Dictamen nº 142/2025

 

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 3 de junio de 2025, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Sra. Alcaldesa-Presidenta del Ayuntamiento de Yecla, mediante oficio registrado el día 9 de enero de 2025 (REG 202500006613), sobre revisión de oficio instada por D. X, contra liquidación del Impuesto por Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) (exp. 2025_006), aprobando el siguiente Dictamen.

 

ANTECEDENTES

 

PRIMERO.- Con fecha 20 de mayo de 2024, D. X formula una solicitud -que no firma- de revisión de oficio de la liquidación número 26.312, de 31 de agosto de 2020, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), que se le había realizado por la venta de un inmueble de su propiedad, situado en la Plaza de la Constitución nº 1 de Yecla con referencia catastral nº 4359701XH6745G0053QK.

 

Precisa que, por ese motivo, abonó al Ayuntamiento de esa localidad un total de 1.177,81 € (principal de 1.146,31 € más intereses de demora de 31,50 €) y que, después de que se le hubiese concedido el fraccionamiento de dicha deuda tributaria, realizó el último pago el 20 de julio de 2022.

 

El interesado expone que adquirió ese inmueble, mediante escritura de partición parcial de herencia otorgada el 1 de junio de 2012 (número 5 del inventario que se recoge en ese instrumento notarial), por un valor de 33.274,91 €. Y añade que vendió el inmueble por un precio de 15.000 €, mediante escritura otorgada el 11 de octubre de 2017.

 

A continuación, expone detenidamente que el Tribunal Constitucional (TC), en Sentencia 59/2017, de 11 de mayo, declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2,a) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL).

 

Explica que, en esa resolución, el TC llegó a la conclusión de que el establecimiento por el legislador de impuestos que graven el incremento del valor de los terrenos urbanos es constitucionalmente admisible siempre y cuando aquéllos respeten el principio de capacidad económica [artículo 31.1 de la Constitución Española (CE)].

 

Recuerda que el TC también señaló que, para salvaguardar dicho principio, el impuesto no puede en ningún caso gravar actos o hechos que “no sean exponentes de una riqueza real o potencial”. Y que añadió que, en el caso del IIVTNU, estaba siendo aplicado en supuestos en los que la riqueza no era siquiera potencial, sino directamente inexistente, virtual o ficticia.

 

Asimismo, apreció el TC que el gravamen no se vinculaba necesariamente a la existencia de ese incremento, sino “a la mera titularidad del terreno durante un periodo de tiempo computable entre uno (mínimo) y veinte años (máximo)”. Por consiguiente, añadió en la Sentencia (STC) que “basta con ser titular de un terreno de naturaleza urbana para que se anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que se cuantifica de forma automática mediante la aplicación al valor que tenga ese terreno a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión, de un porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no solo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento”. Es decir, que el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado periodo temporal implicaba necesariamente el pago del impuesto , incluso cuando no se había producido un incremento del valor del bien o, más allá, cuando se había producido un decremento de éste. Esta circunstancia, explicaba el TC, le impedía al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir “de acuerdo con su capacidad económica (art. 31.1 CE)”.

 

Seguidamente, precisa que el Tribunal Supremo (TS), en Sentencia de 9 de julio de 2018, confirmó que eran nulas las liquidaciones o autoliquidaciones del IIVTNU cuando se probase por el contribuyente, incluso indiciariamente, la existencia de una pérdida de valor del bien.

 

De otro lado, destaca que la STC 108/2022, de 26 de septiembre, hace referencia a la incondicionalidad del efecto de la nulidad sobre los actos administrativos firmes que hubieren aplicado una ley declarada inconstitucional, y confirma los efectos ex tunc de la resolución referida anteriormente, esto es, de la STC 59/2017.

 

Por su parte, expone que la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (STS) 1163/2018, de 9 de julio, (recurso de casación núm. 6226-2017), interpretó el alcance de la anterior declaración de inconstitucionalidad y nulidad, precisando, en lo que ahora interesa: de un lado, que “anulada y expulsada del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de los incrementos de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria”, mediante “cualquier principio de prueba que, al menos indiciariamente, permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas”, porque precisamente “fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que […] existía una minusvalía”, y, de otro, que “demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución)”.

 

En último lugar, recalca que en la STS 941/2024 se reconoce que las liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1.

 

Así pues, resalta que, en casos como el presente, en el que en la transmisión del inmueble no se ha producido un incremento de valor sino todo lo contrario, una disminución considerable del mismo, concluyen el TC y el TS que se está sometiendo a tributación situaciones que no evidencian una capacidad económica y que ello es contrario al mencionado artículo 31.1 CE.

 

Por tanto, entiende que queda acreditada la inexistencia de incremento de valor con referencia a los importes consignados en las escrituras de adquisición y venta del inmueble, lo cual ha sido aceptado por los Juzgados y Tribunales.

 

En consecuencia, solicita la devolución de la cuantía del IIVTNU que abonó indebidamente.

 

Junto con la solicitud aporta copias de diversos documentos municipales de carácter tributario y de las escrituras ya mencionadas.

 

SEGUNDO.- La solicitud de revisión de oficio se admite a trámite y la Jefe de Gestión Tributaria emite un informe el 20 de noviembre de 2024 en el que se recuerda, en primer lugar, que la citada STC 59/2017, de 11 de mayo, declaró inconstitucionales los artículos del TRLHL ya mencionados.

 

Se añade que en esa resolución se argumentó que no se puede presuponer que en todos los supuestos de transmisión onerosa de un bien de naturaleza urbana se ha de presuponer la existencia un beneficio grabable y proceder a la liquidación del IIVTNU.

 

Asimismo, se expone que en la STC se tiene en consideración que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 31.1 CE, los ciudadanos deben cumplir con sus obligaciones de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, no existiendo y por lo tanto no pudiendo considerarse como sujeto pasivo del tributo, a los titulares cuya transmisión haya supuesto una minusvalía.

 

De igual modo, se destaca que el TC tuvo en cuenta como prueba para declarar dichas inconstitucionalidades la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos, que fue ratificada por la STS, Sala 3ª, de 5 de marzo de 2019, recurso n.º 2672/2017, en la que se dispone que “para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas”.

 

En segundo lugar, se expone el Tribunal Supremo, en una Sentencia de 9 de julio de 2018, reitera la nulidad de las liquidaciones o autoliquidaciones del impuesto citado cuando se haya probado por el contribuyente la existencia de pérdidas en la transmisión del bien de naturaleza urbana.

 

Por último, se recalca que la reciente STS 941/2024, que sienta doctrina jurisprudencial, derivada de la STC 59/2017, establece que las liquidaciones firmes, en las que aplicando normas declaradas inconstitucionales (arts. 107.1, 107.2,a) y 110.4 TRLHL), hayan gravado una manifestación ficticia de capacidad económica y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no hubiera habido incremento del valor del terreno, podrán ser objeto de revisión a través del procedimiento previsto en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). En dicha resolución se aprecia la vulneración de lo previsto en el artículo 31.1 CE.

 

En consecuencia, se concluye en el informe que la liquidación tributaria mencionada debe de ser considerada nula de pleno derecho por encontrarse incursa en la causa señalada en el apartado a) del artículo 47.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), recogido en el mismo apartado del artículo 217.1 LGT aplicable a este procedimiento y que procede, en consecuencia, la revisión de oficio solicitada.

 

Se añade, asimismo, que la declaración de nulidad por inconstitucionalidad conlleva la supresión de cualquier acto derivado de la revocación, y por tanto se estima que los intereses de demora abonados por el interesado se deben igualmente compensar. Por esa razón, se entiende que procede devolver el principal solicitado, es decir, 1.177,81 € (1.146,31 € + 31,50 €), y que a esa cantidad se le debe aplicar el interés de demora correspondiente, desde la fecha de aprobación de liquidación tributaria originaria de la reclamación, número 26.312 en fecha 30 de agosto de 2020.

 

TERCERO.- El Secretario Accidental del Ayuntamiento consultante emite el 17 de diciembre de 2024 un informe en el que expone que, de conformidad con la mencionada STS de 5 de marzo de 2017, para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo ofrecer cualquier principio de prueba que permita apreciarla, al menos indiciariamente, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas.

 

Añade que el solicitante ha aportado las copias de esos documentos públicos y que su análisis refleja una pérdida económica, derivada de la diferencia entre el valor de adquisición (33.274,91 €) y el valor de venta (15.000 €) del inmueble con una variación en la transmisión de 5 años.

 

De igual modo, recuerda que la reciente STS 941/2024 establece que las liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión a través del procedimiento previsto en el artículo 217 LGT.

 

También enfatiza que la STS de 3 de abril de 2000 dispone, respecto de los efectos que pueda producir la declaración de nulidad de pleno derecho, que “se retrotraen al momento en el que el acto se produce, conllevando la ineficacia de los ulteriores actos que traen causa del que se ha declarado nulo”.

 

En consecuencia, considera que el acto administrativo de aprobación de la liquidación del IIVTNU en este caso es nulo de pleno de derecho por concurrencia de la causa señalada en el apartado a) del artículo 217.1 LGT y en mismo apartado del artículo 47.1 LPAC y que procede, por tanto, su revisión de oficio por el Pleno del Ayuntamiento.

 

CUARTO.- Con fecha 27 de diciembre de 2024 se formula propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de revisión de la liquidación número 26.312 del IIVTNU por las causas señaladas en el apartado a) del artículo 217.1 LGT y en igual apartado del artículo 47.1 LPAC.

 

En ella se propone, asimismo, solicitar emita Dictamen preceptivo a este Consejo Jurídico.

 

Una vez incorporados el preceptivo índice de documentos y el extracto de secretaría, el 9 de enero de 2025 se recibe en este Órgano consultivo el expediente (núm. 958871Q) en solicitud de Dictamen, acompañada por la Resolución núm. 5951 de la Alcaldía, fechada ese mismo día.

 

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

 

CONSIDERACIONES

 

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

 

El presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo establecido en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4 LGT, segundo párrafo, dado que versa sobre una propuesta de resolución que decide sobre la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de un acto tributario emanado de una Administración municipal y, además, con ese carácter preceptivo se ha formulado la solicitud por la Autoridad consultante.

 

Como se establece en el apartado 2 de la disposición adicional primera LPAC, se regirá por su normativa específica, y supletoriamente por lo dispuesto en ella, la revisión en vía administrativa de las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos.

 

Asimismo, conviene resaltar que la revisión de los actos administrativos de las Corporaciones Locales está prevista en los artículos 4.1,g) y 53 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local (LBRL). De acuerdo con este último precepto, “las Corporaciones locales podrán revisar sus actos y acuerdos en los términos y con el alcance que, para la Administración del Estado, se establece en la legislación del Estado reguladora del procedimiento administrativo común”. Y también se contempla en el artículo 218.1 del Reglamento de Organización, Funcionamiento y Régimen Jurídico de las Entidades Locales (ROF), aprobado por Real Decreto 2568/1986, de 28 de noviembre.

 

De igual modo, hay que hacer mención del artículo 6, apartados 1 y 2, del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RRT).

 

SEGUNDA.- Acto objeto de revisión; legitimación, órgano competente para resolver y procedimiento seguido.

 

I. Ya se ha expuesto que el interesado solicita la revisión en este procedimiento de la liquidación del IIVTNU número 26.312, de 31 de agosto de 2020, que le afectaba.

 

En relación con el acto tributario citado, no cabe duda de que se trata de una liquidación que devino firme por falta de impugnación y que esa circunstancia es la que permite que sea objeto del procedimiento excepcional que supone la revisión de oficio, conforme a lo establecido en el artículo 217.1 LGT. De conformidad con lo establecido en este precepto, “Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo”, en los supuestos que en el mismo artículo se relacionan.

 

De manera particular, en el siguiente apartado a) establece la posibilidad de que se declare la nulidad de pleno derecho de aquellos actos “Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional”, que es precisamente la causa de resolución que se estima que concurre en la propuesta de resolución. Pese a ello, interesa apuntar que en el apartado g) se contempla la posibilidad de revisión de “Cualquier otro [acto] que se establezca expresamente en una disposición de rango legal”.

 

De igual modo, resulta necesario señalar que el artículo 221.3 LGT dispone que cuando el acto de aplicación de los tributos en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esa Ley.

 

En consecuencia, resulta procedente instar la presente revisión de actos nulos de pleno derecho, puesto que es uno de los procedimientos especiales de revisión que se contemplan en el mencionado artículo 216 LGT, concretamente en el apartado a).

 

II. No cabe duda, además, de que el interesado, en su calidad de sujeto pasivo del tributo, está debidamente legitimado para promover el procedimiento de revisión, en cuanto destinatario directo del acto tributario, la liquidación por el IIVTNU, cuya nulidad se pretende (art. 4.1 RRT).

 

III. Sobre el órgano competente para declarar la nulidad de pleno derecho del acto citado, se debe recordar que la iniciación del procedimiento le corresponde al mismo órgano municipal que sea competente para su declaración. Acerca de esta cuestión, interesa señalar que, al tratarse de un Ayuntamiento al que no le es de aplicación el régimen de organización de los grandes municipios (Título X de la LBRL), le corresponde al Pleno la declaración de nulidad de pleno derecho, conforme a una interpretación sistemática de los artículos 21.1,l), 22.2,j) y k) y 110.1 LBRL, según se ha señalado por este Órgano Consultivo, entre otros, en los Dictámenes núms. 98 y 168 de 2006.

 

Conviene destacar que, en igual sentido se han pronunciado el Consejo de Estado (Dictamen núm. 613/2010), los Consejos Consultivos de Andalucía (Dictamen núm. 722/2014) y de Canarias (Dictamen núm. 102/2014), así como la Comisión Jurídica Asesora del País Vasco (Dictamen núm. 196/2010) y el entonces Consejo Consultivo de Madrid (Dictamen núm. 25/2012).

 

Finalmente, hay que recordar que la resolución que se adopte por el Pleno municipal deberá estar debidamente motivada, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, conforme a lo que se prevé en el artículo 35.1,b) LPAC.

 

IV. En relación con el procedimiento de revisión seguido cabe afirmar que se han cumplimentado los trámites esenciales que se contemplan en el Título IV LPAC, denominado “De las disposiciones sobre el procedimiento administrativo común”, puesto que, en materia de revisión de los actos en vía administrativa (Título V LPAC) el artículo 106 LPAC no regula un procedimiento específico que se deba seguir en estos casos.

 

Sin embargo, se ha constatado que no se ha incorporado al expediente el necesario acuerdo de iniciación del procedimiento. De igual modo, se advierte que no se ha considerado necesario abrir un período de proposición y práctica de prueba. Por esta razón, tampoco se ha entendido procedente conceder al interesado la audiencia correspondiente (artículo 217.4 LGT y 5.3 RRT), por entender correctamente que se podía prescindir de ese trámite puesto que no figuran en el procedimiento ni se tienen en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado, como se permite en el artículo 82.4 LPCA.

 

No obstante, en la resolución que ponga término al procedimiento se deberá ofrecer esta explicación porque este Órgano consultivo ya ha advertido que es obligatorio conceder audiencia a los interesados, como regla general, antes de que se dicte resolución, en los procedimientos de revisión de oficio. Así se explica, por ejemplo, en el reciente Dictamen núm. 316/2024, que se refería a una revisión de oficio de un procedimiento sancionador promovida por el mismo Ayuntamiento de Yecla.

 

Por otro lado, se han recabado los informes de la Jefatura de Gestión Tributaria y de la Secretaría del Ayuntamiento, se ha incorporado la copia del expediente de gestión y se ha elaborado la correspondiente propuesta de resolución, que aquí se analiza.

 

Por último, se ha constatado que el interesado no firmó la solicitud de iniciación del procedimiento de revisión de oficio, que es uno de los requisitos que se imponen en el artículo 66.1,e) LPAC, lo que debería haber motivado que se le hubiera requerido para que subsanase la falta con indicación de que, si no lo hiciera, se le hubiera tenido por desistido de la petición (artículo 68.1 LPAC).

 

TERCERA.- Sobre los plazos para promover la revisión de oficio del acto tributario señalado y para sustanciarla.

 

I. Por lo que se refiere al requisito temporal para promover la revisión de oficio, se debe recordar que no existe un plazo predeterminado en la Ley para la incoación del procedimiento. El artículo 106.1 LPAC determina que la nulidad del acto tributario puede declararse “en cualquier momento”, como ya se ha apuntado.

 

La acción de nulidad es imprescriptible, ya que su ejercicio no está sujeto a plazo alguno, si bien conviene tener presente que, en orden a la revisión, siempre operan con carácter general los límites previstos en el artículo 110 LPAC, que resultan aplicables en materia de revisión de actos administrativos de carácter tributario.

 

Sin embargo, no se aprecia que la presente solicitud de revisión transgreda alguno de dichos límites, como se expone detalladamente en el apartado III de la Consideración Quinta de este Dictamen.

 

II. En relación con el plazo de duración del propio procedimiento de revisión, el artículo 217.6 LGT dispone que “El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado”.

 

Así pues, es evidente que aunque ha transcurrido, desde el 20 de mayo de 2024, el citado plazo de 1 año, el vencimiento del plazo señalado permite que el interesado pueda considerar desestimada por silencio administrativo su solicitud, e interponer los recursos y promover las acciones que estimase procedentes [artículo 217.6,b) LGT].

 

CUARTA.- La revisión de los actos tributarios nulos de pleno derecho. La causa de nulidad invocadas.

 

La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

 

En particular, la revisión de actos tributarios nulos de pleno derecho regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en este procedimiento especial de revisión, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, en particular en el mencionado artículo 217.1 LGT.

 

En el supuesto sometido a consulta, el interesado alega que, con ocasión de la transmisión del bien inmueble de referencia, incurrió en una pérdida patrimonial, por lo que no se puso de manifiesto ninguna situación de capacidad económica que fuera susceptible de gravarse con arreglo al IIVTNU.

 

Pese a ello, no precisa la posible causa de nulidad de pleno derecho en la que pudiera estar incursa la liquidación del tributo, sino que se limita a demandar la devolución de lo que considera que ingresó indebidamente.

 

Por su parte, la Administración municipal entiende que el motivo de nulidad de pleno derecho que procede reconocer es el previsto en el apartado a) del artículo 217.1 LGT, por tratarse de un acto que lesiona derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional,

 

Además de esas causas y por lo que más adelante se justificará, ha de analizarse, también, la eventual concurrencia de la causa establecida en la letra g), es decir, “Cualquier otro [supuesto] que se establezca expresamente en una disposición de rango legal”.

 

QUINTA.- La causa de nulidad establecida en el apartado g) del artículo 217.1 LGT: “Cualquier otro [supuesto] que se establezca expresamente en una disposición de rango legal”.

 

I. Ya se expuso que en la propuesta de resolución se considera que la causa de nulidad de la que adolece la liquidación que se somete a revisión es la establecida en el apartado a) del artículo 217.1 LGT. No obstante, también se anticipó que, a pesar de que no se había considerado, el motivo contemplado en la letra g) del mismo precepto debía ser objeto de análisis en este Dictamen, a la luz de la doctrina jurisprudencial fijada en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo núm. 339/2024, de 28 de febrero.

 

Esta decisión se justifica in extenso en los Dictámenes núms. 173, 179 188 y 193 de 2024 de este Consejo Jurídico, que se citan a modo de ejemplo entre otros, cuyo principal argumento se concretaba en el reconocimiento de que en dicha STS se había declarado la concurrencia de la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1,b) LGT. Esa circunstancia hacía innecesario, por ello, tener que entrar a valorar la posible concurrencia de una causa de nulidad de apreciación más compleja, como es aquella en la que se incurría si se hubiesen vulnerado derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, que es el motivo que se establece en la letra a) de dicho precepto.

 

Por tanto, no hace falta recordar que en dicho apartado g) se permite declarar la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria en cualquier supuesto, no previsto en el propio artículo 217.1 LGT, que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

 

Pues bien, hay que señalar que la doctrina jurisprudencial acerca de la incardinación entre las causas de nulidad del artículo 217.1 LGT, después de haberse declarado la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2,a) y 110.4 TRLHL, ha dado un giro tras la citada sentencia de la STS 339/2024.

 

Con anterioridad, dicho planteamiento había sido establecida en las Sentencias, de la misma Sala y Alto Tribunal, núms. 435 y 436/2020, de 18 de mayo, entre otras. En efecto, se dijo en la última de estas Sentencias, y en las demás que siguen esta misma línea jurisprudencial, que no resultaba posible articular la revisión de oficio de liquidaciones firmes por IIVTNU en la causa de pleno derecho establecida en el apartado g) del artículo 217.1 LGT, aun en caso de inexistencia de incremento de valor de los terrenos, porque no se podía “identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical”.

 

Pese a ello, la STS 339/2024 modifica de manera expresa dicha doctrina ante la necesidad de habilitar una vía para dejar sin efectos aquellas liquidaciones que han gravado situaciones en las que no existía incremento del valor de los terrenos y que, por tanto, sometieron a una tributación inconstitucional una riqueza inexistente, más aún, ficticia. Dichas liquidaciones, con la anterior doctrina jurisprudencial, resultaban inatacables en la práctica, lo que “no se puede calificar de coherente, pues si el Tribunal Constitucional no ha establecido límite alguno, distinto del que deriva de la Constitución y la LOTC para los efectos de su declaración de inconstitucionalidad, se está dando por buena una interpretación del ordenamiento jurídico que impide un efecto querido por la Constitución, la remoción de los actos que han aplicado una norma inconstitucional (…) Esta doctrina jurisprudencial debe ser reconsiderada a partir del correcto alineamiento de los criterios interpretativos basados en la vinculación más fuerte con la Constitución”.

 

 Como se recordará, el artículo 164.1 CE determina que las Sentencias del Tribunal Constitucional tienen el valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación. Además, las que declaren la inconstitucionalidad de una ley tienen plenos efectos frente a todos. Por su parte, el artículo 161.1,a) CE dispone que la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley afectará a la jurisprudencia que se haya sentado, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada.

 

Por su parte, el artículo 39.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), previene que cuando una Sentencia de dicho órgano constitucional declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados y de los de la misma Ley que resulten conexos o consecuentes. Además, el artículo 40 LOTC señala que “Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad”.

 

Con clara y declarada influencia de lo establecido por la STC 108/2022, el Tribunal Supremo recalca que “La declaración de inconstitucionalidad, tal y como quiere el artículo 161.1º a) y el artículo 164.1 CE, tiene efectos ex tunc y el efecto que acarrea es, con carácter general, el de la nulidad, tal y como precisa el artículo 39.1 LOTC. Nulidad con efectos ex tunc que no tiene más limites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la norma inconstitucional, y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare de inconstitucionalidad que, en el caso de la STC 59/2017, son inexistentes. Es a partir de esta premisa como debe ser interpretado el conjunto del ordenamiento jurídico”.

 

De igual modo, precisa que “Lo que en ningún caso establece el artículo 217.1 LGT es que los actos firmes tributarios que hubieren aplicado una norma declarada inconstitucional queden excluidos del cauce de la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho. Por tanto, los distintos motivos que establece para conseguir la remoción de los actos nulos, y en particular el del apartado g), se han de interpretar bajo el mandato de alcanzar el pleno cumplimiento de los efectos queridos por la Constitución para las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una norma. Es la legislación ordinaria la que ha de ser interpretada desde los mandatos y exigencias de la Constitución y no a la inversa”.

 

Los anteriores razonamientos llevan al Tribunal Supremo a señalar que “Ello requiere, en consecuencia, una interpretación del artículo 217.1.g) LGT conforme a la Constitución, en el sentido de que los artículos 39.1 y 40.1 LOTC en relación a los artículos 161.1.a) y 164.1 CE, determinan la nulidad de los actos de aplicación de las normas que hubieren sido declaradas inconstitucionales, salvo los límites que imponen estos preceptos y los que haya establecido la propia sentencia que declare la inconstitucionalidad, y que tal nulidad puede hacerse valer a través de la vía de revisión de oficio, conforme al artículo 217.1.g) LGT, sin perjuicio de que existirán casos en los que los actos de aplicación puedan también incardinarse, adicionalmente, en algún otro supuesto de nulidad de pleno derecho previstos en alguno de los demás apartados del artículo 217.1 LGT, por ejemplo, por haber vulnerado derechos fundamentales susceptibles de amparo (apartado a). (…) Por consiguiente, concluimos que los artículos 39.1 y 40.1 LOTC contienen ese mandato positivo que ya impone la propia Constitución en sus artículos 161.1º a) en relación al 164.1, de remoción de los efectos de una norma declarada inconstitucional y comportan la consideración de nulos de pleno derecho para los actos de aplicación de aquella norma inconstitucional, y que estos preceptos legales constituyen una vía suficiente, esto es, son la norma expresa a que se remite el artículo 217.1.g) LGT, para aplicar el cauce de la revisión de tales actos nulos de pleno derecho por razón de la inconstitucionalidad de la norma de cobertura, con los efectos que prevé el artículo 217 LGT”.

 

La Sentencia objeto de análisis culmina con la fijación de la siguiente doctrina jurisprudencial, que revisa y modifica la establecida en anteriores SSTS de esa Sala y Sección núms. 435, 436 y 454 de 2020 y las demás que la reiteren: “la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE. Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto d e revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria, por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC, que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales”.

 

II. En aplicación de esta doctrina al supuesto sometido a consulta, está acreditado en el expediente que la liquidación impugnada gravó una situación de plusvalía inexistente, toda vez que, en el año 2017, el inmueble se vendió por 15.000 €, cantidad muy inferior a la que consta como valor de adquisición mortis causa del bien en 2012, que fue de 33.274,91 €, según se deduce de la lectura  las copias de las escrituras en las que se formalizaron los respectivos negocios de adquisición y transmisión, que ha aportado el interesado. Resulta evidente que, con ocasión de dicha transmisión, no se puso de manifiesto una situación de capacidad económica, sino todo lo contrario, una pérdida patrimonial, sin que la Administración tributaria haya demostrado lo contrario.

 

Acerca de la prueba del decremento de valor del bien transmitido, ha de estarse a la doctrina jurisprudencial establecida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (por todas, el fundamento jurídico segundo, in fine, de las Sentencias 1248/2018, de 17 de julio, 1853/2018 y 1863/2018, ambas de 20 de diciembre, y 123/2019, de 5 de febrero, y el fundamento jurídico tercero de las Sentencias 1802/2018, de 18 de diciembre, 1860/2018 y 1861/2018, ambas de 20 de diciembre, y 175/2019, de 13 de febrero), según la cual, en la determinación del hecho imponible del IIVTNU, han de seguirse los siguientes criterios:

 

 “1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto de la sentencia de 9 de julio de 2018, (…) que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

 

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL”.

 

En dichas sentencias se indica que “De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios: (1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor)”.

 

Y se añade que, “Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU, podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018, de 5 de junio de 2018 y de 13 de junio de 2018; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir –sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía”.

 

Así pues, procede tener por acreditada la inexistencia de la plusvalía, que fue objeto de tributación indebida, por medio de los documentos públicos de adquisición mortis causa y de venta posterior del inmueble citado, que se han traído al procedimiento, cuya lectura refleja la existencia de una pérdida patrimonial.

 

III. Cabe recordar que, si bien la LGT no contiene un precepto similar al 110 LPAC, en relación con los límites a la revisión de oficio, la jurisprudencia ha admitido su aplicación supletoria en el ámbito tributario. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo 1540/2017, de 11 de octubre, o la de 17 de enero de 2006 (recurso de casación 776/2001), según la cual “hay que entender que el art. 106 de la Ley 30/92 [hoy 110 LPAC] resulta aplicable en el ámbito tributario, pues el principio de seguridad jurídica reclama que se ponga un límite que sirve para dar eficacia y consagrar las situaciones existentes. El art. 106 de la citada Ley 30/92 prevé que las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulta contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las Leyes. Ante la redacción de este precepto parece evidente que la decisi ón última sobre la procedencia o no de la aplicación del art. 106 dependerá del caso concreto y de los bienes jurídicos en juego, comprendiendo el precepto tanto la prescripción tributaria, como la de los derechos y obligaciones originados en el seno de las relaciones entre la Administración y el ciudadano y los derechos adquiridos en las relaciones entre particulares”.

 

También el Consejo de Estado, en Dictamen núm. 1104/2016, de 2 de febrero de 2017, extiende al ámbito tributario la aplicación de los límites a la revisión de oficio. Por su parte, el Consejo Consultivo de Andalucía, con ocasión de una solicitud de declaración de nulidad de dos liquidaciones, aplica los límites a la revisión de oficio establecidos en el artículo 110 LPAC, conforme a la siguiente consideración: “En este supuesto, se ha producido la prescripción del derecho a la devolución de las liquidaciones 0472000424744 y 0472000481055, dado que el plazo de cuatro años antes referido comenzó a computarse desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido (el 19 de agosto de 2011 para la liquidación 0472000424744 y el 2 de diciembre de 2011 para la liquidación 0472000481055), de conformidad con lo previsto en el artículo 67 de la Ley General Tributaria. Siendo así, la inexistencia de plazo para solicitar la declaración de nu lidad no puede entenderse como el reconocimiento de una acción perpetua, de manera que, una vez prescrito el derecho a la devolución de ingresos indebidos, carece de fundamento la pretensión de la interesada” (Dictamen núm. 99/2019 y, en el mismo sentido, el núm. 111/2021).

 

 Pese a ello, la propia STS 339/2024 efectúa un análisis sobre los bienes jurídicos en juego, y señala la preponderancia de la vulneración de un principio de rango constitucional como el de capacidad económica y la necesidad de garantizar el pleno respeto a la Constitución, frente a la seguridad jurídica. Asimismo, apunta al elemento temporal de la ecuación, cuando, al resolver el asunto litigioso concreto, afirma “por otra parte, constatamos que la revisión de oficio se solicitó en un plazo inferior a cuatro años desde que se produjo el pago de la liquidación tributaria cuya revisión se pretende, y poco más de dos años después de dictarse la STC 59/2017, de 11 de mayo”.

 

En el supuesto ahora sometido a consulta, la solicitud de nulidad de la liquidación tributaria, realizada el 31 de agosto de 2020, se ha presentado antes del transcurso de cuatro años desde el momento en que se produjo el pago (fraccionado) del IIVTNU cuya devolución se solicita [arts. 66,c) y 67.1 LGT], por lo que no se habría producido la prescripción de acciones a que se refiere el artículo 110 LPAC.

 

En cualquier caso, procede recordar lo que señala la sentencia del Tribunal Supremo 339/2024 de constante cita:

 

“…en el caso de las liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravado transmisiones en las que no haya existido incremento del valor del suelo, no se puede obviar que no solo se trata de actos nulos, sino que, además, son actos que han producido una lesión efectiva de un principio de rango constitucional, el de capacidad económica como fundamento y límite de la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, y han vulnerado de manera real y efectiva la prohibición de confiscatoriedad del artículo 31.1 CE, por lo que el restablecimiento del pleno respeto a la Constitución exige la posibilidad de abrir el cauce de revisión de tales actos, para impedir la perpetuación de una lesión de estos valores constitucionalmente protegidos. Por el contrario, no existe ningún interés jurídico digno de protección que se oponga a la revisión de oficio, ni lo reclama el principio de seguridad jurídica, pues la seguridad jurídica precisamente se garantiza a tr avés de la remoción de efectos de los actos que, de otra manera, perpetuarían una lesión de principios constitucionales protegidos en el artículo 31.1 CE”.

 

Debido a esas razones, no se advierte impedimento temporal alguno para llevar a cabo la revisión de oficio que se solicita.

 

En consecuencia, procede declarar la nulidad de la liquidación impugnada, por incurrir en la causa de nulidad de pleno derecho establecida en el artículo 217.1,g) LGT, con los efectos inherentes a dicha declaración.

 

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

 

CONCLUSIÓN

 

ÚNICA.- Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de revisión de oficio de la liquidación número 26.312, por aplicación del IIVTNU, que se le giró al interesado, porque está incursa en la causa de nulidad de pleno derecha establecida en el artículo 217.1,g) LGT, con los efectos inherentes a dicha declaración.

 

No obstante, V.S. resolverá.