Dictamen nº 323/2019

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 30 de agosto de 2019, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por el Ilmo. Sr. Secretario General de la Consejería de Hacienda (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 3 de junio de 2019, sobre revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho instada por D. X, contra la resolución por la que se le declara desistido de su solicitud de tasación pericial contradictoria y contra el acuerdo de liquidación por terminación del citado procedimiento de tasación pericial contradictoria (expte. 195/19), aprobando el siguiente Dictamen.

ANTECEDENTES

PRIMERO.- El 18 de enero de 2010 se presenta Declaración Liquidación Modelo 600 en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a nombre de los cónyuges casados en régimen de gananciales D. X y D.ª Y, domiciliados en calle --, Altorreal, C.P. 30506-Molina de Segura, con motivo de la compraventa de una vivienda, subrogación, ampliación de hipoteca y modificación de préstamo, formalizadas en escritura pública otorgada el 22 de diciembre de 2009.

SEGUNDO.- Tras comprobar el valor declarado por el interesado (191.070 euros) y fijarlo en 254.384,82 euros, el 28 de junio de 2012 se dicta Propuesta de Inicio de oficio de procedimiento de gestión tributaria-comprobación de valores, Liquidación Provisional-Complementaria con comprobación de valor declarado, nº ILT 1302852012 000331, por importe total de 4.432,04 euros, en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP- AAJJDD).

Intentada la notificación de la citada Propuesta de Inicio por correo certificado al interesado en Calle --, 30.500-Molina de Segura, fue devuelta la carta por "desconocido". Enviada de nuevo a "Urb Altorreal, Calle --, 30.500-Molina de Segura", fue devuelta por el Servicio de Correos por el motivo "dirección incorrecta".

Ante lo infructuoso de ambos intentos de notificación, el 30 de julio de 2012 se envía carta ordinaria dirigida a D. X, "Urb. Altorreal, calle C--, C.P. 30506-Molina de Segura", en el que se le comunica que tiene pendiente la notificación de un acto administrativo, que no se ha podido realizar y que en evitación de posibles perjuicios derivados del desconocimiento del mismo, se le ofrece la posibilidad de acceder a su contenido.

El 3 de septiembre de 2012 el interesado comparece ante la Oficina Liquidadora para recibir la notificación personal.

TERCERO.- Transcurrido el plazo concedido para alegaciones, el 31 de octubre de 2012, se dicta Acuerdo de Liquidación Provisional-Complementaria con comprobación de valor declarado, por importe de 5.042,81 euros, incluidos intereses de demora.

Intentada la notificación al interesado por correo certificado los días 21 y 22 de noviembre de 2012 en Urb. Altorreal, calle --, C.P. 30506-Molina de Segura, fue devuelta por el Servicio de Correos por "ausente", dejando aviso de llegada en el buzón.

Enviada carta ordinaria a la misma dirección, por la que se avisa al Sr. X de la existencia de un acto pendiente de notificación, comparece el interesado el 5 de diciembre de 2012 y se le notifica personalmente.

CUARTO.- El 31 de diciembre de 2012, el interesado presenta recurso de reposición manifestando su disconformidad con el valor comprobado, al tiempo que se reserva el derecho a promover la tasación pericial contradictoria. Indica como domicilio a efectos de notificaciones "Urb. Altorreal, calle --, C.P. 30506 - Molina de Segura".

Desestimado el recurso por resolución de 25 de enero de 2013, se notifica sin incidencias el 20 de febrero en "Calle --, 30.500-Molina de Segura".

QUINTO.- El 20 de marzo de 2013, el Sr. X solicita tasación pericial contradictoria, designa perito y solicita expresamente la suspensión de ejecución del acto impugnado en virtud de lo dispuesto en el artículo 135.1 LGT.

El 22 de marzo se acuerda la práctica de tasación pericial contradictoria, suspensión de liquidación y emplazamiento del perito, que es notificado al interesado mediante correo certificado en la dirección "Urb. Altorreal, calle --, C.P. 30506-Molina de Segura", y tras dos intentos infructuosos por "ausente" y aviso en lista caducado, es recibido el 8 de mayo de 2013 por D.ª Y (esposa).

El 20 de mayo de 2013, el interesado comunica los datos del perito por él designado en contestación al requerimiento efectuado por la Administración tributaria.

Con fecha 21 de mayo de 2013, se comunica al perito designado por el interesado los datos de los bienes a valorar para que formule hoja de aprecio en el plazo de un mes a partir de la recepción dicha comunicación, siendo notificada al perito por correo certificado el día 10 de junio de 2013.

Al mismo tiempo, se remite escrito al Sr. X en el que se le advierte de las consecuencias de no presentar la Hoja de Aprecio en el plazo concedido para ello, de forma que se entenderá que desiste de su derecho a la práctica de la tasación pericial contradictoria, dándose por terminado el procedimiento y entendiéndose aceptado el valor que sirvió de base a la liquidación impugnada, cuya suspensión será inmediatamente levantada.

Dicho escrito fue notificado por correo certificado en la dirección "Urb. Altorreal, calle --, C.P. 30506 - Molina de Segura", y tras un primer intento infructuoso por "ausente" es recibido el 20 de junio de 2013 por la esposa del destinatario.

Con fecha 1 de agosto de 2013, D. X presenta la hoja de aprecio emitida por su perito, que fija el valor total de los bienes en 205.145,40 euros.

SEXTO.- Con fecha 20 de marzo de 2014 se dicta Resolución por la que se da por terminado el procedimiento de tasación pericial contradictoria y se declara al interesado desistido de su derecho, fijando el valor de los bienes en 254.384,82 euros, el mismo valor que sirvió de base a la liquidación inicial, por haber sido presentada la hoja de aprecio fuera del plazo de un mes concedido para ello.

El 16 de junio de 2014 se dicta Acuerdo de Liquidación por Terminación del Procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria, expediente ILT 130220 2014 004786, por importe total de 5.214,63 euros.

Intentada la notificación del citado Acuerdo por dos veces mediante correo certificado en la dirección "Urb. Altorreal, Calle --, C.P. 30.500-Molina de Segura", fue devuelta por "ausente", siendo finalmente objeto de publicación en el Boletín Oficial de la Región de Murcia nº 179, de fecha 5 de agosto de 2014.

SÉPTIMO.- Finalizado el período voluntario de ingreso sin efectuar el pago de la deuda, se inicia procedimiento de apremio, siendo dictada el 12 de diciembre de 2014 providencia de apremio.

Dicha providencia de apremio se intentó notificar al interesado infructuosamente por dos veces el mismo día 13 de abril de 2015, a distinta hora, en la dirección "Urb. Altorreal, Calle --, C.P. 30.500-Molina de Segura", con el resultado de "ausente" y "no retirado en lista".

Posteriormente, se publica anuncio de notificación por comparecencia en el BORM nº 114, de 20 de mayo de 2015.

OCTAVO.- Transcurrido el plazo de ingreso en vía de apremio, se dicta con fecha 7 de octubre de 2015, Diligencia de embargo de vehículos, contra el obligado al pago, ascendiendo el total de la deuda tributaria a 8.083,35 euros.

Intentada su notificación por correo certificado el día 19 de octubre de 2015 en la dirección "Calle --, 30.500 - Molina de Segura", fue devuelta por "desconocido", siendo publicado el anuncio de notificación por comparecencia en el BOE nº 274, de 16 de noviembre de 2015.

NOVENO.- Con fecha 7 de octubre de 2015, la Agencia Tributaria informa a la esposa del contribuyente de la existencia de la deuda tributaria pendiente de pago, de la que son responsables solidarios ambos.

Intentada su notificación a su destinataria en la dirección "Calle --, 30.400- Caravaca de la Cruz", por dos veces los días 15 y 16 de octubre de 2015 a distinta hora, fue devuelta por "ausente" y no retirado en lista.

DÉCIMO.- El 18 de febrero de 2016, se dicta Diligencia de Embargo de Bienes Inmuebles contra la vivienda sita en Urbanización Altorreal, calle --, C.P. 30506-Molina de Segura, objeto de la escritura de compraventa otorgada el día 22 de diciembre de 2009 que ha dado origen a la deuda tributaria apremiada pendiente de cobro.

Intentada la notificación de la citada Diligencia de Embargo al Sr. X mediante correo certificado los días 8 y 9 de marzo de 2016 en la dirección "Urb. Altorreal, Calle --, C.P. 30.500-Molina de Segura", con el resultado de "ausente", no retirada en lista, siendo finalmente objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado nº 138, de fecha 8 de junio de 2016.

Simultáneamente, se envió notificación de la citada Diligencia de Embargo a la esposa del contribuyente, a la dirección "Calle --, 30.400- Caravaca de la Cruz, siendo entregada el 2 de marzo de 2016, tras un primer intento infructuoso, a D. Z ("autorizado").

UNDÉCIMO.- Con fecha 19 de febrero de 2016 es dictada Diligencia de embargo de salarios, pensiones y otras remuneraciones de Doña Y, que es notificada el día 2 de marzo de 2016 por correo certificado en el mismo domicilio "Calle --, 30.400- Caravaca de la Cruz", haciéndose cargo de la misma D. Z ("autorizado"), y al Servicio Murciano de Salud, empresa en la que trabaja, con fecha 8 de marzo de 2016.

DUODÉCIMO.- Con fecha 29 de junio de 2016, una entidad bancaria comunica a sus clientes D. X y D.ª Y, que han recibido orden de embargo de sus depósitos.

DECIMOTERCERO.- El 7 de julio de 2016, la Sra. X presenta solicitud de fraccionamiento de pago de la deuda ante la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, al que acompaña un escrito fechado el 30 de junio de 2016 en el que manifiesta que se ha producido el embargo de sus cuentas y depósitos bancarios, sin que se les haya notificado la liquidación definitiva, la providencia de apremio ni la diligencia de embargo, dado que todos los envíos se realizaron a una dirección incorrecta y diferente de la de la casa de Altorreal en la que viven y en la que se realizaron las notificaciones de las primeras liquidaciones, pero no la final.

Con fecha 28 de marzo de 2017 se dicta resolución de concesión de fraccionamiento de pago.

DECIMOCUARTO.- Con fecha 15 de diciembre de 2016, D. X solicita la nulidad del Acuerdo de 16 de junio de 2014 de liquidación por terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria, por no haber sido notificado dicho acto en el domicilio por él señalado en la solicitud, así como por no haberle sido adecuadamente notificada la resolución de 20 de marzo de 2014, por la que se le tuvo por desistido en el procedimiento de tasación pericial contradictoria. Manifiesta que tampoco se notificó al perito el requerimiento de la hoja de aprecio.

Solicita, además, la paralización inmediata del expediente ejecutivo y el levantamiento de los embargos trabados tanto de las cuentas bancarias, como en las nóminas de él y de su cónyuge.

DECIMOQUINTO.- Con fecha 7 de marzo de 2017 se suspende el embargo de sueldos, salarios, pensiones y otras remuneraciones de la Sra. X y con fecha 24 de abril de 2017 se cancela el embargo de bienes inmuebles.

DECIMOSEXTO.- Conferido trámite de audiencia al interesado, el 22 de noviembre de 2017 presenta escrito de alegaciones en el que vuelve a reproducir las ya formuladas en la solicitud de nulidad, insistiendo en la falta de notificación del Acuerdo de Liquidación que puso fin al procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria, al realizarse los intentos de notificación en un domicilio distinto al designado por él y en el que se habían realizado hasta entonces todas las notificaciones correctamente.

DECIMOSÉPTIMO.- Con fecha 26 de marzo de 2018, el Servicio Jurídico Tributario de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, propone inadmitir a trámite la solicitud de declaración de nulidad y la remite a la Secretaría General de la Consejería de Hacienda, cuyo Servicio Jurídico evacua el 2 de abril de 2019 informe en sentido favorable a la estimación de la solicitud formulada por el interesado, "por considerar que la falta de notificación personal de la Resolución de desistimiento y del Acuerdo de liquidación por terminación del Procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria, así como de la posterior providencia de apremio, le ha generado una indefensión susceptible de integrar la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1, letra a), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, debiéndose, en consecuencia, anular los citados actos".

DECIMOCTAVO.- Recabado el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se evacua el 29 de mayo de 2015, haciendo suyas las consideraciones y conclusión del informe de 2 de abril de 2019 del Servicio Jurídico de la Consejería de Hacienda.

En tal estado de tramitación y una vez unidos los preceptivos extracto de secretaría e índice de documentos, se remite el expediente en solicitud de dictamen mediante comunicación interior de 3 de junio de 2019.

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

CONSIDERACIONES

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.

SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.

I. La LGT regula en el Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, el artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. En desarrollo de dicha Ley se aprobó el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que regula la revisión de actos nulos de pleno derecho en los artículos 4 y siguientes (RD 520/2005).

El actor está debidamente legitimado para instar el procedimiento de revisión de oficio en cuanto destinatario directo de los actos administrativos (liquidación tributaria complementaria y actos integrantes del procedimiento de apremio) cuya nulidad se pretende, en su calidad de sujeto pasivo del tributo.

Es competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero de Economía y Hacienda, de acuerdo con el artículo 217.5 LGT y con el 16.2,g) de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.

En efecto, el artículo 33.2 de la citada Ley 7/2004, prevé que la revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.

Según el artículo 217.5 LGT "en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda". Por equivalencia con el Ministro de Hacienda, es al Consejero de Hacienda y Administraciones Públicas a quien corresponde tal atribución tratándose de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del régimen de equivalencias de los órganos de la Administración Tributaria establecido en la Disposición adicional primera del Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Economía y Hacienda.

Del mismo modo, el artículo 28.7 de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, atribuye al indicado Consejero la declaración de nulidad de pleno derecho en vía administrativa, las tercerías y reclamaciones previas a la vía judicial y la declaración de lesividad de los actos dictados por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia relacionados con ingresos de derecho público, sean o no de naturaleza tributaria.

II. Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos, constando la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos. No obstante, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya había sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).

TERCERA.- Las causas de nulidad invocadas. De las notificaciones intentadas y practicadas en el expediente y su configuración como causa de nulidad.

I. La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, que para el supuesto que nos ocupa son los que se concretan en el artículo 217.1, letras a) y e) LGT, de acuerdo con el cual:

"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

(...)

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello (...)".

II. El interesado solicita la declaración de nulidad del Acuerdo de 16 de junio de 2014 por el que se pone fin al procedimiento de tasación pericial contradictoria y se practica liquidación complementaria definitiva con comprobación del valor declarado, dado que ni dicho acto ni el previo de 20 de marzo de 2014 por el que se le tiene por desistido del indicado procedimiento de tasación pericial contradictoria le fueron debidamente notificados. Como consecuencia, no tuvo conocimiento de su dictado ni de las sucesivas actuaciones tributarias, incluidas las correspondientes al procedimiento de recaudación ejecutiva que se seguía contra sus intereses, impidiéndole reaccionar frente a los actos tributarios que le afectaban. Solicita la nulidad del acuerdo de 16 de junio de 2014, así como de las actuaciones subsiguientes tanto en vía voluntaria como ejecutiva.

En primer lugar resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.

De conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de gestión tributaria a que se refiere este Dictamen y el de recaudación ejecutiva), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La práctica de la notificación se ajustará a la regulación general de las notificaciones administrativas (art. 109 LGT), con las especialidades establecidas en la propia LGT, cuyo artículo 112 regula la notificación por comparecencia, a la que podrá acudir la Administración tributaria cuando no haya podido practicarse la notificación personal.

En relación al procedimiento de tasación pericial contradictoria, iniciado a instancia de parte por el propio contribuyente el 20 de marzo de 2013, el artículo 110.1 LGT obliga a practicar las notificaciones en el lugar designado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

El domicilio fiscal es, por definición legal, "el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria" (artículo 48.1 LGT) y es el lugar de práctica de las notificaciones tributarias mientras el sujeto pasivo no señale otro distinto y así lo comunique debidamente a la Administración (entre otras, Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2001; y artículos 48.3 y 110 LGT), correspondiendo al contribuyente comunicar a la Administración los cambios en dicho domicilio, los cuales no producirán efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación (artículo 48.3 LGT). De otra parte, hay que tener en cuenta que en los procedimientos iniciados de oficio, como es el caso de los procedimientos que finalizan con la práctica de las liquidaciones cuya revisión se pretende, la notificación puede practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin (artículo 110.2 LGT), y ello se viene interpretando en la práctica administrativa en el sentido de no entenderse obligada la Administración a realizar una investigación exahustiva de todos cuantos fueren hipotéticamente posibles domicilios.

Se establece, por el contrario, en la ley la exigencia de una declaración expresa para que el cambio de domicilio surta efectos frente a la Administración, si bien esta exigencia ha sido objeto de una interpretación flexible por parte del Tribunal Supremo, atendiendo esencialmente a la condición del contribuyente (según sea o no empresario, profesional o retenedor) y al ámbito objetivo en el que se produce la comunicación del cambio de domicilio. Desde esta última perspectiva, el Tribunal Supremo toma en consideración una doble perspectiva: por un lado y en lo que se refiere al ámbito material en que se produce la declaración, establece que "el cambio de domicilio declarado a otros efectos administrativos (sea el padrón de habitantes u otro registro administrativo) no sustituye la declaración tributaria expresa de cambio de domicilio fiscal"; por otro lado y en lo que se refiere al instrumento idóneo para verificar el cambio, afirma que en determinados supuestos cabe admitir una interpretación flexible de la exigencia legal de declaración específica y singularizada, de modo que el nuevo domicilio pueda consignarse en una declaración-liquidación o autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en relación con un tributo del que deba tener conocimiento la propia Administración en el desarrollo de su actividad de gestión tributaria (Sentencia de 9 de octubre de 2001; en el mismo sentido, Dictámenes del Consejo de Estado números 47/2006, 821/2013 y 901/2014, entre otros muchos).

Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en el expediente de gestión resulta que tanto el acuerdo impugnado como algunas las actuaciones posteriores se dirigieron al que al parecer era el domicilio fiscal del contribuyente (es el que constaba en la base de datos centralizada de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y que coincidía, además, con el consignado en el Documento Nacional de Identidad del interesado). Domicilio diferente de aquel que constaba en la declaración tributaria presentada en su día por el interesado o en la escritura de la compra venta que constituye el hecho imponible del tributo, y que coincidía también con el expresamente señalado por el interesado en el escrito de solicitud de tasación pericial contradictoria. Ante lo infructuoso de los intentos de notificación realizados en el domicilio al que se dirigieron los envíos, sin intentar una ulterior notificación en el domicilio señalado a dicho efecto por el interesado, la Administración procedió a publicar anuncio en el BORM de notificación por comparecencia, igualmente infructuosa.

En este punto el Consejo Jurídico detecta un proceder irregular en la actuación de la Administración. Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que la legitiman para utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo como es un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores, es decir, que se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (SSTC 158/2007, de 2 de julio, y 93/2018, de 17 de septiembre), cautelas que, desde luego, no pueden observarse en el caso sometido a consulta en la actuación de la Administración tributaria, que no intenta la notificación del acuerdo impugnado ni la de los sucesivos actos del procedimiento de recaudación ejecutiva en el domicilio (Urb. Altorreal, Calle --, 30.506-Molina de Segura) expresamente designado por el contribuyente en el impreso de declaración-liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y que consta, asimismo, como el del interesado en la escritura de compraventa incorporada al expediente y en su posterior solicitud de tasación pericial contradictoria.

Resultan de aplicación al caso los artículos 110.1 y 2 y 112.1 LGT, que en su redacción aplicable a los hechos (junio de 2014), rezaba: "Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios...". En consecuencia, de la interpretación conjunta de los artículos 110.1 y 2 y 112.1 LGT resulta que las notificaciones debían practicarse en el domicilio señalado a tal efecto por el interesado respecto del procedimiento iniciado a su instancia y, sólo si no fuera posible practicarlas en dicho domicilio, acudir al domicilio fiscal o a otro adecuado a tal fin, de modo que sólo cuando las notificaciones allí intentadas fueran infructuosas y en las circunstancias expresadas en el último de dichos preceptos, podría procederse al emplazamiento edictal del contribuyente a efectos de su notificación por comparecencia.

En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, el lugar de práctica de las notificaciones es el señalado a tal efecto por el obligado tributario o, en su defecto, el domicilio fiscal. En los procedimientos iniciados de oficio, por el contrario, el domicilio fiscal se configura legalmente como el punto de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria, correspondiendo al contribuyente comunicar a aquélla los cambios en dicho domicilio; cambios que no producirán efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación (artículo 48.3 de la Ley General Tributaria). No obstante, incluso en los procedimientos iniciados de oficio, si el interesado señala de manera expresa un domicilio diferente al fiscal, habrá de estarse a aquél como lugar en el que intentar la práctica de las notificaciones.

Por ello, la consignación por parte del interesado de su domicilio al efectuar la declaración-liquidación del tributo, obligaba a la Administración a considerarlo como el domicilio del interesado a efectos de notificación. Como señala el Consejo de Estado "existe ya jurisprudencia (STS de 9 de octubre de 2001) y doctrina de este Consejo, conforme a la cual la comunicación del cambio de domicilio que exige el artículo 48.3 de la LGT puede hacerse a través de declaración dirigida a ese objeto, pero surte también sus efectos haciendo constar el nuevo domicilio en la declaración o autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en relación con un tributo del que la Administración deba tener conocimiento en el desarrollo de su actividad de gestión tributaria" (Dictamen 608/2015).

Conocido por la Administración el domicilio expresamente señalado por el interesado, no debió acudir a la vía excepcional de la publicación edictal sin antes intentar la regular notificación de los actos tributarios en dicho domicilio, cuya averiguación no habría revestido mayores dificultades para la Administración, al constar en los propios documentos del expediente de gestión.

   El resultado de este proceder poco diligente de la Administración tributaria es la ignorancia, por parte del interesado, de la fecha de finalización por desistimiento -al no presentar la hoja de aprecio en plazo- del procedimiento de tasación pericial contradictoria, así como el desconocimiento por aquél de la liquidación complementaria definitiva en cuestión y del inicio del subsiguiente procedimiento de recaudación ejecutiva derivado de la falta de pago en período voluntario, motivado a su vez por el desconocimiento de la deuda tributaria que se le había liquidado por la Administración.

Cabe concluir, por tanto, que la Administración no cumplió con las exigencias que en la notificación de los actos tributarios le impone la LGT, siendo necesario a continuación, determinar si tales irregularidades en los actos de comunicación al interesado le depararon la indefensión que alega, integrando así la causa de nulidad prevista en el artículo 217.1, letra a) LGT.

Ha de advertirse que la jurisprudencia dista de ser uniforme en la apreciación de que las irregularidades en las notificaciones de los actos tributarios y, singularmente, acudir a la vía edictal sin agotar las posibilidades de notificación personal, puedan llegar a configurarse como causas de nulidad. Buena muestra de lo expuesto son las Sentencias casi contemporáneas de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, núm. 202/2016, de 17 de marzo, según la cual "la irregularidad de las notificaciones, que afectan a actos esenciales, como son el inicio del expediente y la aprobación de la liquidación provisional, han ocasionado una real y efectiva indefensión, al impedir a los contribuyentes, conocer el expediente iniciado, formular alegaciones e impugnar, en su caso, la liquidación girada, por lo que concurre la causa de nulidad invocada"; y la de idéntico orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, núm. 496/2016, de 5 diciembre, que con cita de otra de la misma Sala de 30 de mayo de 2016, afirma que "al enjuiciar la revisión de actos nulos de pleno derecho basada en la improcedencia de la notificación edictal y de los intentos de notificación personal de liquidaciones provisionales y acuerdos sancionadores, ha descartado la subsunción de dicho motivo de impugnación en el marco de dicho procedimiento de revisión ["...tratándose en todo caso de una cuestión de legalidad ordinaria y no de nulidad de pleno derecho, que podría haberse hecho valer mediante la vía ordinaria de recursos y reclamaciones económico administrativas, pero que no puede ser objeto de análisis en un procedimiento especial de revisión como el presente, que está limitado de forma estricta a las causas taxativas de nulidad que se contienen en el  art. 217.1 de la LGT"]".

CUARTA.- Actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

   El Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).

   Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental.

   Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.

   No obstante, ya en los Dictámenes 56 y 123/2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en el último de los citados, a cuyas consideraciones nos remitimos ahora, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria.

   Aún así, la doctrina clásica acerca de la no extensión genérica de la tutela judicial efectiva como derecho fundamental en el ámbito de los procedimientos administrativos no sancionadores mantiene su vigencia en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como se advierte en sentencia de su Sala de lo Contencioso-Administrativo de 24 de febrero de 2011, al indicar que "como sostiene el Tribunal Constitucional, el ámbito de la tutela judicial, como derecho fundamental, no se extiende al procedimiento administrativo y, por ello, no le afectan las deficiencias o irregularidades cometidas en su curso, por las Administraciones públicas, que tienen otro cauce y otro tratamiento", (sentencias números 65/1994 y 178/1998, y Auto de 15 de diciembre de 2003, entre otras resoluciones). No nos encontramos ante un acto sancionador (...), sino ante un acto administrativo, del que se sostiene que no ha sido notificado correctamente, y que en consecuencia puede ser impugnado en cualquier momento en que el interesado se dé por notificado, por lo que, al tener conocimiento del acto originario debió impugnarlo por la vía ordinaria. En cualquier caso, ante el acto impugnado que declara extemporáneo el recurso administrativo podría interponer el recurso contencioso por el procedimiento ordinario, y en su caso solicitar la anulación del procedimiento de ejecución. La corrección de la notificación o no, ha de ser fiscalizada a través del proceso contencioso-administrativo ordinario, al tratarse de una mera cuestión de legalidad, pues quien puede vulnerar la tutela judicial, tratándose de actos no sancionadores, son los órganos judiciales".

   Ahora bien, el mismo Tribunal Supremo admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de mayo de 2011, que realiza una interesante síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que "aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandi" a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente (SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).

   Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...". En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011 y de 27 de noviembre de 2014, entre otras muchas.

   Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, "el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo". En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.

   La indefensión, entendida como una disminución efectiva y real de garantías con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (arts. 63.1 LPAC y 48.1 LPACAP); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).

   Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que "la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicionalmente, no hay que olvidar que ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia".

En el supuesto sometido a consulta, según la documentación obrante en el expediente acreditativa de los intentos de notificación practicados y a la luz de las propias manifestaciones del interesado que lo corroboran, las diversas actuaciones integrantes del procedimiento de gestión tributaria le fueron comunicadas de forma personal y directa, salvo los acuerdos de 20 de marzo de 2014, por el que se le tenía por desistido de la tasación pericial contradictoria por él solicitada, y de 16 de junio de 2014, por el que se daba por concluido el procedimiento de tasación pericial contradictoria y se fijaba la liquidación complementaria con comprobación de valor declarado definitiva.

Es decir, el interesado conocía la existencia del procedimiento de gestión tributaria -pues se le habían notificado los actos integrantes del mismo-, sabía también que se había iniciado una pieza de tasación pericial contradictoria -pues la había solicitado él- y sabía que si no cumplía con la exigencia de presentar la hoja de aprecio en el plazo de un mes se le tendría por desistido de la solicitud de tasación y en consecuencia, se daría por terminado el procedimiento, entendiéndose aceptado el valor que sirvió de base para la liquidación impugnada (Antecedente Quinto de este Dictamen).

Comparte el Consejo Jurídico la apreciación de la propuesta de resolución relativa a que las circunstancias concurrentes en el supuesto ahora sometido a consulta lo diferencian de aquellos otros en los que este Órgano consultivo ha advertido una situación de indefensión material proscrita por el artículo 24 CE, en los que los interesados no tenían conocimiento alguno de que la Administración seguía un procedimiento tributario contra ellos hasta el momento en que ya se había procedido por vía ejecutiva contra su patrimonio y sólo adquirían dicho conocimiento al ver trabadas sus cuentas bancarias o sus bienes. Y es que, en el supuesto ahora sometido a Dictamen, el interesado era plenamente consciente del procedimiento de comprobación de valor que le afectaba y que, de no presentar la hoja de aprecio en plazo como finalmente ocurrió, el procedimiento terminaría con una liquidación complementaria efectuada sobre la base del valor comprobado que ya conocía.

No obstante, la falta de notificación regular del Acuerdo de 16 de junio de 2014, por el que se aprueba la liquidación complementaria definitiva con comprobación del valor declarado, determina que el interesado no sepa que el procedimiento tributario ha finalizado y que desde ese momento puede impugnar la resolución del mismo. Es cierto que el hoy actor, que conocía la existencia de un procedimiento vivo que afectaba a sus derechos y cuyo inicio se le había notificado el 3 de septiembre de 2012, una vez transcurrido el plazo máximo de seis meses establecido por la norma (art. 104 LGT) para su resolución y notificación sin haber recibido ésta, podía considerarlo caducado y haber solicitado que así se declarara por la Administración. Pero también lo es que la Administración tenía la obligación de dictar resolución expresa y notificarla (art. 103.1 LGT), y venía compelida, de haberse producido tal caducidad, a declararla de oficio o a instancia de parte (art. 104.5 LGT), de modo que la inacción del particular no es exclusivamente imputable al mismo, pues puede considerarse que éste esperara a la resolución expresa del procedimiento en la confianza de que si no se admitía su pretensión relativa a la excesiva valoración del bien inmueble, los plazos de recurso continuarían abiertos en tanto no se produjera la correcta notificación de la liquidación definitiva.

Por otra parte, la doctrina contenida en nuestro Dictamen 246/2013, expresamente invocada por la propuesta de resolución y que sostiene la inexistencia de indefensión cuando el acto que no se notifica es la resolución de un procedimiento iniciado a instancia de parte por los interesados -un recurso de reposición-, pues en tal supuesto el interesado puede impugnar la desestimación presunta del recurso, no es plenamente trasladable al supuesto sometido a consulta, toda vez que la resolución que aquí se impugna es la que pone fin al procedimiento de comprobación de valores que fue iniciado de oficio por la Administración. En cualquier caso, ha de advertirse que la indicada doctrina, en línea con la contenida en el Dictamen 2107/2010 del Consejo de Estado, dista de ser uniforme en los últimos pronunciamientos del Alto Órgano Consultivo. Así, por ejemplo, el Dictamen 80/2018 sostiene que "la notificación de la resolución del recurso de reposición interpuesto por la Sra. ...... no se intentó en la dirección indicada por ella misma en el escrito de interposición, tal y como previenen los artículos 110.1 y 112.1 antes mencionados, de modo que si no se pudo hacer entrega personal de dicha notificación fue por causas imputables a la Administración (que únicamente intentó la notificación personal en el domicilio fiscal de la interesada). Esta circunstancia hace que no estuviese justificado acudir a la vía edictal y que, por tanto, pueda concluirse que se ha omitido un trámite esencial del procedimiento al no haber ido precedida de sendos intentos de notificación en los términos establecidos por el artículo 112.1 de la Ley General Tributaria. Aunque la interesada pudo recurrir la desestimación presunta del recurso, parece claro, como afirma la propuesta de resolución, que "la infracción de lo establecido en los arts. 110 y 112 de la LGT ha contribuido a entorpecer el acceso de la solicitante a la vía económico-administrativa y judicial contra la desestimación de sus pretensiones". En consecuencia, procede declarar la nulidad de pleno derecho de la notificación de la resolución del recurso de reposición presentado".

En cualquier caso y ya en el supuesto ahora sometido a consulta, al no tener conocimiento el interesado de la liquidación definitiva no pudo combatirla ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos, sino cuando ya se había desarrollado la vía ejecutiva y se habían dictado las oportunas diligencias de embargo.

Ha de destacarse que no sólo no se comunica al interesado la liquidación que pone fin al procedimiento de comprobación de valores, sino que tampoco consta que se le notificara personalmente la providencia de apremio. Como ya se indicó en este Dictamen al transcribir un fragmento de la STS, 3ª, de 12 de mayo de 2011, el Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, lo que aquí ni siquiera pudo hacer el interesado al desconocerla. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que además han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional al extender a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen 509/2010.

Es cierto que, como sostiene la propuesta de resolución, el interesado sí fue notificado personalmente de las diligencias de embargo. Aunque, en realidad sólo se le notificó la correspondiente a la vivienda el 2 de marzo de 2016, a través de su cónyuge, pero no la que se había dictado meses antes, el 7 de octubre de 2015, sobre un vehículo propiedad del Sr. X. En consecuencia, al menos respecto de la que sí le fue comunicada, podría haber utilizado las vías ordinarias de impugnación que se le señalaban en el texto de la notificación practicada. Para la propuesta de resolución ello impide apreciar la existencia de grave indefensión material constitutiva de la lesión del derecho fundamental que integra la causa de nulidad del artículo 217.1,a) LGT, por lo que propone desestimar la solicitud de revisión.

En anteriores dictámenes este Órgano Consultivo ha indicado que, cuando el interesado tiene abiertas vías ordinarias de recurso o reclamación contra los actos de gestión tributaria, decide obviarlas y acudir a la vía extraordinaria de la revisión de oficio, no se produce la indefensión con las exigentes características de gravedad y carácter material que para la conculcación del derecho a la tutela judicial efectiva impone la jurisprudencia. Así ocurre cuando el interesado conoce la existencia del procedimiento cuando todavía no se ha iniciado la vía de apremio ni se ha ejecutado el embargo de sus cuentas. Así, por ejemplo, en el Dictamen 123/2011.

Sin embargo, ha de determinarse si la mera posibilidad de recurrir la diligencia de embargo y atendidas las causas tasadas de impugnación que para ello establece el artículo 170.3 LGT, satisfaría la pretensión del recurrente y permitiría conocer y resolver todas las cuestiones planteadas por el actor en oposición a la liquidación practicada.

Y es que ha de repararse en que, como ya indicamos en nuestro Dictamen 275/2018, de conformidad con el indicado precepto, en el recurso de reposición o en la reclamación económico-administrativa a presentar frente a la diligencia de embargo, atendidas las causas de oposición invocadas por el actor en su solicitud de revisión, únicamente podría aquél alegar la falta de notificación de la providencia de apremio (art. 170.3, letra c, LGT). Como señala la STSJ Madrid, 403/2018, de 21 de mayo, "la diligencia de embargo es claro que sólo podrá ser impugnada por vicios que afecten al propio procedimiento de apremio o propiamente por vicios de la diligencia de embargo; no por vicios de la liquidación ni tampoco por defectos de la providencia de apremio, ya que, en caso contrario sería posible discutir indefinidamente las cuestiones que afecten a la relación jurídico tributaria".

En efecto, en relación con la impugnación de las diligencias de embargo resulta obligado partir aquí de la premisa procesal de que nuestro ordenamiento jurídico administrativo y tributario, con carácter general, establece en forma tasada los eventuales motivos de oposición ya en fase ejecutiva contra las providencias de apremio o las diligencias de embargo (arts. 167 y 170 LGT, respectivamente), de modo que la anulación de la diligencia de embargo por falta de notificación de la providencia de apremio no satisfaría las pretensiones del interesado, que más allá del procedimiento de recaudación pretende también impugnar y dejar sin efecto las actuaciones del procedimiento de gestión tributaria que, debiendo serle notificadas, no lo fueron.

De lo expuesto se deduce que el interesado, aunque pudo acudir a la impugnación ordinaria de la diligencia de embargo en el plazo señalado en la notificación de la misma, a través del recurso de reposición o de la reclamación económico-administrativa, tendría vedado por ese medio alegar la invalidez de los actos integrantes del procedimiento de comprobación de valores, singularmente la liquidación complementaria, y la posterior providencia de apremio, por lo que ha de concluirse que la ausencia de notificación personal de tales actos le genera una indefensión susceptible de integrar la causa de nulidad expresamente invocada en su solicitud de revisión de oficio, la contemplada en el artículo 217.1, letra a, LGT.

Procede, en consecuencia, declarar la nulidad de la liquidación tributaria impugnada, así como de todo lo actuado en el procedimiento de recaudación.

Advertida la presencia de una causa de nulidad, no se estima necesario entrar a considerar la segunda de las causas alegadas, la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido (art. 217.1 letra e, LGT) y que en la práctica suele invocarse de forma conjunta con la ya estimada de vulneración del derecho constitucional a la defensa.

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

CONCLUSIÓN

ÚNICA.- Procede declarar la nulidad de los actos impugnados, toda vez que concurre la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, a) LGT, de conformidad con lo expresado en la Consideración Cuarta de este Dictamen.

No obstante, V.E. resolverá.