Dictamen nº 283/2021

 

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 17 de noviembre de 2021, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda y Administración Digital), mediante oficio registrado el día 2 de septiembre de 2021 (COMINTER_253450_2021_09_02-01_33), sobre revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho instada por D. X y D.ª Z contra las liquidaciones ILT 130220 2017 004398 y 130220 2017 004400, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Expte nº I01130220 2009 (exp. 2021_246), aprobando el siguiente Dictamen.

 

ANTECEDENTES

 

PRIMERO.- Con fecha 11 de septiembre de 2009, los ciudadanos británicos D. X y D.ª Z, casados en régimen de separación de bienes, adquieren una vivienda con terreno en la Urbanización Atamaría, La Manga Club, Cartagena, identificada como villa --.

 

En la escritura de compraventa consta su dirección en el Reino Unido y que ambos cónyuges actúan mediante representante.

 

SEGUNDO.- Con fecha 7 de octubre de 2009 se presentan sendos documentos de Declaración Liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, uno por cada uno de los adquirentes.

 

TERCERO.- El 24 de julio de 2013, por el órgano gestor se dictan sendos acuerdos de inicio de procedimiento de gestión tributaria y de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor ILT 1302202013 005786 (Sr. X) e ILT 1302202013 005787 (Sra. Z).

 

Intentada sin éxito su notificación por dos veces en la dirección del inmueble objeto de transmisión “La Manga Club, Villa --, 30385, Cartagena”, con resultado de “ausente”, se procede a publicar anuncio para notificación por comparecencia en el Boletín Oficial de la Región de Murcia núm. 206, de 5 de septiembre de 2013. 

 

CUARTO.- El 13 de septiembre de 2013 un representante de los Sres. XZ presenta escrito en el que manifiesta haber tenido conocimiento de la publicación del indicado anuncio y solicita que se les tenga por comparecidos en el procedimiento, señalando como domicilio a efectos de las ulteriores notificaciones el de su despacho profesional sito en “Miradores --, La Manga Club, 30389, Cartagena”.   

 

QUINTO.- El 16 de enero de 2014 se dictan sendos acuerdos de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor, por un importe cada uno de ellos de 37.971,05 euros, más 6.650,30 euros en concepto de intereses de demora.

 

Ambos acuerdos son notificados sin incidencias en la dirección indicada al representante de los interesados, que el 7 de febrero de 2014 presenta sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia, solicitando la nulidad de la valoración en la que se basan las liquidaciones complementarias, sobre la base de su falta de motivación.

 

Atendida la reserva de tasación contradictoria que efectúan los reclamantes, el 24 de abril de 2014 se suspende el plazo de ingreso de las cantidades liquidadas.

 

SEXTO.- Por sendas resoluciones del TEAR de 29 de abril de 2015, notificadas a los reclamantes el 2 de junio de 2015, se estiman las reclamaciones “anulando la comprobación de valores y la liquidación provisional impugnada por falta de motivación suficiente”. 

 

SÉPTIMO.- Con fecha 27 de noviembre de 2017, se dictan sendos acuerdos de inicio de procedimiento de gestión tributaria de comprobación de valores con liquidación provisional complementaria con comprobación de valor ILT 1302202017 004398 (Sr. X) e ILT 1302202017 004400 (Sra. Z).

 

Los días 5 y 7 de diciembre de 2017 se intenta por dos veces la notificación de tales acuerdos en la dirección del inmueble cuya adquisición constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, con el resultado de “ausente” y “no retirado en lista”.

 

En el Boletín Oficial del Estado núm. 19, de 22 de enero de 2018, se publican sendos anuncios de citación para notificación por comparecencia.  

 

OCTAVO.- El 13 de marzo de 2018 se dictan sendos acuerdos de terminación de procedimiento de comprobación de valores con liquidación provisional, por un importe cada una de ellas de 8.975,42 euros, más 1.571,96 euros por intereses de demora.

 

Los días 27 y 28 de marzo de 2018 se intenta por dos veces la notificación de tales acuerdos en la dirección del inmueble cuya adquisición constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, con el resultado de “ausente” y “no retirado en oficina”.

 

En el Boletín Oficial del Estado núm. 115, de 11 de mayo de 2018, se publican sendos anuncios de citación para notificación por comparecencia.  

 

NOVENO.- El 22 de septiembre de 2018 se dictan sendas providencias de apremio que se intentan notificar en la dirección “Urbanización Monteverde-Manga Club, --, 30385 Cartagena” la dirigida al Sr. X, y en “La Manga Club, Villa --, 30385, Cartagena” la dirigida a la Sra. Z.

 

En ambos casos, tras dos intentos de notificación con resultados de “ausente” y “no retirado en oficina”, se publica anuncio de citación para notificación por comparecencia en el BOE núm. 287, de 28 de noviembre de 2018. 

 

DÉCIMO.- El 5 de enero de 2019 se dicta diligencia de embargo sobre las cuentas bancarias del Sr. X, que se intenta notificar por dos veces, los días 11 y 13 de febrero, en la dirección “Urbanización Monteverde-Manga Club, --, 30385, Cartagena”, con resultado de “ausente” y “no retirado en oficina”.

 

No consta que se haya publicado anuncio para notificación por comparecencia.

 

UNDÉCIMO.- Con fecha 22 de marzo de 2019, los Sres. XZ presentan sendos escritos en los que solicitan que se inicie procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho de las liquidaciones reseñadas en el Antecedente séptimo de este Dictamen, nulidad que fundamentan en la falta de notificación de las indicadas resoluciones, así como de los actos integrantes del procedimiento de recaudación ejecutiva que trae causa del impago en período voluntario de la deuda tributaria fijada por aquéllas.

 

Consideran los interesados que la falta de notificación de los actos tributarios conlleva la concurrencia de las causas de nulidad establecidas en el artículo 217.1, letras a) y e), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), con vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva.

 

Afirman que la primera noticia que tienen del procedimiento tributario proviene de la consulta de la cuenta bancaria del Sr. X donde observa, el 15 de marzo de 2019, que se ha ordenado el embargo de 10.948,89 euros y que a raíz de tal circunstancia conocen que existe también un procedimiento similar respecto a la Sra. Z.

 

Entienden los interesados que las notificaciones efectuadas son irregulares porque no se intentaron ante quien actuó como su representante en el acto de compraventa del inmueble que constituye el hecho imponible del tributo y que, además, era quien les había representado en el procedimiento de reclamación económico-administrativa seguido frente a otras liquidaciones complementarias giradas previamente por el mismo negocio y posteriormente anuladas, por lo que debió intentarse la notificación en dicha dirección antes de acudir a la publicación de edictos. Del mismo modo, constaba en la escritura de compraventa su dirección en el Reino Unido, sin que se intentara su notificación en la misma.

 

Enumeran, asimismo, que ni siquiera los intentos de notificación en la vivienda vacacional adquirida se realizaron de forma acorde con la regulación postal que los regía, como tampoco la notificación edictal, que no se expuso en el consulado o sección consular de la embajada inglesa, como exige el artículo 112.1 LGT.

 

Finalmente se alega la prescripción de la obligación tributaria y se solicita que se suspenda el procedimiento de apremio.

 

DUODÉCIMO.- Conferido el preceptivo trámite de audiencia, el 27 de abril de 2020 los interesados presentan sendos escritos de alegaciones, reiterando las ya contenidas en sus escritos de solicitud inicial y ratificándose en su pretensión anulatoria.

 

DECIMOTERCERO.- Con fecha 30 de julio de 2020, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia formula sendas propuestas de resolución estimatorias de las pretensiones actoras y propone declarar la nulidad de pleno derecho de la liquidaciones impugnadas y de los correspondientes procedimientos ejecutivos, al considerar que la forma en que se practicaron las notificaciones de los actos integrantes de los expedientes de gestión tributaria y ejecutivos generaron indefensión a los actores, que vieron así vulnerado el derecho amparado por el artículo 24.1 CE.

 

No se acogen las alegaciones relativas a la concurrencia de la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra e) LGT ni la prescripción de la obligación tributaria, en la medida en que esta última, aun de concurrir, no constituiría una causa de nulidad, sino de mera anulabilidad.

 

DECIMOCUARTO.- El 22 de junio de 2021, el Servicio Jurídico de la Consejería de Economía, Hacienda y Administración Digital evacua informe-propuesta favorable a la estimación de las pretensiones anulatorias de los interesados, acogiendo la fundamentación del informe propuesta elaborado por el organismo tributario. 

 

DECIMOQUINTO.- Recabado el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se evacua el 12 de julio de 2021, en sentido favorable a la estimación de la solicitud de declaración de nulidad.

 

En tal estado de tramitación y una vez incorporados los preceptivos extracto de secretaría e índice de documentos, se remite el expediente al Consejo Jurídico en solicitud de Dictamen mediante comunicación interior del pasado 2 de septiembre de 2021. 

 

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

 

CONSIDERACIONES

 

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

 

De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.

 

SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.

 

I. La LGT regula en el Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, el artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. En desarrollo de dicha ley se aprobó el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que regula la revisión de actos nulos de pleno derecho en los artículos 4 y siguientes (RD 520/2005).

 

Los actores están debidamente legitimados para instar el procedimiento de revisión de oficio en cuanto destinatarios directos de los actos administrativos (liquidaciones tributarias complementarias con comprobación de valor y actos integrantes del procedimiento de apremio) cuya nulidad se pretende, en su calidad de sujetos pasivos del tributo.

 

Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado los actos impugnados, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero de Economía, Hacienda y Administración Digital, de acuerdo con el artículo 217.5 LGT y con el 16.1,g) de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.

 

En efecto, el artículo 33.2 de la citada Ley 7/2004, prevé que la revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.

 

Según el artículo 217.5 LGT “en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda”. Por equivalencia con el Ministro de Hacienda, es al Consejero de Hacienda y Administraciones Públicas a quien corresponde tal atribución tratándose de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del régimen de equivalencias de los órganos de la Administración Tributaria establecido en la Disposición Adicional Primera del Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la entonces Consejería de Economía y Hacienda.

 

II. Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos, constando la audiencia a los interesados, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos. No obstante, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya había sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por los interesados, según dispone el artículo 217.6 LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).

 

Ha de advertirse que se ha formulado la consulta a este Consejo Jurídico como si se tratara de un único procedimiento, cuando en su inicio se trata de dos acciones formuladas en escritos separados por dos sujetos diferentes y dirigidos contra actos tributarios también diversos, lo que de hecho ha dado lugar a la instrucción de dos procedimientos en el seno de la Agencia Tributaria, que culmina con la formulación de dos propuestas de resolución, una por cada interesado. Es en la Secretaría General de la Consejería, al evacuar el informe del Servicio Jurídico cuando se “unifican” ambos procedimientos, al dictarse un único informe-propuesta, como también es único el informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, en respuesta a una consulta también única. Desde el punto de vista material, ambos procedimientos guardarían una íntima conexión, lo que permitiría su acumulación en un único procedimiento (artículo 57 LPACAP), pero para ello es necesario que po r el órgano gestor se acuerde de forma expresa tal acumulación. A tal efecto, señala el Servicio Jurídico de la Consejería que ambos procedimientos se han acumulado, pero no da cuenta de la resolución que así lo acuerde ni existe reflejo de ella en la documentación remitida al Consejo Jurídico. 

 

TERCERA.- Las causas de nulidad invocadas.

 

La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

 

En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, que para el supuesto que nos ocupa y atendida la expresa invocación efectuada por los interesados y los razonamientos de los órganos preinformantes y que recoge la propuesta de resolución son los que se concretan en el artículo 217.1, letras a) y e) LGT, de acuerdo con el cual:

 

    “1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

 

    a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

 

    e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello (...)”.

 

Se alegan, además, otras causas de impugnación de los actos combatidos que, sin embargo, no llegan a constituir causas de nulidad y que, por lo tanto, no podrían dar lugar a la revisión de oficio de los actos impugnados. Así, en particular, la prescripción de la deuda tributaria, que aunque en apariencia existe, no tiene cabida entre las tasadas causas que pueden esgrimirse en un procedimiento extraordinario como el de revisión.

 

De ahí que, como ya indicamos en nuestro Dictamen 194/2017, “sin entrar a considerar la existencia o no de la prescripción alegada, baste señalar aquí que, aun en el caso en que hubiere concurrido, no existiría, por esa razón, causa de nulidad de pleno derecho de las previstas en el artículo 217.1 LGT, ya que la liquidación de una deuda supuestamente prescrita daría lugar, en su caso, a un vicio de anulabilidad, pero no de nulidad absoluta (por todos, Dictamen 224/2015, de este Consejo Jurídico)”.

 

CUARTA.- Actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

 

Los contribuyentes solicitan la declaración de nulidad de las liquidaciones tributarias debido a que no se les notificaron debidamente, en la medida en que no se cumplieron los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para la práctica de las notificaciones administrativas y se acudió a la publicación edictal de las citaciones para su notificación por comparecencia sin haber agotado las posibilidades de notificación personal, singularmente a través de quien les representó tanto en la compraventa de la vivienda que constituye el hecho imponible del tributo como en el procedimiento económico-administrativo previo, o bien a través de la dirección postal de los interesados en el Reino Unido, haciendo uso de los  convenios de colaboración y demás mecanismos en materia fiscal existentes entre su país de origen y España.  Como consecuencia quedaron sumidos en una situación de indefensión al desconocer las actuaciones que se seguían frente a ellos, p rivándoles de la posibilidad de combatirlas.

 

1. En primer lugar resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.

 

De conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de comprobación de valores a que se refiere este Dictamen y el de recaudación ejecutiva), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La práctica de la notificación se ajustará a la regulación general de las notificaciones administrativas (art. 109 LGT), con las especialidades establecidas en la propia LGT, cuyo artículo 112 regula la notificación por comparecencia, a la que podrá acudir la Administración tributaria cuando no haya podido practicarse la notificación personal.

 

Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en el expediente de gestión resulta que todos los acuerdos del procedimiento de comprobación de valores se intentaron notificar en el bien inmueble objeto de la transmisión, resultando infructuosos todos ellos al no estar presentes los interesados en la vivienda a la que se dirigían los envíos postales.

 

Una vez devueltas las notificaciones por el servicio de correos, la Administración procedía a publicar los correspondientes anuncios de citación para notificación por comparecencia.

 

En este punto el Consejo detecta un proceder irregular en la actuación de la Administración. Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que la legitiman para utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo como es un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores, es decir, que se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance de l órgano notificador (STC 158/2007, de 2 de julio), cautelas que, desde luego, no pueden observarse en el caso sometido a consulta en la actuación de la Administración tributaria, que no intenta la notificación  de los actos del procedimiento en el domicilio de los interesados en el Reino Unido, consignado en la escritura de compraventa incorporada al expediente.

 

Tampoco se intentó contactar con los interesados a través del Letrado que los había representado en la compra del inmueble y cuyos datos identificativos constaban en la escritura por la que se formalizó dicho contrato. Letrado que, a su vez, representó a los contribuyentes en el procedimiento económico-administrativo instado frente a las previas liquidaciones complementarias correspondientes a sendos procedimientos de comprobación de valor sobre la misma transmisión de la vivienda y que fueron finalmente anuladas por el TEAR. 

 

Es cierto que los interesados no designaron en su momento un representante fiscal, como exige la normativa reguladora del impuesto de transmisiones patrimoniales (art. 47 LGT en relación con el 56.5 TRLITPYAJD) y que, en consecuencia, el domicilio fiscal a efectos de dirigir las notificaciones había de ser el del inmueble objeto de la transmisión y que constituía el hecho imponible del tributo. De hecho, dicha dirección es la que consigna como propia el Sr. X al efectuar la correspondiente declaración-liquidación inicial del tributo

 

Por ello, cuando la Administración dirige las notificaciones a la vivienda vacacional adquirida por los contribuyentes actúa correctamente. No obstante, una vez constatada la imposibilidad de notificar en dicho domicilio, no procede sin más acudir a la publicación edictal, sino que antes han de realizarse actuaciones de indagación acerca de otros posibles lugares de notificación. Una simple lectura del expediente de gestión tributaria habría permitido conocer tanto las señas de quien actuó como representante de los interesados como la dirección postal de los interesados en su país de origen, que constaba en la escritura de compraventa del inmueble.

 

Acerca de la obligación de la Administración de intentar la notificación de los obligados tributarios no residentes en España en sus lugares de origen o, en general, en domicilios situados en el extranjero, el Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución número 6006/2015, de 25 de febrero de 2016, dictada en un recurso de alzada para unificación de criterio, se expresa como sigue:

 

  ”...nuestros Tribunales han matizado también la forma de actuar en el régimen de notificaciones cuando nos encontramos ante un no residente, sin diferenciar en función del tipo de acto administrativo que se intenta notificar. La reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de julio de 2015  (Rec. nº 302/2012), relativa a las notificaciones a sujetos pasivos no residentes sin establecimiento permanente, señala lo siguiente:

 

“(...)

 

la Administración, bajo el principio de buena fe, no solo está obligada a intentar las notificaciones en los inmuebles o domicilios que le consten en territorio español, sino que está obligada a asegurar la efectividad del conocimiento de sus decisiones por residentes extranjeros, lo que implica, en lo que a nuestro supuesto afecta, la utilización de los medios de cooperación internacional previstos (en nuestro caso en el Convenio entre el Reino de España y el Reino de los Países Bajos), para realizar la notificación de forma eficaz.

 

No puede afirmarse que, en el presente supuesto, la Administración haya utilizado los medios que tenía a su alcance para practicar la notificación en el domicilio del contribuyente, que le era conocido, y asegurarse de este modo, el pleno conocimiento por parte del contribuyente del acto administrativo notificado, antes de acudir a las notificaciones edictales, dado el carácter supletorio y subsidiario de éstas”.

 

También recoge el TEAC en esa misma Resolución el siguiente párrafo de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de marzo de 2014 (Rec. nº 93/2012):

 

“La entidad invoca la lesión de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. En relación con las notificaciones, la jurisprudencia ha sentado la obligación de la Administración de actuar con diligencia y buena fe y el carácter subsidiario de la notificación por edictos. El contribuyente había otorgado la representación a una persona que compareció ante la Administración y renunció a la misma. La Administración, conocedora de que se había transmitido el inmueble, intentó la notificación en el mismo, por lo que no desplegó toda la buena fe que sería exigible. El carácter supletorio de la notificación edictal hubiera requerido agotar las posibilidades a su alcance, como lo es notificar en el domicilio en Alemania consignado en la declaración de transmisión del inmueble”.

 

Ha de recordarse al efecto que el artículo 177 sexies LGT establece normas en relación con la asistencia internacional en las notificaciones tributarias, de modo que en el marco de la asistencia mutua, los actos administrativos dictados en España por la Administración tributaria podrán ser notificados en el territorio de otro Estado mediante la asistencia de la autoridad competente de ese Estado, produciendo tales notificaciones los mismos efectos que si se hubiesen realizado conforme a la normativa española.

 

La indicada resolución del TEAC finaliza estableciendo el siguiente criterio, que se reproduce aquí de forma literal:

 

“Tratándose del caso específico de los no residentes, nada obsta para que, cumplidos los requisitos para la práctica de las notificaciones por parte de la Administración y no siendo posible llevarla a cabo, pueda acudirse a la notificación por comparecencia. Ahora bien, en el caso de no residentes, y en particular de los no residentes sin establecimiento permanente, se considera que, teniendo en cuenta los requisitos exigidos por nuestra jurisprudencia para acudir válidamente por la Administración a la notificación por comparecencia y la existencia de una normativa específica como lo son las normas de asistencia mutua -en particular, el artículo 177 sexies de la Ley General Tributaria- y los Convenios de doble imposición suscritos por España, la Administración no sólo está obligada a intentar las notificaciones en los inmuebles o domicilios que le consten en territorio español, sino que también está obligada, antes de proceder a la notificación edictal, a a cudir a los medios de cooperación internacional previstos, con el fin de realizar las notificaciones de forma eficaz para asegurarse de la efectividad del conocimiento de sus actos”.

 

Es evidente que, según se desprende de los antecedentes de este Dictamen, no fue esta actuación la que llevó a cabo la Administración tributaria regional, sino que una vez intentada la notificación domiciliaria en el inmueble objeto de transmisión y sin realizar indagación alguna acerca de la existencia de otros posibles lugares o vías hábiles para la notificación personal de los interesados, pasó a publicar los correspondientes anuncios de citación para notificación por comparecencia. El resultado de este proceder de la Administración tributaria es la ignorancia, por parte de los interesados, de las liquidaciones complementarias resultantes del procedimiento de comprobación de valores, así como del subsiguiente procedimiento de recaudación ejecutiva derivado de la falta de pago en período voluntario, motivado a su vez por el desconocimiento de la deuda tributaria que se les había liquidado por la Administración.

 

Las irregularidades en las notificaciones se extendieron también al procedimiento ejecutivo, en el que las notificaciones de los actos integrantes del mismo se dirigieron bien a la vivienda vacacional (Sra. Z), bien a una dirección (Urbanización Monteverde-Manga Club, --, 30385 Cartagena), cuya relación con el Sr. X (destinatario de tales envíos) no ha quedado justificada en el expediente.

 

2. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a) LGT).

 

El Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).

 

Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental.

 

Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.

 

No obstante, ya en los Dictámenes 56 y 123/2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en el último de los citados, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria. Desde entonces, diversos pronunciamientos de este Consejo Jurídico han apreciado la vulneración del derecho fundamental allí proclamado cuando la infracción de las normas reguladoras de las notificaciones tributarias han puesto al contribuyente en situación de indefensión material al no llegar a tener conocimiento de las actuaciones tributarias que se seguían en contra de sus intereses, sino cuando ya era demasiado tarde para reaccionar frente a ellas. Así los Dictámenes 275/2018, 292/2019, 46/2020, 173/2020 ó 62/2021, por citar sólo los más recientes.

 

Parte esta doctrina de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la STS de 12 de mayo de 2011, que realiza una síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que “aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal pra cticados por los órganos judiciales resultará aplicable “mutatis mutandi” a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente ( SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).

 

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...”. En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011.

 

Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, “el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo”. En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.

 

Señala al respecto la STS de 5 de mayo de 2011 que “como viene señalando el Tribunal Constitucional “ n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE” ni, al contrario, “una notificación correctamente practicada en el plano formal” supone que se alcance “la finalidad que le es propia”, es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [  SSTC 126/1991, FJ 5; 290/1993, FJ 4; 149/1998, FJ 3; y  78/1999, de 26 de abril, FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero].

 

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ATC 403/1989, de 17 de julio, FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de  10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones (SSTC 68/1986, de 27 de mayo , FJ 3 ; y  93/1992, de 11 de junio, FJ 4)”.

 

La eventual nulidad se vincula, pues, con la constatación de que la actuación de la Administración en orden a comunicar al interesado los actos administrativos le ha colocado en indefensión. Entendida ésta como una disminución efectiva y real de garantías con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (art. 48.1 LPACAP); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).

 

Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que “la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicionalmente, no hay que olvidar que ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia”. En análogo sentido, el Dictamen 928/2018 del Consejo de Estado.

 

A la luz de la doctrina expuesta, ha de valorarse aquí la propia actuación de los interesados, cuando al adquirir el inmueble omiten designar un representante fiscal, a lo que, como ya se ha indicado supra, venían obligados por la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados. Y ello porque la jurisprudencia, tanto constitucional como ordinaria, sostiene que no cabe alegar indefensión cuando es la propia actuación del interesado la que ha contribuido a impedir que las notificaciones llegaran a su conocimiento. Podría interpretarse, entonces, que la no designación de representante fiscal en España determinó que se considerara como domicilio fiscal de los interesados el del inmueble adquirido y que, en consecuencia, habiendo cumplido la Administración con su deber de intentar notificar en dicho domicilio, ello bastaba para acudir a la notificación edictal si las notificaciones personales en tal dirección resultaban infru ctuosas.

 

A tal efecto, la ya citada STS de 5 de mayo de 2011 recuerda que “esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo (...) En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto; y  21 de enero de 2010  (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles”.

 

Añade, asimismo, la indicada Sentencia que “esa buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [SSTC 76/2006, de 13 de marzo , FJ 4; y  2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3;  231/2007, de 5 de noviembre , FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4)”.

 

Recogiendo esta doctrina jurisprudencial, la STSJ Andalucía, Sala de lo Contencioso-Administrativo (Málaga), núm. 24/2016, de 18 de enero, recuerda que de conformidad con el artículo 56.5 TRLITPYAJD, en el caso de los no residentes, éstos tendrán su domicilio fiscal a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en el de su representante fiscal, que deberán designar conforme a lo establecido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, y que cuando no se hubiese designado representante o se hubiese incumplido la obligación de comunicar dicha designación, se considerará como domicilio fiscal del contribuyente no residente el inmueble objeto de la transmisión. Por ello, entiende la Sentencia que, en la medida en que el obligado tributario no designó representante fiscal en España, contribuyó a impedir que las notificaciones que habían de practicársele en el correspondiente procedimiento de comprobación de valores no llegaran a ser efect ivas, por lo que no aprecia indefensión en el hecho de que la Administración tributaria acudiera a la notificación edictal. No obstante, advierte la sentencia que por la Administración se actuó con diligencia intentando la notificación en otros domicilios alternativos que constaban en registros públicos, como el que hizo constar el interesado al solicitar el NIE (número de identificación de extranjeros). Y este último extremo es el que diferencia sustancialmente el supuesto decidido en dicho pronunciamiento judicial  del que es objeto de este Dictamen, pues ya hemos dejado sentado que la Agencia Tributaria regional no actuó con la diligencia debida cuando ante lo infructuoso de los intentos de notificación en la dirección del inmueble objeto de transmisión acude directamente a la notificación edictal sin intentar previamente dirigir sus actos de comunicación a otros domicilios que obraban en el mismo expediente, por lo que no adecuó a su actuación a las exigencia s de diligencia y buena fe que exige la jurisprudencia para poder hacer recaer en la propia actuación de los interesados la responsabilidad de la ineficacia de las notificaciones efectuadas.

 

Por su parte, la STSJ Murcia, núm. 202/2016, de 17 de marzo, en un supuesto que guarda ciertas similitudes con el que es objeto de este Dictamen, afirma que "aunque la Administración conocía la condición de extranjeros de los sujetos pasivos del impuesto, y que los mismos habían actuado, tanto en la escritura de compraventa como en la presentación de autoliquidación del ITPAAJJDD por medio de representante y pese a que les constaba el domicilio de este representante, con domicilio designado en la Ciudad de Cartagena, remitieron las actuaciones a la vivienda adquirida, y lo que es más grave, pese a que la notificación de la liquidación resultó devuelta por ser incorrecta la dirección consignada o no ser suficientes, no se intentó una segunda notificación ni en el mismo domicilio expresando correctamente la dirección, ni en el domicilio del apoderado, de forma que, esta defectuosa notificación no habilitaba a la administración a proceder a la notificación edicta l, que como ha señalado el Tribunal Constitucional, constituye un remedio último de carácter supletorio y excepcional, que requiere el agotamiento previo de las modalidades aptas para asegurar en el mayor grado posible la recepción de la notificación por el destinatario de la misma, a cuyo fin deben de extremarse las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales, de manera que la decisión de notificación mediante edictos debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o al menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación (por todas, STC 158/2007, de 2 de julio, FJ 2).

 

Ciertamente el contribuyente ha incumplido las obligaciones que le impone el TR de la Ley sobre el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en orden a comunicar a la Administración un domicilio en España en el que recibir las notificaciones, sin embargo, ello no exime a la Administración de su obligación de agotar los medios a su alcance para garantizar que la notificación practicada surta su finalidad propia, sobre todo cuando les constaba el domicilio en España del representante de los administrados".

 

En definitiva, al no tener conocimiento de los actos administrativos, los interesados no pudieron combatirlos ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos. Y es que, según sus propias manifestaciones, los interesados sólo tuvieron conocimiento del procedimiento tributario una vez efectuado el embargo en sus cuentas bancarias.

 

Ha de destacarse que en el supuesto sometido a consulta no sólo no se comunican a los contribuyentes los actos de gestión tributaria tendentes a la liquidación, sino que tampoco consta que se les notificaran personalmente la providencia de apremio ni la diligencia de embargo. Como ya se indicó en este Dictamen al transcribir un fragmento de la STS, 3ª, de 12 de mayo de 2011, el Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, lo que aquí ni siquiera pudieron hacer los interesados al desconocer su existencia misma. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que adem ás han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional al extender a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen 509/2010.

    

Procede, en consecuencia, declarar la nulidad de las liquidaciones provisionales con comprobación de valor, así como de todo lo actuado en el procedimiento con posterioridad al momento en que debió notificarse el acuerdo que daba inicio al procedimiento de comprobación de valores, cuya falta de notificación y la de las actuaciones posteriores han dado lugar a una indefensión real y efectiva de los interesados, al impedirles conocer la existencia misma del procedimiento hasta el momento en que los actos resultantes del mismo ya habían sido ejecutados.

 

QUINTA.- Actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (art. 217.1, e) LGT).

 

Es constante la doctrina, elaborada en interpretación del artículo 62.1, letra e) LPAC (y hoy 47.1, letra e, LPACAP), pero trasladable a la revisión de los actos dictados en materia tributaria, dada la identidad de los términos utilizados por el artículo 217.1, letra e) LGT, según la cual para que opere esta causa de nulidad, el empleo de los dos adverbios “total y absolutamente” recalca “la necesidad de que se haya prescindido por entero, de un modo manifiesto y terminante, del procedimiento obligado para elaborar el correspondiente acto administrativo; o bien de algunos de sus trámites esenciales que se pueda equiparar a esa omisión total. Junto a lo anterior, precisamente para ponderar la especial gravedad del vicio que se alega, ha de analizarse si se causó indefensión al interesado, para lo que habrán de tenerse en cuenta, entre otras circunstancias, las consecuencias que sufrió por tal conculcación y lo que hubiera podido variar el acto administrativo o riginario en caso de haberse observado el trámite omitido” (Dictamen del Consejo de Estado 670/2009). Y es que, en la interpretación estricta que demanda esta causa de nulidad, ha de ser puesta en relación con la función de garantía inherente a la exigencia de que el ejercicio de las potestades y competencias administrativas se actúe a través de un procedimiento, a la vez garantía de los ciudadanos y del interés público. Por ello, la eventual concurrencia de esta causa de nulidad no debe examinarse desde una perspectiva formalista, sino desde una óptica sustantiva, en la que lo decisivo no es tanto la ausencia de uno o varios trámites, como que no se hayan respetado los principios o reglas esenciales que informan el procedimiento (Dictamen del Consejo de Estado 2183/2003).

 

A la luz de la expresada doctrina y como ya señalamos en nuestros Dictámenes 22/2011, 56/2011 y 104/2014, no se advierte en el supuesto sometido a consulta que se haya conculcado el procedimiento legalmente establecido para proceder a la comprobación de valores, a la liquidación resultante de aquella que pone fin al procedimiento de gestión tributaria, ni el procedimiento de recaudación en vía ejecutiva, pues únicamente se alega por los actores la conculcación de las normas relativas a la notificación de las actuaciones que integran tales procedimientos.

 

No se advierte, en suma, que el procedimiento seguido para la comprobación de valores y la formulación de las liquidaciones complementarias se aparte sustancialmente del establecido en las normas que lo reglamentan, lo que no llega a alegarse siquiera por los interesados, que centran su impugnación en la notificación de los actos integrantes del procedimiento, cuya ausencia o defectuosa práctica no son susceptibles de integrar por sí solos la causa de nulidad alegada, sin perjuicio de que cuando la inobservancia de los requisitos formales para practicar la notificación deriven en la indefensión material de los destinatarios de tales actos de comunicación, puedan integrar, como aquí ocurre, la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1, letra a) LGT.

 

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

 

CONCLUSIÓN

ÚNICA.- Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución consultada por cuanto procede declarar la nulidad de los actos impugnados, con los efectos inherentes a ello, toda vez que concurre la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, a) LGT, de conformidad con lo expresado en la Consideración cuarta de este Dictamen.

 

No obstante, V.E. resolverá.