x presenta autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones, declarando una base imponible de 12.240 euros, ingresando una deuda tributaria de 856,80 euros.
En la misma fecha, su x presenta autoliquidación del mismo impuesto, con una base imponible de 14.940 euros, ingresando una cuota tributaria de 1.045,80 euros.
3. Con fecha 25 de abril de 2009 se comunica a "x y otros" que se inicia procedimiento de comprobación de valores de los bienes objeto de transmisión, requiriéndoles la aportación de un plano de situación de la finca. La notificación se practica en la C/--, de Sangonera la Verde (Murcia), que es la dirección consignada en la escritura de compraventa como domicilio de x, y es recibida por ésta.
4. El 12 de mayo se dicta propuesta de inicio de procedimiento de comprobación de valores con liquidación complementaria provisional nº ILT 130220 2009 001894, que tiene por sujeto pasivo a x, por importe de 1.440,02 euros.
En el documento consta como domicilio de la interesada el de "C/--", de Sangonera la Verde. Intentada la notificación en dicha dirección el 10 de junio, resulta infructuosa, haciendo constar el operador postal que el destinatario es "desconocido". No obstante, el 22 de julio comparece ante el Servicio de Gestión Tributaria un representante de la interesada y se le notifica el indicado acto.
5. También el 12 de mayo de 2009, se dicta propuesta de inicio de procedimiento de comprobación de valores con liquidación complementaria provisional nº ILT 130220 2009 001895, teniendo como interesada a x, por importe de 1.968,78 euros.
Dicho acto es notificado el 17 de junio en la dirección C/ --, de Sangonera la Verde, constando su recepción por x.
6. Con fecha 22 de junio y 24 de julio de 2009, respectivamente, x, y presentan sendos escritos en los que manifiestan que la deuda tributaria derivada de las liquidaciones complementarias giradas habría prescrito.
7. El 7 de agosto se dicta acuerdo de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor declarado (expte. ILT 130220 2009 001894), por importe de 1.793,37 euros, para x, que es notificado el 19 de octubre en la C/-- de Sangonera la Verde.
8. El 21 de octubre x presenta recurso de reposición frente a dicha liquidación, que será desestimado el 26 de enero de 2010.
9. El 10 de noviembre de 2009 se dicta otro acuerdo de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor declarado (expte. ILT 130220 2009 001895), por importe de 2.477,49 euros, en el que consta como sujeto pasivo x, que se intenta notificar el 23 de diciembre en la C/--, de Sangonera la Verde, con el resultado de "dirección incorrecta".
El 19 de enero de 2010 se le intenta comunicar por correo ordinario en la misma dirección, que se ha remitido el correspondiente anuncio al Boletín Oficial para proceder a la notificación edictal.
El 5 de febrero se hace efectiva en el BORM núm. 29 la notificación por edictos.
10. Iniciado expediente ejecutivo, se dictan sendas providencias de apremio giradas a x, nº 2009/073/881100479384, correspondiente a la liquidación ILT 130220 2009 001895 por importe de 2.447,49 euros, y nº 2009/073/881100447796, por la liquidación ILT 130220 2009 001894, por importe de 1.793,37 euros.
La segunda de dichas providencias es notificada a uno de los hijos de la contribuyente. Sin embargo, la primera de ellas, la correspondiente a la liquidación ILT 130220 2009 001895, tras intentarse su notificación en la C/ -- de Sangonera la Verde, con resultado de destinatario desconocido, es objeto de notificación edictal en el BORM núm. 179, de 5 de agosto de 2010.
Entre el 31 de agosto y el 1 de octubre se dictan tres diligencias de embargo de cuentas bancarias, cuya notificación se intenta en la dirección C/ -- de Sangonera la Verde, constando la recepción de una de ellas el 6 de octubre de 2010.
11. El 30 de septiembre de 2010, x se dirige a la Agencia Regional de Recaudación y solicita la anulación del procedimiento ejecutivo con devolución de las cantidades embargadas, toda vez que las deudas a que se refiere el procedimiento ejecutivo no le han sido notificadas ni en período voluntario ni ejecutivo, al dirigir las notificaciones a un domicilio erróneo.
Tras requerir a la interesada para que presentara documentación que se consideraba indispensable para la tramitación de su solicitud y una vez que aquélla desatendió el requerimiento formulado, se acuerda el archivo de las actuaciones el 16 de marzo de 2011.
SEGUNDO.- El 2 de mayo de 2014 se confiere trámite de audiencia a x en el procedimiento de revisión de oficio instado el 26 de octubre de 2010.
El 6 de junio de 2014 presenta escrito de alegaciones en el que señala que la deuda tributaria resultante del expediente de comprobación de valores estaba prescrita, dado que las diferentes notificaciones que se intentaron no fueron practicadas de forma efectiva, y que cuando se procedió a la notificación edictal ya se había cumplido el plazo de prescripción. Reitera su pretensión de nulidad del acuerdo de declaración de firmeza de la liquidación complementaria practicada.
TERCERO.- Solicitado informe al Servicio de Gestión Tributaria, se evacua el 24 de abril de 2015, en los siguientes términos:
"Con fecha 10.06.2005, en virtud de escritura pública de compraventa de fecha 05.06.2005, nº de protocolo 1916, se presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con una base imponible de 12.240 euros y cuota a ingresar de 856,80 euros, a nombre de x.
Con fecha 12.05.2009 se inició procedimiento de liquidación provisional, nº ILT 130220 2009 001894, complementaria de autoliquidación con comprobación de valor, a nombre de x, cuyo acuerdo fue notificado a la interesada el 19.10.2009.
Con la misma fecha de 12.05.2009 se inició procedimiento de liquidación provisional nº ILT 130220 2009 001895, complementaria de autoliquidación, con comprobación de valor, a nombre de x, hija de x. La propuesta de liquidación provisional fue notificada a x, en fecha 17.06.2009. Sin embargo, por error informático, el Acuerdo de liquidación de la ILT 130220 2009 001895, fue dirigido a x, quien no era sujeto pasivo de dicha liquidación.
Por tanto, se informa que x sólo es sujeto pasivo de la liquidación ILT 130220 2009 001894, y x es sujeto pasivo de la ILT 130220 2009 001895, constatándose el error en la identificación del sujeto pasivo en la notificación del acuerdo de liquidación ILT 130220 2009 001895".
CUARTO.- Con fecha 16 de noviembre de 2015, el Servicio Jurídico Tributario, dependiente de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, formula propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de revisión de oficio.
Señala el informe-propuesta que, si bien la interesada fundamenta su pretensión de nulidad en la falta de notificación de los actos del expediente de comprobación de valor, de forma que no conoció la liquidación ILT 130220 2009 001895 hasta que le embargaron sus cuentas, se aprecia que en el expediente se cometió "un error esencial, consistente en la expedición de liquidación complementaria, con igual número, a distintas obligadas tributarias en el mismo expediente de gestión tributaria", de modo que la propuesta de inicio de liquidación con comprobación de valor ILT 130220 2009 001895 se giró correctamente a x, que era sujeto pasivo del impuesto; pero el acuerdo de liquidación complementaria con idéntico número se giró también, indebidamente, a su madre, x, quien no ostentaba la condición de sujeto pasivo de dicha liquidación, sino únicamente de la nº ILT 130220 2009 001894.
Considera el informe que el error en la identificación del sujeto pasivo derivó en una liquidación practicada a quien no tenía dicha condición (la ILT 130220 2009 001895), circunstancia que residencia en la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), al considerar que se trata de un "acto de contenido imposible", en la medida en que sólo puede exigirse el pago de la deuda tributaria en su condición de obligado tributario a quien ha realizado el hecho imponible, lo que no hizo la actora.
QUINTO.- Con fecha 10 de febrero de 2016, el Servicio Jurídico de la Consejería de Hacienda y Administración Pública informa que procede estimar la solicitud de revisión de oficio formulada por la interesada.
Entiende el informe que la actuación de la Administración tributaria al intentar notificar tanto el acuerdo de liquidación provisional como la providencia de apremio en un domicilio distinto del señalado por la interesada a tal efecto y que obraba en diversos documentos del expediente, impidió que se produjera una notificación efectiva acudiendo a la notificación edictal y dejó a la interesada en indefensión, por lo que cabría subsumir esta circunstancia en la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra a) LGT, en cuya virtud serán nulos de pleno derecho los actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
Asimismo, considera que también concurre la causa de nulidad prevista en la letra c) del referido artículo 217.1 LGT, conforme a la argumentación señalada por el Servicio Jurídico Tributario y a diversa doctrina jurisprudencial y consultiva que cita.
SEXTO.- Recabado el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se evacua el 25 de febrero de 2016 en sentido favorable a la estimación de la revisión de oficio solicitada, haciendo suyas las consideraciones del informe del Servicio Jurídico de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas.
En tal estado de tramitación y una vez incorporado el preceptivo índice de documentos, se remite el expediente en solicitud de dictamen mediante escrito recibido en el Consejo Jurídico el pasado 8 de marzo de 2016.
A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes
PRIMERA.- Carácter del Dictamen.
De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.
SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.
I. La LGT regula en el Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, el artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. En desarrollo de dicha ley se aprobó el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que regula la revisión de actos nulos de pleno derecho en los artículos 4 y siguientes (RD 520/2005).
La actora está debidamente legitimada para instar el procedimiento de revisión de oficio en cuanto destinataria directa de los actos administrativos cuya nulidad se pretende.
Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado los actos impugnados, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero de Economía y Hacienda, de acuerdo con el artículo 217.5 LGT y con el 16.1,g) de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.
En efecto, el artículo 33.2 de la citada Ley 7/2004, prevé que la revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.
Según el artículo 217.5 LGT "en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda". Por equivalencia con el Ministro de Hacienda, es al Consejero de Hacienda y Administración Pública a quien corresponde tal atribución tratándose de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del régimen de equivalencias de los órganos de la Administración Tributaria establecido en la Disposición Adicional Primera del Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Economía y Hacienda.
II. Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos, constando la audiencia a la interesada, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos. No obstante, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya había sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por la interesada, según dispone el artículo 217.6 LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.1 LPAC.
Ha de señalarse, asimismo, que en contra de lo establecido por el artículo 46.2 del Reglamento de Organización y Funcionamiento del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, aprobado por Decreto 15/1998, de 2 de abril, el expediente remitido no ha sido foliado en su totalidad ni se ha incorporado el preceptivo extracto de secretaría.
TERCERA.- La revisión de oficio de actos tributarios y las causas de nulidad concernidas en el presente procedimiento.
La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.
En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, que para el supuesto que nos ocupa y atendida la expresa invocación efectuada por la interesada y los razonamientos de los órganos preinformantes y que acoge la propuesta de resolución son los que se concretan en el artículo 217.1, letras a), c) y e) LGT, de acuerdo con el cual:
"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
c) Que tengan un contenido imposible.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello (...)".
Finalmente, en cuanto a la pretendida prescripción de la liquidación practicada, aducida también por la interesada para fundamentar la declaración de nulidad, cabe afirmar que aun en el caso en que hubiere concurrido, no existiría, por esa razón, causa de nulidad de pleno derecho de las previstas en el artículo 217.1 LGT, ya que la liquidación de una deuda supuestamente prescrita daría lugar, en su caso, a un vicio de anulabilidad, pero no de nulidad absoluta. En efecto, "el Consejo de Estado ha declarado en numerosas ocasiones, entre otros, dictamen número 2.515/2003, de 9 de octubre, que la prescripción no constituye motivo de nulidad. En el mismo sentido, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 27 de noviembre de 2003" (Dictamen del Consejo de Estado 603/2015).
CUARTA.- De las notificaciones intentadas y practicadas en el expediente y su configuración como causa de nulidad.
La interesada solicita la declaración de nulidad del Acuerdo de declaración de firmeza de la liquidación complementaria ILT 130220 2009 001895, debido a que no le fue notificado. Señala que no se le notificó debidamente en su domicilio, ni se ha procedido a los dos intentos de notificación exigidos por el artículo 112 LGT, ni se le ha concedido el plazo de 15 días a partir de la publicación en el BORM que dicho precepto prevé, a consecuencia de lo cual no tuvo conocimiento del procedimiento que se seguía contra sus intereses hasta el momento en que se le ha practicado el embargo de sus cuentas bancarias.
De conformidad con los términos en los que se expresa la acción de nulidad instada por la interesada, ésta sólo pretende impugnar la liquidación complementaria ILT 130220 2009 001895 y las actuaciones subsiguientes tanto en vía voluntaria como ejecutiva, sin que la pretensión anulatoria ejercitada alcance a la otra liquidación girada contra x, la ILT 130220 2009 001894. En consecuencia, las consideraciones que siguen se ciñen a la liquidación impugnada.
1. En primer lugar resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.
De conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de comprobación de valores a que se refiere este Dictamen y el de recaudación ejecutiva), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La práctica de la notificación se ajustará a la regulación general de las notificaciones administrativas (art. 109 LGT), con las especialidades establecidas en la propia LGT, cuyo artículo 112 regula la notificación por comparecencia, a la que podrá acudir la Administración tributaria cuando no haya podido practicarse la notificación personal.
Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en el expediente de gestión resulta que no existe propuesta de inicio de la liquidación provisional ILT 130220 2009 001895 girada a x, sino que, directamente, el 10 de noviembre de 2009 se dicta acuerdo de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor declarado (expte. ILT 130220 2009 001895) -acto que pone fin a la vía administrativa y resuelve el expediente de gestión-, por importe de 2.477,49 euros, en el que consta como sujeto pasivo x.
Se intenta notificar dicho acto el 23 de diciembre de 2009 en la C/--, de Sangonera la Verde, con el resultado de "dirección incorrecta".
El 19 de enero de 2010, se le intenta comunicar por correo ordinario en la misma dirección que se ha remitido el correspondiente anuncio al Boletín Oficial para proceder a la notificación edictal.
En este punto el Consejo detecta un proceder irregular en la actuación de la Administración. Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que la legitiman para utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo como es un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores, es decir, que se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (STC 158/2007, de 2 de julio), cautelas que, desde luego, no pueden observarse en el caso sometido a consulta en la actuación de la Administración tributaria, que no intenta la notificación de los actos del procedimiento en el domicilio (C/ --, de Sangonera la Verde) expresamente designado por la contribuyente en el impreso de declaración-liquidación (folio 26 del expediente) del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y que, asimismo, consta como el de x en la escritura de compraventa incorporada al expediente.
Ha de señalarse que resultan de aplicación al caso los artículos 110.2 y 112.1 LGT, que en su redacción aplicable a los hechos, rezaba: "Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios...". En consecuencia, de la interpretación conjunta del artículo 110.2 y 112.1 LGT resulta que las notificaciones debían practicarse en el domicilio fiscal de la interesada y, sólo si no fuera posible practicarlas en dicho domicilio o en otro adecuado a tal fin y en las circunstancias expresadas en el último de dichos preceptos, podría procederse al emplazamiento edictal del contribuyente a efectos de su notificación por comparecencia.
El lugar de práctica de las notificaciones es, como regla general, el domicilio fiscal, el cual se configura legalmente como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria, correspondiendo al contribuyente comunicar a la Administración los cambios en dicho domicilio; cambios que no producirán efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación (artículo 48.3 de la Ley General Tributaria).
La declaración por parte de la interesada de su domicilio fiscal se había actualizado al efectuar la declaración-liquidación del tributo. Como señala el Consejo de Estado "existe ya jurisprudencia (STS de 9 de octubre de 2001) y doctrina de este Consejo, conforme a la cual la comunicación del cambio de domicilio que exige el artículo 48.3 de la LGT puede hacerse a través de declaración dirigida a ese objeto, pero surte también sus efectos haciendo constar el nuevo domicilio en la declaración o autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en relación con un tributo del que la Administración deba tener conocimiento en el desarrollo de su actividad de gestión tributaria" (Dictamen 608/2015).
Conocido por la Administración el domicilio fiscal de la interesada, no debió acudir a la vía excepcional de la publicación edictal sin antes intentar la regular notificación de los actos tributarios en dicho domicilio, cuya averiguación no habría revestido mayores dificultades para la Administración, al constar en los propios documentos del expediente de gestión.
El resultado de este proceder poco diligente de la Administración tributaria es la ignorancia, por parte de la interesada, de la liquidación complementaria en cuestión, así como del subsiguiente procedimiento de recaudación ejecutiva derivado de la falta de pago en período voluntario, motivado a su vez por el desconocimiento de la deuda tributaria que se le había liquidado por la Administración. De hecho, según la propia manifestación de la actora, no tomó conocimiento de la misma hasta que sufre el embargo de sus cuentas bancarias, constando, asimismo, en el expediente remitido a este Consejo Jurídico que la providencia de apremio se intentó notificar en la dirección que ya había sido calificada como incorrecta por el Servicio Postal.
2. Actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (art. 217.1, e) LGT).
La interesada alega que los defectos advertidos en la forma de notificarle los actos tributarios constituye una omisión total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, invocando de forma implícita la causa de nulidad establecida por el artículo 217.1, letra e) LGT.
A tal efecto, ha de recordarse la constante doctrina, elaborada en interpretación del artículo 62.1, letra e) LPAC, pero trasladable a la revisión de los actos dictados en materia tributaria, dada la identidad de los términos utilizados por el artículo 217.1, letra e) LGT, según la cual para que opere esta causa de nulidad, el empleo de los dos adverbios "total y absolutamente" recalca "la necesidad de que se haya prescindido por entero, de un modo manifiesto y terminante, del procedimiento obligado para elaborar el correspondiente acto administrativo; o bien de algunos de sus trámites esenciales que se pueda equiparar a esa omisión total. Junto a lo anterior, precisamente para ponderar la especial gravedad del vicio que se alega, ha de analizarse si se causó indefensión al interesado, para lo que habrán de tenerse en cuenta, entre otras circunstancias, las consecuencias que sufrió por tal conculcación y lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido" (Dictamen del Consejo de Estado 670/2009). Y es que, en la interpretación estricta que demanda esta causa de nulidad, ha de ser puesta en relación con la función de garantía inherente a la exigencia de que el ejercicio de las potestades y competencias administrativas se actúe a través de un procedimiento, a la vez garantía de los ciudadanos y del interés público. Por ello, la eventual concurrencia de esta causa de nulidad no debe examinarse desde una perspectiva formalista, sino desde una óptica sustantiva, en la que lo decisivo no es tanto la ausencia de uno o varios trámites, como que no se hayan respetado los principios o reglas esenciales que informan el procedimiento (Dictamen del Consejo de Estado 2183/2003).
Ha de considerarse, asimismo, como señala el Consejo de Estado (por todos, Dictamen 608/2015), que esta causa de nulidad suele invocarse de forma conjunta con la contemplada en el artículo 217.1, letra a) LGT, "y respecto de ellos se ha dicho, tanto por la jurisprudencia del Tribunal Supremo como por la doctrina de este Consejo de Estado, que para apreciarlos es necesario que la conculcación del procedimiento haya sido de tal magnitud que suponga la concurrencia de anomalías en la tramitación que se caractericen por su especial gravedad. A efectos de valorar esta gravedad, resulta necesario tener en cuenta, en cada caso, las consecuencias producidas por tal conculcación a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado, y lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido. A su vez, la infracción del artículo 24 de la Constitución ha de ser alegada normalmente frente a la actuación de los jueces y tribunales, siendo trasladable a la actuación administrativa únicamente en los casos más graves", por lo que se considera oportuno efectuar el análisis conjunto de ambas causas de nulidad, al haber sido planteada la posible concurrencia de la contemplada en el artículo 217.1, letra a) por el Servicio Jurídico de la Consejería consultante.
3. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a) LGT).
Si bien la interesada únicamente identifica la defectuosa notificación de los actos integrantes del procedimiento como la causa de nulidad del artículo 217.1 letra e) LGT, el Servicio Jurídico de la Consejería consultante estima que tales defectos en los actos de comunicación de la Administración tributaria derivaron en una auténtica indefensión material de la interesada, quien no pudo conocer la existencia de los actos tributarios ni, en consecuencia, reaccionar frente a los mismos sino cuando aquéllos ya habían sido ejecutados y su patrimonio intervenido, lo que integraría la causa de nulidad prevista en el artículo 217.1, letra a) LGT.
El Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).
Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental.
Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.
No obstante, ya en los Dictámenes 56 y 123/2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en el último de los citados, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria.
Esta interpretación, no obstante, exige una importante matización. Y es que la aludida sentencia se emite con ocasión de una cuestión de inconstitucionalidad planteada frente a un precepto de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, de forma que se trata de un supuesto en que en virtud de una norma puede quedar impedido u obstaculizado el derecho de acceso a los tribunales de justicia. En consecuencia, versa sobre el control abstracto de constitucionalidad de una norma legal y no sobre el concreto acto del poder público que se considera lesivo del derecho fundamental, que realiza el Tribunal Constitucional a través del recurso de amparo, y en cuyo desarrollo se ha venido forjando la doctrina constitucional relativa a las exigencias de la tutela judicial y su traslación al ámbito administrativo. De hecho, cuando la sentencia de referencia afirma que "la indefensión originada en vía administrativa tiene relevancia constitucional, entonces, cuando la causa que la provoque impida u obstaculice que el obligado tributario pueda impetrar la tutela judicial contra el acto administrativo en cuestión, eliminándole la posibilidad de utilizar los medios de impugnación que el ordenamiento tributario dispone específicamente contra los diferentes actos dictados en cada procedimiento", se apoya en otra Sentencia anterior, la 291/2000, que si bien admite la extensión de las garantías derivadas del artículo 24 CE al procedimiento de apremio (FJ 5), las excluye en los procedimientos de gestión tributaria por carecer éstos de carácter sancionador (FFJJ 4 y 13).
Por ello, las consideraciones efectuadas en la STC 111/2006 y otras coetáneas (la 113/2006, también de 5 de abril) y posteriores (STC 46/2008 de 10 de marzo), en la medida en que se refieren a supuestos en los que la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva es imputable a la propia redacción de la norma y no a la irregular actuación de la Administración en los procedimientos administrativos, han de ser trasladadas a estos últimos supuestos con extrema prudencia, dado que el control de constitucionalidad realizado por el Alto Tribunal en uno y otro caso es distinto, pues el efecto expansivo de la eventual contradicción con la Norma Fundamental que una Ley inconstitucional conlleva, no se da en el acto administrativo, cuya eficacia queda limitada a las singulares situaciones jurídicas de él nacidas.
De hecho, la doctrina clásica acerca de la no extensión genérica de la tutela judicial efectiva como derecho fundamental en el ámbito de los procedimientos administrativos no sancionadores mantiene su vigencia en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como se advierte en sentencia de su Sala de lo Contencioso-Administrativo de 24 de febrero de 2011, al indicar que "como sostiene el Tribunal Constitucional, el ámbito de la tutela judicial, como derecho fundamental, no se extiende al procedimiento administrativo y, por ello, no le afectan las deficiencias o irregularidades cometidas en su curso, por las Administraciones públicas, que tienen otro cauce y otro tratamiento", (sentencias números 65/1994 y 178/1998, y Auto de 15 de diciembre de 2003, entre otras resoluciones). No nos encontramos ante un acto sancionador (...), sino ante un acto administrativo, del que se sostiene que no ha sido notificado correctamente, y que en consecuencia puede ser impugnado en cualquier momento en que el interesado se dé por notificado, por lo que, al tener conocimiento del acto originario debió impugnarlo por la vía ordinaria. En cualquier caso, ante el acto impugnado que declara extemporáneo el recurso administrativo podría interponer el recurso contencioso por el procedimiento ordinario, y en su caso solicitar la anulación del procedimiento de ejecución. La corrección de la notificación o no, ha de ser fiscalizada a través del proceso contencioso-administrativo ordinario, al tratarse de una mera cuestión de legalidad, pues quien puede vulnerar la tutela judicial, tratándose de actos no sancionadores, son los órganos judiciales".
Ello no obstante, el mismo Tribunal Supremo admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de mayo de 2011, que realiza una interesante síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que "aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable "mutatis mutandi" a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente ( SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).
Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...". En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011 y de 27 de noviembre de 2014, entre otras muchas.
Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, "el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo". En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.
La indefensión, entendida como una disminución efectiva y real de garantías con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (art. 63.1 LPAC); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).
Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que "la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicionalmente, no hay que olvidar que ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia".
En el supuesto ahora sometido a consulta, según la documentación obrante en el expediente acreditativa de los intentos de notificación practicados y a las propias manifestaciones de la interesada que lo corroboran, ésta sólo tuvo conocimiento del procedimiento tributario una vez le fueron embargadas diversas cantidades en sus cuentas bancarias. Al no tener conocimiento de los actos administrativos no pudo combatirlos ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos sino cuando aquéllos ya habían sido ejecutados.
Ha de destacarse que no sólo no se comunican a la interesada los actos de gestión tributaria tendentes a la liquidación, sino que tampoco consta que se le notificara personalmente la providencia de apremio. Como ya se indicó en este Dictamen al transcribir un fragmento de la STS, 3ª, de 12 de mayo de 2011, el Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, lo que aquí ni siquiera pudo hacer la interesada al desconocer su existencia misma. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que además han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional al extender a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen 509/2010.
Procede, en consecuencia, declarar la nulidad de la liquidación provisional con comprobación de valor nº ILT 130220 2009 001895 girada a x, así como de todo lo actuado en el procedimiento con posterioridad al momento en que debió notificarse el acuerdo que daba inicio al procedimiento de comprobación de valores, cuya falta de notificación y la de las actuaciones posteriores han dado lugar a una indefensión real y efectiva de la interesada, al impedirle conocer la existencia misma del procedimiento hasta el momento en que los actos resultantes del mismo ya habían sido ejecutados.
QUINTA.- La consideración del acuerdo de liquidación provisional como un acto de contenido imposible.
Si bien la consideración precedente haría innecesario el análisis de la concurrencia de ulteriores causas de nulidad en el acto tributario impugnado, se considera de interés determinar si el hecho de aplicar un tributo a quien no ha realizado el hecho imponible del mismo puede integrar la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra c) al considerar que dicho acto tendría un contenido imposible, como sostienen los órganos preinformantes.
De forma reiterada la doctrina del Consejo Jurídico, tributaria de la del Consejo de Estado y de la jurisprudencia contencioso-administrativa, viene recordando, en relación con esta causa de nulidad, que el Alto Órgano Consultivo del Estado se ha mostrado siempre cauteloso a la hora de apreciar la causa de nulidad consistente en el contenido imposible de los actos administrativos, tratando de evitar que a través de ella se canalice todo supuesto de ilegalidad o prohibición.
Como dijimos en el Dictamen 47/2008, también reproducido en el 150/2008:
"La imposibilidad del contenido, según la doctrina legal del Consejo de Estado, apunta más al aspecto material que al legal (Dictamen 651/2000). Es imposible lo que materialmente no se puede realizar, bien porque sea contrario a las leyes físicas o bien porque forme parte de un supuesto de hecho irreal o inexistente. En consecuencia, ha calificado de acto de contenido imposible la adjudicación de un contrato a una persona ya fallecida (Dictamen de 28 de abril de 1983) o el nombramiento de un funcionario para un puesto de trabajo inexistente (Dictamen 1.705/94, de 29 de septiembre de 1994) o el contrato de permuta cuando una de las partes no es propietaria del bien que ha de entregar (Dictamen 53.403, de 29 de junio de 1989). El precepto también incluye los actos afectados por la llamada imposibilidad lógica, es decir, aquéllos que encierran una contradicción interna en sus términos (STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, de 19 de mayo de 2000)".
Nuestro Dictamen 302/2013, recuerda, asimismo, que "un acto será nulo cuando, en atención a su contenido, sea originariamente inejecutable. Es el caso de la imposibilidad de realización o cumplimiento de la causa del acto, ligada al fin público propio de aquél, o cuando el acto se somete a una condición de cumplimiento imposible (STS, 3ª de 22 de julio de 1992)".
Por su parte el Dictamen 614/2015 del Consejo de Estado señala que "es doctrina reiterada de este Consejo que "la imposibilidad susceptible de determinar la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos ha de ser originaria y ha de tener un contenido material o físico, no jurídico, ya que la imposibilidad jurídica equivale a una ilegalidad, que debería haberse hecho valer, en su caso, en la vía administrativa de recurso" (dictamen del Consejo de Estado número 1.123/2000, de 13 de abril). Además, ha de entenderse por materialmente imposible lo que no se puede realizar, bien sea porque va contra las leyes físicas o bien porque parte de un supuesto de hecho irreal o inexistente. Así, por ejemplo, este Consejo ha calificado de actos de contenido imposible la permuta celebrada entre dos contratantes, uno de los cuales no era propietario del bien en cuestión, el acto por el que se declaraba la reversión de parcelas aún afectas al servicio público o la exacción de deudas tributarias frente a entidades cuya personalidad jurídica se había extinguido (dictámenes números 53.403, de 29 de junio de 1989, 2.865/2000, de 19 de octubre y 1.837/2008, de 23 de diciembre y 36/2009, de 12 de febrero). En definitiva, se estima que esta causa de nulidad concurre en aquellos casos que resultan absolutamente inadecuados a la realidad sobre la que recaen".
Otros supuestos en los que el Consejo de Estado ha apreciado la existencia de un acto de contenido imposible son los siguientes: el arrendamiento de un local por parte de una corporación local que, en la fecha de celebración del contrato, no era propietaria de dicho local (dictamen nº 45.192, de 30 de junio de 1983). Igualmente, ha considerado el Alto Cuerpo Consultivo que "pudiera constituir (...) un supuesto de imposibilidad física la fijación de un valor catastral a un inmueble inexistente, sin realidad física" (dictamen número 33/2006, de 26 de enero). Cabe también mencionar como supuesto en que se ha apreciado la concurrencia de esta causa de nulidad el del acto que plantea un cambio de licencia sobre una parcela cuando de lo que se trataba era de conceder una completamente nueva en otra distinta (dictamen número 651/2000, de 13 de abril). También han sido varios los dictámenes en los que se ha considerado que es un acto de contenido imposible la liquidación practicada a una sociedad no constituida (dictamen número 88/2013, de 16 de mayo) o ya extinguida (dictámenes número 1.489/2006, de 19 de octubre, 1.837/2008, de 23 de diciembre, y 595/2015, de 25 de junio).
Del mismo modo, la doctrina de los Consejos Consultivos autonómicos insiste en extremar el rigor y la prudencia en la apreciación de esta causa de nulidad, si bien sí admiten que, en determinados supuestos muy excepcionales, la inexistencia de hecho imponible pueda dar lugar a una liquidación tributaria de contenido imposible. Así, el Dictamen 905/2006 del Consejo Consultivo de Castilla y León señala que "jurisprudencialmente, la exigencia de una tasa sin previo hecho imponible se concibe como un supuesto de "acto de contenido imposible" (así, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1991, citada y aplicada en el mismo sentido por la Sentencia del Tribunal Supremo 28 septiembre 1993), debido a la ausencia del presupuesto fáctico que justifica la producción del acto como es el hecho imponible, definido como "el (presupuesto) de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria" (artículo 28 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, entonces en vigor)". Afirma el dictamen que la liquidación del tributo deviene nula "por ser un acto de contenido imposible por motivos fácticos, al no existir el presupuesto de hecho necesario para la efectividad del acto. Los defectos de contenido que hacen imposible la ejecución, como la ausencia del presupuesto fáctico que justifica la producción del acto, del que son ejemplo los casos de liquidación tributaria por cierto tributo sin previa producción del respectivo hecho imponible (artículo 28 de la Ley General Tributaria de 1963, vigente en el momento de producirse el acto), lo convierten en radicalmente nulo, tanto por no responder a su concepto, como por hacerlo originariamente inejecutable".
Del mismo modo, el Dictamen 574/2013 del Consejo Consultivo de Andalucía admite la posibilidad de advertir la concurrencia de esta causa de nulidad cuando "falta un presupuesto de hecho básico para que la Administración pudiera conformar la liquidación (la titularidad del derecho constituido a través de la escritura pública -propiedad del inmueble, por una parte, y derecho de división horizontal y derecho de vuelo sobre el mismo, por otra- susceptible de originar obligación tributaria por la producción del hecho imponible sujeto a gravamen). En este punto, hay que advertir, ante todo, que un acto de contenido imposible puede ser considerado nulo en el ordenamiento tributario por aplicación del artículo 217.1.c) de la Ley 58/2003, cuando, como tiene declarado este Consejo (por todos dictamen 332/2004), el nacimiento del derecho de crédito a que da lugar el tributo está supeditado a la acreditación por parte de la Administración de la concurrencia del presupuesto habilitante para la exigencia del tributo.
Sentado lo anterior, debe recordarse que, en ocasiones, la falta de un presupuesto básico ha sido considerada como un elemento que permite calificar al acto que por tal causa resulta viciado como acto de contenido imposible (entre otros, dictamen 126/1997 de este Consejo Consultivo, que, a su vez, cita los dictámenes del Consejo de Estado núms. 54.115, de 23 de noviembre de 1989, y 52.139, de 27 de julio de 1989). Ahora bien, esta calificación sólo puede operar en supuestos verdaderamente excepcionales, ya que, por línea de principio, la imposibilidad del acto administrativo no puede identificarse con la disconformidad del mismo con el ordenamiento jurídico, sino más bien con la imposibilidad material o fáctica, que impide que dicho acto pueda ser cumplido, porque el contenido del acto ha sido definido doctrinalmente como el efecto práctico que con él se pretende obtener. En efecto, la jurisprudencia considera que son de contenido imposible aquellos actos en que existe imposibilidad material o física de cumplimiento, o los que adolecen de una imprecisión o ambigüedad que haga que el contenido del acto no resulte determinable, por resultar contradictorio, o bien se ha cumplido su objeto antes de haber sido dictados (STS de 21 de junio de 1994)".
Ahora bien, aceptada la posibilidad de que la no realización por el sujeto pasivo del hecho imponible del tributo determine una liquidación nula por ser su contenido imposible, también se encarga dicha doctrina de advertir que la determinación de si tal supuesto de hecho (realización del hecho imponible) es irreal o no constituye una cuestión de legalidad ordinaria que habrá de ventilarse en la vía de los recursos y no en el limitado ámbito de cognición de la extraordinaria vía de la revisión de oficio. Así lo señala el Consejo de Estado en Dictamen 1264/2012: "la cuestión referente a si existieron o no las ganancias patrimoniales y transmisiones de inmuebles que se le imputan en la liquidación al interesado es cuestión que excede de los límites del cauce extraordinario de la revisión de oficio, siendo la alegada inexistencia de hecho imponible "cuestión que ha de discutirse -y probarse- a través del régimen de recursos ordinarios" (con cita de la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de noviembre de 2007)".
La jurisprudencia, por su parte, ha admitido que "una liquidación sin hecho imponible (...) es nula de pleno derecho (al ser, en cierto aspecto, un acto de contenido imposible, de los previstos en el artículo 47.1.b) de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958" (STS, 3ª, de 24 de julio de 1997).
Sin embargo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, en Sentencia nº 623/2015, de 24 de julio, (recurso 466/2012), tras reproducir la doctrina ya expuesta supra en relación con la causa de nulidad objeto de análisis y con cita expresa de nuestro Dictamen 150/2008, apunta que "la actora más que una imposibilidad material o física alega una imposibilidad jurídica, al señalar que la liquidación fue girada no obstante no darse el hecho imponible del impuesto en la medida de que los transmitentes no podían vender en la escritura pública de 6 de abril de 2001 lo que no les pertenecía por haber vendido con anterioridad las fincas". Es decir, que la imposibilidad de realización del hecho imponible del tributo se considera como imposibilidad jurídica, no fáctica, lo que excluye que la liquidación practicada pueda ser considerada como de contenido imposible a los efectos del artículo 217.1, letra c) LGT.
En el mismo sentido, la más reciente STSJ Murcia, Sala CA, núm. 75/2016, de 11 de febrero (recurso 242/2013), al analizar el supuesto de una liquidación tributaria girada a una persona física en lugar de a la sociedad mercantil de la que aquélla era administrador, afirma "que la liquidación se haya girado a persona distinta a la que realizó el hecho imponible pero con su anuencia no implica que dicho acto tenga un contenido imposible. No se discute la existencia del error en la determinación del sujeto pasivo, y dicha circunstancia pudo hacerse valer como causa de impugnación por la vía ordinaria de recursos, pero no constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho".
También las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia al analizar las causas en que puede fundamentarse la impugnación de la providencia de apremio y frente a la doctrina que sostiene el carácter tasado de aquéllas conforme a lo establecido en el artículo 167.3 LGT, afirman que "...si no existe sujeto pasivo, no hay deuda alguna que pueda ejecutarse, ya que es aquella titularidad pasiva la que causaliza la ejecución. En este caso, la vía de apremio abierta contra quien no ostente la cualidad de sujeto pasivo tributario, debe calificarse como un acto de "contenido imposible" dada la absoluta inadecuación originaria del acto a la realidad, con extralimitación de la potestad ejecutiva de la Administración, pues dirige sus autorizados, pero exorbitantes poderes derivados de la autoejecución, contra un sujeto que no resulta ser deudor a la Hacienda Pública, lo que hace que sea -valga la frase- incausado el apremio y, en consecuencia, nulo de pleno derecho, a tenor de lo que previene la letra "c", del artículo 62 de la Ley 30/1992" (STSJ Andalucía, Granada, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, núm. 442/2012, de 13 febrero, reproducida por la STSJ Galicia, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 4ª, núm. 423/2014, de 9 de julio).
De conformidad con la doctrina expuesta, la imposibilidad originaria y de contenido material que puede integrarse en el supuesto del artículo 217.1, letra c) LGT, es la que se da, entre otras circunstancias, cuando el acto dictado parte de un supuesto de hecho irreal o inexistente, lo que determina que el acto administrativo sea radicalmente ajeno a la realidad. La inexistencia del presupuesto fáctico en que se base el acto sometido a escrutinio, además, deberá poder apreciarse de forma directa y evidente, sin necesidad de efectuar consideraciones jurídicas acerca de si existe o no el hecho imponible que determina la aplicación del tributo; pues si así fuera, la imposibilidad devendría jurídica y no fáctica, correspondiendo su determinación al ámbito de los recursos ordinarios y no a la vía extraordinaria de la revisión de oficio.
Así, cuando la Administración tributaria comete un error patente en la identificación del sujeto pasivo del tributo liquidado, de modo que resulta claro y evidente que ha dirigido sus actos y ejercido sus potestades frente a quien en absoluto puede ser deudor de la Hacienda Pública al no haber realizado éste actuación alguna sujeta a tributación, cabe admitir que tanto la liquidación como también las actuaciones subsiguientes integrantes de la vía ejecutiva se encuentran incursas en la causa de nulidad establecida por el artículo 217.1, letra c) LGT, al estar basadas y partir de un presupuesto fáctico irreal o inexistente que afecta a la causa misma del acto.
En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente
ÚNICA.- Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de revisión de oficio, en la medida en que la liquidación complementaria impugnada está incursa en causa de nulidad.
No obstante, V.E. resolverá.
