Dictamen nº 275/2018

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 19 de octubre de 2018, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 12 de febrero de 2018, sobre revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho instada por D. X contra la liquidación correspondiente al expediente de gestión tributaria, así como providencia de apremio (expte. 29/18), aprobando el siguiente Dictamen.

ANTECEDENTES

PRIMERO.- En fecha 5 de febrero de 2016, D. X, solicita la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación nº ILT 130220 2014 003299, correspondiente al expediente de gestión tributaria nº I01 130220 2010 071695, así como la devolución de las cantidades ingresadas como consecuencia del procedimiento de apremio.

Las actuaciones tributarias contra las que el actor dirige su impugnación tienen los antecedentes que siguen:

- El 15 de julio de 2010, el hoy actor presenta Declaración Liquidación modelo 600D por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con una compraventa fechada el 7 de julio anterior. Ingresa una cuota tributaria de 3.150 euros resultante de la autoliquidación del impuesto.

Tanto en la escritura de compraventa que adjunta a la indicada declaración como en la misma declaración-liquidación, consta como domicilio del declarante el siguiente: "AA, Orihuela (Alicante)".

También consta en la declaración como domicilio del presentador, a efectos de notificaciones, el de "BB, Orihuela (Alicante)".

- El 23 de abril de 2014, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia dicta propuesta de inicio de procedimiento de gestión tributaria y de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor.

Tras dos intentos de notificación con resultado de "ausente" en el domicilio situado en "AA, Orihuela (Alicante)", se publica anuncio para notificación por comparecencia en el BORM de fecha 20 de junio de 2014.

- El 13 de noviembre, el órgano gestor dicta acuerdo de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor declarado, resultando a ingresar la cantidad de 4.069,98 euros.

Se publica anuncio para notificación por comparecencia en el BORM de 20 de diciembre de 2014, tras dos intentos de notificación con resultado de "ausente" en "AA, Orihuela (Alicante)".

- El 6 de mayo de 2015, se dicta Providencia de Apremio nº 881101010623, notificada mediante publicación en el BOE de fecha 4 de septiembre de 2015, tras dos intentos de entrega en Calle AA, Orihuela (Alicante), con resultado de ausente.

- El 20 de noviembre, se dictan varias diligencias de embargo de cuentas bancarias, remitidas a las entidades bancarias con las referencias 031520216474N, 031520216475J, 031520216476Z y 031520216477S, notificadas mediante entrega al representante del interesado en fecha 29 de diciembre de 2015, en la sede de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de Orihuela, tras dos intentos infructuosos de entrega en "Calle AA, Orihuela (Alicante)", también con resultado de ausente.

- El 19 de enero de 2016 un representante del interesado tiene acceso al expediente de gestión tributaria.

SEGUNDO.- Con fecha 23 de enero de 2017, el Servicio Jurídico Tributario acuerda la apertura del trámite de audiencia y solicita Informe al Servicio de Gestión Tributaria en relación con el domicilio al que se dirigieron las notificaciones en el expediente de gestión tributaria.

TERCERO.- El 22 de febrero de 2017, el actor presenta escrito de alegaciones, reiterando las expuestas en la solicitud inicial de nulidad y manifestando que no se puede considerar que nos encontremos ante un procedimiento iniciado de oficio, por lo que la notificación debió practicarse de conformidad con el artículo 110.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante.

CUARTO.- En fecha 14 de marzo de 2017, es emitido el Informe solicitado al Servicio de Gestión Tributaria en el que considera correctas las notificaciones practicadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 110.2 LGT, indicando que se enviaron al domicilio fiscal del interesado que consta en la Base de Datos Consolidada de la Agencia Estatal de Administración Tributaría.

QUINTO.- Con fecha 12 de mayo de 2017, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia remite a la Secretaría General de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, el expediente relativo a la revisión de oficio por actos nulos instada por D. X, acompañando propuesta, de fecha 2 de mayo de 2017, de inadmisión a trámite de la solicitud de revisión, al considerar que no existe la causa de nulidad invocada pues no se habría dejado al contribuyente en una grave indefensión material que le impidiera o dificultara gravemente el acceso a la jurisdicción, desde el momento en que en las diligencias de embargo que le fueron notificadas personalmente ya constaban los recursos que podía interponer contra ellas, dejando el interesado pasar el plazo para recurrir y acudiendo a una vía extraordinaria como la de la revisión.

SEXTO.- El 26 de octubre de 2017 el Servicio Jurídico de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas evacua informe en el que considera procedente desestimar la solicitud de revisión de oficio formulada, al entender con similar fundamento al de la propuesta de resolución, que no concurre la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra a) LGT.

SÉPTIMO.- Recabado el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se evacua el 29 de noviembre de 2017, haciendo suyas las consideraciones del informe del Servicio Jurídico de la Consejería solicitante, sin formular observación adicional alguna.

En tal estado de tramitación y una vez incorporados los preceptivos extracto de secretaría e índice de documentos, se remite el expediente en solicitud de dictamen, mediante escrito recibido en el Consejo Jurídico el pasado 12 de febrero de 2018.

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

CONSIDERACIONES

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.

SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.

I. La LGT regula en el Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, el artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. En desarrollo de dicha Ley se aprobó el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que regula la revisión de actos nulos de pleno derecho en los artículos 4 y siguientes (RD 520/2005).

   El actor está debidamente legitimado para instar el procedimiento de revisión de oficio en cuanto destinatario directo de los actos administrativos (liquidación tributaria complementaria y actos integrantes del procedimiento de apremio) cuya nulidad se pretende, en su calidad de sujeto pasivo del tributo.

   Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado los actos impugnados, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero de Economía y Hacienda, de acuerdo con el artículo 217.5 LGT y con el 16.2,g) de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.

     En efecto, el artículo 33.2 de la citada Ley 7/2004, prevé que la revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.

     Según el artículo 217.5 LGT "en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda". Por equivalencia con el Ministro de Hacienda, es al Consejero de Hacienda y Administraciones Públicas a quien corresponde tal atribución tratándose de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del régimen de equivalencias de los órganos de la Administración Tributaria establecido en la Disposición adicional primera del Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Economía y Hacienda.

     II. Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos, constando la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos. No obstante, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya había sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LPAC), vigente a la fecha de inicio del procedimiento revisor (hoy, artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).

Ha de advertirse, no obstante, que el trámite de audiencia no se llevó a efecto en el momento procedimental oportuno, esto es, una vez culminada la instrucción del procedimiento y precediendo de forma inmediata a la propuesta de resolución (art. 5.2 RD 520/2005), toda vez que tras concederlo y presentar alegaciones el interesado se incorporó al expediente un informe del Servicio de Gestión Tributaria, de cuyo contenido y existencia no se informó al interesado.

TERCERA.- La causa de nulidad invocada. De las notificaciones intentadas y practicadas en el expediente y su configuración como causa de nulidad.

I. La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, que para el supuesto que nos ocupa y atendidas las alegaciones del interesado y los razonamientos de los órganos preinformantes y que recoge la propuesta de resolución es la que se concreta en el artículo 217.1, letra a) LGT, de acuerdo con el cual:

"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional".

II. El interesado solicita la declaración de nulidad del expediente que termina por acuerdo de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor declarado, de fecha 13 de noviembre de 2014, dado que no le fueron debidamente notificados los diferentes actos integrantes del mismo. Como consecuencia, no tuvo conocimiento de su dictado ni de las sucesivas actuaciones tributarias, incluidas las correspondientes al procedimiento de recaudación ejecutiva que se seguía contra sus intereses, impidiéndole reaccionar frente a los actos tributarios que le afectaban. Solicita la nulidad de los actos integrantes de dicho procedimiento y la devolución de las cantidades ingresadas en vía ejecutiva.

1. En primer lugar resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.

De conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de gestión tributaria a que se refiere este Dictamen y el de recaudación ejecutiva), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La práctica de la notificación se ajustará a la regulación general de las notificaciones administrativas (art. 109 LGT), con las especialidades establecidas en la propia LGT, cuyo artículo 112 regula la notificación por comparecencia, a la que podrá acudir la Administración tributaria cuando no haya podido practicarse la notificación personal.

   Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en el expediente de gestión resulta que tanto el acuerdo de liquidación impugnado como todas las actuaciones posteriores se dirigieron a un domicilio erróneo y diferente de aquel que constaba en la declaración tributaria presentada en su día por el interesado o en la escritura de la compra venta que constituye el hecho imponible del tributo, pues si bien eran coincidentes el nombre de la vía pública y la localidad, no lo era el número de la vivienda al que se dirigieron los envíos postales. En efecto, se remitieron al número 19, que se correspondía con el domicilio fiscal del contribuyente que constaba en la base de datos constituida a tal efecto por el Ministerio de Hacienda, cuando el indicado por el interesado en su declaración tributaria era el número 71.

En este punto el Consejo detecta un proceder irregular en la actuación de la Administración. Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que la legitiman para utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo como es un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores, es decir, que se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (STC 158/2007, de 2 de julio), cautelas que, desde luego, no pueden observarse en el caso sometido a consulta en la actuación de la Administración tributaria, que no intenta la notificación de los actos del procedimiento en el domicilio expresamente designado por el contribuyente en el impreso de declaración-liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y que consta, asimismo, como el del interesado en la escritura de compraventa incorporada al expediente.

   Resultan de aplicación al caso los artículos 110.2 y 112.1 LGT, que en su redacción aplicable a los hechos (julio de 2010), rezaba: "Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios...". En consecuencia, de la interpretación conjunta del artículo 110.2 y 112.1 LGT resulta que las notificaciones debían practicarse en el domicilio fiscal del interesado y, sólo si no fuera posible practicarlas en dicho domicilio o en otro adecuado a tal fin y en las circunstancias expresadas en el último de dichos preceptos, podría procederse al emplazamiento edictal del contribuyente a efectos de su notificación por comparecencia.

El lugar de práctica de las notificaciones es, como regla general, el domicilio fiscal, el cual se configura legalmente como el punto de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria, correspondiendo al contribuyente comunicar a aquélla los cambios en dicho domicilio; cambios que no producirán efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación (artículo 48.3 de la Ley General Tributaria).

En cualquier caso, la consignación por parte del interesado de su domicilio al efectuar la declaración-liquidación del tributo, obligaba a la Administración a considerarlo como el domicilio del interesado a efectos de notificación. Como señala el Consejo de Estado "existe ya jurisprudencia (STS de 9 de octubre de 2001) y doctrina de este Consejo, conforme a la cual la comunicación del cambio de domicilio que exige el artículo 48.3 de la LGT puede hacerse a través de declaración dirigida a ese objeto, pero surte también sus efectos haciendo constar el nuevo domicilio en la declaración o autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en relación con un tributo del que la Administración deba tener conocimiento en el desarrollo de su actividad de gestión tributaria" (Dictamen 608/2015).

Conocido por la Administración el domicilio del interesado, no debió acudir a la vía excepcional de la publicación edictal sin antes intentar la regular notificación de los actos tributarios en dicho domicilio, cuya averiguación no habría revestido mayores dificultades para la Administración, al constar en los propios documentos del expediente de gestión.

   El resultado de este proceder poco diligente de la Administración tributaria es la ignorancia, por parte del interesado, de la liquidación complementaria en cuestión, así como del subsiguiente procedimiento de recaudación ejecutiva derivado de la falta de pago en período voluntario, motivado a su vez por el desconocimiento de la deuda tributaria que se le había liquidado por la Administración.

2. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a) LGT).

   El Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).

   Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental.

   Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.

   No obstante, ya en los Dictámenes 56 y 123/2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en el último de los citados, a cuyas consideraciones nos remitimos ahora, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria.

   Aún así, la doctrina clásica acerca de la no extensión genérica de la tutela judicial efectiva como derecho fundamental en el ámbito de los procedimientos administrativos no sancionadores mantiene su vigencia en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como se advierte en sentencia de su Sala de lo Contencioso-Administrativo de 24 de febrero de 2011, al indicar que "como sostiene el Tribunal Constitucional, el ámbito de la tutela judicial, como derecho fundamental, no se extiende al procedimiento administrativo y, por ello, no le afectan las deficiencias o irregularidades cometidas en su curso, por las Administraciones públicas, que tienen otro cauce y otro tratamiento", (sentencias números 65/1994 y 178/1998, y Auto de 15 de diciembre de 2003, entre otras resoluciones). No nos encontramos ante un acto sancionador (...), sino ante un acto administrativo, del que se sostiene que no ha sido notificado correctamente, y que en consecuencia puede ser impugnado en cualquier momento en que el interesado se dé por notificado, por lo que, al tener conocimiento del acto originario debió impugnarlo por la vía ordinaria. En cualquier caso, ante el acto impugnado que declara extemporáneo el recurso administrativo podría interponer el recurso contencioso por el procedimiento ordinario, y en su caso solicitar la anulación del procedimiento de ejecución. La corrección de la notificación o no, ha de ser fiscalizada a través del proceso contencioso-administrativo ordinario, al tratarse de una mera cuestión de legalidad, pues quien puede vulnerar la tutela judicial, tratándose de actos no sancionadores, son los órganos judiciales".

   Ahora bien, el mismo Tribunal Supremo admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de mayo de 2011, que realiza una interesante síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que "aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable "mutatis mutandi" a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente ( SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).

   Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...". En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011 y de 27 de noviembre de 2014, entre otras muchas.

   Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, "el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo". En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.

   La indefensión, entendida como una disminución efectiva y real de garantías con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (arts. 63.1 LPAC y 48.1 LPACAP); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).

   Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que "la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicionalmente, no hay que olvidar que ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia".

   En el supuesto ahora sometido a consulta, según la documentación obrante en el expediente acreditativa de los intentos de notificación practicados y a las propias manifestaciones del interesado que lo corroboran, ninguna de las actuaciones integrantes del procedimiento de gestión tributaria le fueron comunicadas, como tampoco la providencia de apremio que da inicio al procedimiento de recaudación ejecutiva. Al no tener conocimiento de los actos administrativos no pudo combatirlos ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos sino cuando ya se había culminado la vía ejecutiva y se había procedido al embargo de cantidades en sus cuentas bancarias.

Ha de destacarse que no sólo no se comunican al interesado los actos de gestión tributaria correspondientes al procedimiento de comprobación de valores, sino que tampoco consta que se le notificara personalmente la providencia de apremio. Respecto de las diligencias de embargo, éstas sí se le notifican pero cuando ya se ha procedido al embargo de cantidades en sus cuentas bancarias y porque el propio contribuyente acude a las dependencias tributarias a recabar información. Como ya se indicó en este Dictamen al transcribir un fragmento de la STS, 3ª, de 12 de mayo de 2011, el Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, lo que aquí ni siquiera pudo hacer el interesado al desconocerla. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que además han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional al extender a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen 509/2010.

Es cierto que, como apunta la propuesta de resolución, el interesado sí fue notificado personalmente de las diligencias de embargo mediante su comparecencia el 29 de diciembre de 2015 en las oficinas de la Administración tributaria, por lo que podría haber utilizado las vías ordinarias de impugnación que se le señalaban en el texto de la notificación practicada. Para la propuesta de resolución ello impide apreciar la existencia de grave indefensión material constitutiva de la lesión del derecho fundamental que integra la causa de nulidad del artículo 217.1, a) LGT, por lo que propone desestimar la solicitud de revisión.

En anteriores dictámenes este Órgano Consultivo ha indicado que, cuando el interesado tiene abiertas vías ordinarias de recurso o reclamación contra los actos de gestión tributaria, decide obviarlas y acudir a la vía extraordinaria de la revisión de oficio, no se produce la indefensión con las exigentes características de gravedad y carácter material que para la conculcación del derecho a la tutela judicial efectiva impone la jurisprudencia. Así ocurre cuando el interesado conoce la existencia del procedimiento cuando todavía no se ha iniciado la vía de apremio ni se ha ejecutado el embargo de sus cuentas. Así, por ejemplo, en el Dictamen 123/2011, citado por la propuesta de resolución.

Sin embargo, cuando como aquí ocurre se practica la notificación de la diligencia de embargo habiendo culminado ya el procedimiento de recaudación ejecutiva con el embargo efectivo de las cuentas bancarias del interesado, ha de determinarse si la mera posibilidad de recurrir la diligencia de embargo y atendidas las causas tasadas de impugnación que para ello establece el artículo 170.3 LGT, satisfaría la pretensión del recurrente y permitiría conocer y resolver todas las cuestiones planteadas por el actor en oposición a la liquidación practicada.

Y es que ha de repararse en que, de conformidad con el indicado precepto, en el recurso de reposición o en la reclamación económico-administrativa a presentar frente a la diligencia de embargo, atendidas las causas de oposición invocadas por el actor en su solicitud de revisión, únicamente podría aquél alegar la falta de notificación de la providencia de apremio (art. 170.3, letra c, LGT), y ello porque, como señala la STSJ Madrid, 403/2018, de 21 de mayo, "la diligencia de embargo es claro que sólo podrá ser impugnada por vicios que afecten al propio procedimiento de apremio o propiamente por vicios de la diligencia de embargo; no por vicios de la liquidación ni tampoco por defectos de la providencia de apremio, ya que, en caso contrario sería posible discutir indefinidamente las cuestiones que afecten a la relación jurídico tributaria".

En efecto, en relación con la impugnación de las diligencias de embargo resulta obligado partir aquí de la premisa procesal de que nuestro ordenamiento jurídico administrativo y tributario, con carácter general, establece en forma tasada los eventuales motivos de oposición ya en fase ejecutiva contra las providencias de apremio o las diligencias de embargo (arts. 167 y 170 LGT, respectivamente), de modo que la anulación de la diligencia de embargo por falta de notificación de la providencia de apremio no satisfaría las pretensiones del interesado, que más allá del procedimiento de recaudación pretende también impugnar y dejar sin efecto las actuaciones del procedimiento de gestión tributaria que, debiendo serle notificadas, no lo fueron.

De lo expuesto se deduce que el interesado, aunque pudo acudir a la impugnación ordinaria de la diligencia de embargo en el plazo señalado en la notificación de la misma, a través del recurso de reposición o de la reclamación económico-administrativa, tendría vedado por ese medio alegar la invalidez de los actos integrantes del procedimiento de comprobación de valores, singularmente la liquidación complementaria, y la posterior providencia de apremio, por lo que ha de concluirse que la ausencia de notificación personal de tales actos le genera una indefensión susceptible de integrar la causa de nulidad expresamente invocada en su solicitud de revisión de oficio, la contemplada en el artículo 217.1, letra a, LGT.

Procede, en consecuencia, declarar la nulidad de la liquidación tributaria impugnada, así como de todo lo actuado en el procedimiento de recaudación.

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

CONCLUSIÓN

ÚNICA.- Se dictamina desfavorablemente la propuesta de resolución desestimatoria de la solicitud de revisión de oficio de la liquidación tributaria y actuaciones posteriores, pues sí concurre la causa de nulidad invocada por el actor, conforme se razona en la Consideración Tercera de este Dictamen.

No obstante, V.E. resolverá.