Dictamen nº 95/2023

 

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 18 de abril de 2023, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda y Administración Digital (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 15 de diciembre de 2022 (COMINTER 343214), sobre revisión de oficio instada por D. X, contra liquidaciones tributarias (exp. 2022_367), aprobando el siguiente Dictamen.

 

ANTECEDENTES

 

PRIMERO.- Con fecha 30 de septiembre de 2014, se otorga escritura pública de compraventa por la que D. X adquiere un inmueble situado en “Calle --, núm. -, Los Garres, Murcia”. Y con la misma fecha se otorga escritura pública de préstamo hipotecario por la que D. X reconoce haber recibido un préstamo de 30.000 euros de capital, que se garantiza con la hipoteca que se constituye sobre el referido inmueble.

 

En ambas escrituras se indica que D. X tiene su domicilio en “Calle --, núm. --, CP 30152, Aljucer, Murcia”.

 

SEGUNDO.-Con fecha 23 de octubre de 2014, D. X presenta ante la Agencia Tributaria de la Región de Murcia (ATRM) sendas Declaraciones por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; la Declaración-Liquidación en concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas como consecuencia de la citada compraventa y la Declaración-Liquidación en concepto de Actos Jurídicos Documentados como consecuencia de la referida constitución de hipoteca. 

 

En ambas declaraciones tributarias D. X señala que tiene su domicilio, como en las referidas escrituras, en “Calle --, núm. --, CP 30152, Aljucer, Murcia”.

 

TERCERO.-Con fecha 1 de junio de 2018, la ATRM dicta Acuerdo de inicio del procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada con comprobación de valores I01-130220-2014-085315 y con liquidación provisional ILT 130220-2018- 004717 (por un importe total, sin intereses de demora, de 5.297,11 euros), por el referido concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

 

Y con la misma fecha 1 de junio de 2018, también dicta Acuerdo de inicio del procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada I01-130220-2014-085311 con liquidación provisional ILT 130220-2018- 004721 (por un importe total, sin intereses de demora, de 705,60 euros) por el referido concepto de Actos Jurídicos Documentados.

 

Los dos referidos Acuerdos se intentaron notificar al sujeto pasivo en la dirección “Calle --, núm. --, piso 1, CP 300870, Mazarrón”, los días 19 de junio y 10 de julio de 2018, con resultado de “desconocido”. (Dicha dirección coincide con el domicilio fiscal del interesado que figuraba en la base de datos de la AEAT hasta el día 10 de marzo de 2016, según consulta que obra en el expediente).

 

Posteriormente, dichos Acuerdos se intentaron notificar en la dirección “Calle -- Los Garres, núm. --, piso 1 E, CP 30158, Murcia”, los días 14 y 16 de agosto de 2018, con resultado de “ausente”. (Dicha dirección coincide con el domicilio fiscal del interesado que figuraba en la base de datos de la AEAT a partir del día 10 de marzo de 2016, según la referida consulta que obra en el expediente).

 

Tras resultar fallidos los intentos de notificación personal, los dos Acuerdos se notifican mediante anuncio para comparecer publicado en el BORM núm. 237 de 1 de octubre de 2018. No consta que el interesado haya comparecido ante la ATRM en el plazo señalado de 15 días naturales.

 

CUARTO.-Con fecha 19 de febrero de 2019, la ATRM dicta Acuerdo de terminación de procedimiento con liquidación provisional ILT 130220-2018-004717 (por un importe total, con intereses de demora, de 6.193,18 euros), por el citado concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

 

Y con la misma fecha 19 de febrero de 2019, también se dicta Acuerdo de terminación de procedimiento con liquidación provisional ILT 130220-2018-004721 (por un importe total, con intereses de demora, de 824,96 euros), por el citado concepto de Actos Jurídicos Documentados.

 

Los dos referidos Acuerdos de terminación se intentaron notificar en la referida dirección de “Calle -- de Mazarrón”, el día 25 de febrero de 2019, con resultado de “desconocido”.

 

Posteriormente, ambos Acuerdos se intentaron notificar en la referida dirección de “Calle -- de Los Garres”, los días 15 y 18 de marzo de 2019, con resultado de “ausente” en el primer intento y de “desconocido” en el segundo.

 

Tras resultar fallidos los intentos de notificación personal, los dos Acuerdos de terminación de los procedimientos de gestión se notifican mediante anuncio para comparecer publicado en el BORM núm. 80 de 3 de abril de 2019. No consta que el interesado haya comparecido ante la ATRM en el plazo señalado de 15 días naturales.

 

QUINTO.-Con fecha 28 de febrero de 2019, la ATRM dicta acuerdo de inicio de procedimiento sancionador ISN 130220-2019-000936, por incorrecta aplicación de beneficio fiscal en el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, con una propuesta de sanción de 590,62 euros.

 

Y con la misma fecha 28 de febrero de 2019, también se dicta Acuerdo de inicio de procedimiento sancionador ISN 130220-2019-000935, por incorrecta aplicación de beneficio fiscal en el concepto de Actos Jurídicos Documentados, con una propuesta de sanción de 185,22 euros.

 

Los dos citados Acuerdos se intentaron notificar en la reiterada dirección de “Calle -- de Mazarrón”, el día 20 de marzo de 2019, con resultado de “desconocido”.

 

Posteriormente, ambos Acuerdos se intentaron notificar en la reiterada dirección de “Calle -- de Los Garres”, los días 15 y 18 de marzo de 2019, con resultado de “ausente” en el primer intento y de “desconocido” en el segundo.

 

Tras resultar fallidos los intentos de notificación personal, los dos Acuerdos de inicio de procedimiento sancionador se notifican mediante anuncio para comparecer publicado en el BORM núm. 118 de 17 de mayo de 2019. No consta que el interesado haya comparecido ante la ATRM en el plazo señalado de 15 días naturales.

 

SEXTO.-Con fecha 22 de agosto de 2019, la ATRM dicta la Providencia de Apremio núm. 881101386216 (por el impago en voluntaria de la ILT 130220-2018-004717), por un importe total de 7.431,82 euros, y la Providencia de Apremio núm. 881101386225 (por el impago en voluntaria de la ILT 130220-2018-004721), por un importe total de 989,95 euros.

 

Las dos Providencias de Apremio se intentaron notificar en la referida dirección de “Calle -- de Mazarrón”, el día 22 de octubre de 2019, con resultado de “desconocido”.

 

Tras resultar fallidos los intentos de notificación personal, las dos Providencias de Apremio se notifican mediante anuncio para comparecer publicado en el BORM núm. 267 de 6 de noviembre de 2019. No consta que el interesado haya comparecido ante la ATRM en el plazo señalado de 15 días naturales.

 

SÉPTIMO.-Con fecha 27 de septiembre de 2019, la ATRM dicta Acuerdo de imposición de sanción tributaria ISN 130220-2019-000936, de conformidad con la correspondiente propuesta de resolución, por el que se acuerda imponer una sanción de 590,062 euros.

 

Y con la misma fecha 27 de septiembre de 2019, también se dicta Acuerdo de imposición de sanción tributaria ISN 130220-2019-000935, de conformidad con la correspondiente propuesta de resolución, por el que se acuerda imponer una sanción de 185,22 euros.

 

Los dos citados Acuerdos se intentaron notificar al sancionado en la citada dirección de “Calle -- de Mazarrón”, ambos con resultado de “desconocido”; el acuerdo ISN 130220-2019-000936 se intentó notificar el día 11 de octubre de 2019 y el acuerdo ISN 130220-2019-000935 se intentó notificar el día 10 de octubre de 2019.

 

Tras resultar fallidos los intentos de notificación personal, los dos Acuerdos de imposición de sanción se notifican mediante anuncio para comparecer publicado en el BORM núm. 269 de 8 de noviembre de 2019. No consta que el interesado haya comparecido ante la ATRM en el plazo señalado de 15 días naturales.

 

OCTAVO.-Con fecha 7 de febrero de 2020, la ATRM expide diligencia de embargo de dinero en cuenta abierta en entidad de crédito, que se intenta notificar el día 6 de marzo de 2020 en la reiterada dirección de “Calle -- de Mazarrón”, con resultado de “desconocido”.

 

Y con fecha 13 de febrero de 2020, se expide otra diligencia de embargo de dinero en cuenta abierta en entidad de crédito, que se intenta notificar el día 26 de junio de 2020 en la citada dirección de “Calle -- de Aljucer”, que, por primera vez, coincide con la declarada por el interesado, con resultado de “ausente”. Posteriormente, se consigue practicar la notificación personal en dicha dirección con fecha 29 de junio de 2020. 

 

NOVENO.-Con fecha 29 de abril de 2020, la ATRM dicta Acuerdo de exigencia de reducción en sanción tributaria ISN 130220 2020 001625 (en relación con la sanción ISN 130220-2019-000936) por importe de 196,88 euros.

 

Y con la misma fecha 29 de abril de 2020, también se dicta Acuerdo de exigencia de reducción en sanción tributaria ISN 130220 2020 001661 (en relación con la sanción ISN 130220-2019-000935) por importe de 61,74 euros.

 

Los dos referidos Acuerdos fueron notificados personalmente al interesado mediante comparecencia producida en el Servicio de Gestión Tributaria de la ATRM el día 4 de junio de 2020.

 

Con fecha 13 de julio de 2020, D. X interpone recurso de reposición contra cada uno de los referidos Acuerdos, que son inadmitidos por extemporáneos mediante Resoluciones de fecha 27 de julio de 2020.  

 

DÉCIMO.-Con fecha 24 de junio de 2020, D. X formula solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho frente a las liquidaciones derivadas de la referida compraventa de 30 de septiembre de 2014, alegando, esencialmente, que los intentos de notificación “no se realizaron conforme a la legalidad, lo que me ha producido una evidente indefensión, que provoca la nulidad del expediente”, por lo que solicita “Resolución por la que se retrotraiga el procedimiento a la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento de comprobación de valores, concediéndome el plazo reglamentario de audiencia y alegaciones al interesado”.

 

UNDÉCIMO.-Con fecha 1 de febrero de 2021, en el expediente de revisión de oficio N-10/2020, la ATRM concede al interesado el preceptivo trámite de audiencia. Y con fecha 23 de febrero de 2021 D. X presenta escrito de alegaciones, reiterando, esencialmente, los argumentos formulados en su escrito inicial.

 

DUODÉCIMO.-Con fecha 23 de marzo de 2021, la ATRM formula propuesta de resolución por la que considera que “concurre la causa de nulidad del apartado a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria”, y que, por tanto, “debe procederse a dictar resolución de estimación del recurso de revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de las liquidaciones ILT 130220 2018 004717 e ILT 130220 2018 004721, correspondientes al expediente de Gestión Tributaria nº. I01 130220 2014 085315 [y al expediente de gestión tributaria nº. I01-130220 2014-085311] y las Providencias de Apremio 881101386216 y 881101386225 así como de los posteriores actos del Procedimiento de Gestión y Ejecutivo”.

 

DECIMOTERCERO.-Con fecha 25 de octubre de 2022, el Servicio Jurídico de la Secretaría General de la Consejería de Economía, Hacienda y Administración Digital “informa favorablemente la propuesta de estimación de la Revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho instada por D. X”, considerando que “ha existido lesión de un derecho susceptible de amparo constitucional, y concurre la causa de nulidad prevista en el artículo 217.1, a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.

 

DECIMOCUARTO.-Con fecha 9 de diciembre de 2022, la Dirección de los Servicios Jurídicos “informa favorablemente la propuesta”, considerando que “las alegaciones en las que fundamenta su solicitud el interesado son encuadrables en el supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217.1, letra a), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.

 

DECIMOQUINTO.-Con fecha 15 de diciembre de 2022 se recaba el Dictamen de este Consejo Jurídico, acompañando el expediente administrativo y los preceptivos índice de documentos y extracto de secretaría.

 

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

 

CONSIDERACIONES

 

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

 

El presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 217.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.

 

SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.

I.- La LGT regula en su Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, su artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. El Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo (RD 520/2005), en sus artículos 4 a 6 regula el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.

 

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.1 del RD 520/2005, el actor, en su calidad de sujeto pasivo del tributo, está debidamente legitimado para instar el procedimiento de revisión en cuanto destinatario directo de los actos administrativos cuya nulidad pretende (liquidaciones provisionales complementarias, actos de los procedimientos sancionadores y actos del procedimiento de apremio).

Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado los actos impugnados, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero competente en materia de Hacienda (en la actualidad el Consejero de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Administración Digital), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 217.5 de la LGT y en el artículo 16.2.g de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.

El artículo 33.2 de la citada Ley 7/2004 prevé que la revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la LGT y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma. Según el artículo 217.5 de la LGT “en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda”. Y por equivalencia con el Ministro de Hacienda, es al Consejero competente en materia de Hacienda a quien corresponde tal atribución tratándose de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del régimen de equivalencias de los órganos de la Administración Tributaria establecido en la disposición adicional primera del Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la entonces Consejería de Economía y Hacienda.

 

Del mismo modo, el artículo 28.7 de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, atribuye al Consejero competente en materia de Hacienda “la declaración de nulidad de pleno derecho en vía administrativa, las tercerías y reclamaciones previas a la vía judicial y la declaración de lesividad de los actos dictados por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia relacionados con ingresos de derecho público, sean o no de naturaleza tributaria”.

 

II.-Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos; constando la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos.

 

No obstante, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya se había rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 de la LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).

 

TERCERA.- Las causas de nulidad invocadas.

 

La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

 

En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 de la LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley.

 

En el presente caso, D. X alega la “nulidad del expediente, por prescindir total y absolutamente del procedimiento, generándome indefensión”; “no habiendo recibido ningún tipo de notificación, ni del acuerdo de inicio del expediente, ni de ninguna otra posterior resolución, ni en vía administrativa ni en vía ejecutiva”. Por lo tanto, como ponen de manifiesto los órganos preinformantes, puede considerarse que la solicitud de revisión se basa en los supuestos de los apartados a) y e) del artículo 217.1 de la LGT:

 

“1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

 a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. (…)

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello (...)”.

 

CUARTA.- Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (artículo 217.1.a) de la LGT).

 

Este Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen núm. 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución Española (CE). Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en su Dictamen núm. 20/1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la CE sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (artículo 25 de la CE) como formales (artículo 24 de la CE).

Al reconocer el Tribunal Constitucional que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental. Así lo ha ratificado, entre otras, en las Sentencias núms. 42/89, 181/90, 97/93 y, específicamente en el ámbito tributario, en las Sentencias núms. 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.

 

No obstante, ya en los Dictámenes núms. 56/2011 y 123/2011 este Consejo Jurídico admitió modulaciones en dicha doctrina. Así, en el último de los citados, se analizó la incidencia que en ella tiene la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 de la CE no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria. Desde entonces, diversos pronunciamientos de este Consejo han apreciado la vulneración del derecho fundamental allí proclamado cuando la infracción de las normas reguladoras de las notificaciones tributarias ha puesto al contribuyente en situación de indefensión material al no llegar a tener conocimiento de las actuaciones tributarias que se seguían en contra de sus intereses, sino cuando ya era demasiado tarde para reaccionar frente a ellas. Así, los Dictámenes núms. 46/2020, 173/2020, 9/2022 o 30/2022, por citar sól o algunos recientes.

 

Dicha doctrina parte de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 de la CE. Así, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 12 de mayo de 2011, que realiza una síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que:

 

 “...Aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable ´mutatis mutandi´ a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbi to de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente (SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5)”.

 

 Y añade dicha Sentencia de 12 de mayo de 2011 que “una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el artículo 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...”. (En el mismo sentido se pronuncian las Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011).

 

Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen núm. 56/2011, el Consejo de Estado, en sus Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en Sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, “el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancio nador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo”. En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado núm. 1481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.

Al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 indica que “como viene señalando el Tribunal Constitucional ni toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del artículo 24.1 CE ni, al contrario, una notificación correctamente practicada en el plano formal supone que se alcance la finalidad que le es propia, es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [SSTC 126/1991, FJ 5; 290/1993, FJ 4; 149/1998, FJ 3; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado [Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercer o]”. Y añade que “por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ATC 403/1989, de 17 de julio, FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones (SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3; y 93/1992, de 11 de junio, FJ 4)”.

 

La eventual nulidad se vincula, pues, con la constatación de que la actuación de la Administración en orden a comunicar al interesado los actos administrativos le ha colocado en indefensión. Entendida ésta como una disminución efectiva y real de garantías con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (artículo 48.1 de la LPACAP); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen núm. 2107/2010).

 

La Jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de notificaciones en el ámbito tributario ha puesto de manifiesto reiteradamente que para determinar si concurre vicio en la notificación deben ponderarse dos elementos; en primer lugar, “el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones” y, en segundo lugar, “las circunstancias particulares concurrentes en cada caso”, como “el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración”. En este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2011 señala lo siguiente:

 

“Admitido, de acuerdo con una consolidada doctrina constitucional, que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva (STC 59/1998, de 16 de marzo, FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2), debemos recordar que, como presupuesto general, lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

 

Pues bien, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, un análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente muy casuística- pone de relieve que los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notif icación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación”.

 

QUINTA.- Irregularidades en la notificación edictal practicada en los procedimientos de gestión, sancionador y ejecutivo. Indefensión.

 

I.-En este caso, para valorar el “grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones”, debe tenerse en cuenta que han quedado acreditados en el expediente los siguientes domicilios:

 

-En las dos escrituras consta como domicilio del contribuyente la “Calle --, núm. --, CP 30152, Aljucer, Murcia”.

 

-En las dos declaraciones tributarias el contribuyente también señala como su domicilio la “Calle --, núm. --, CP 30152, Aljucer, Murcia”.

 

-En la Base de Datos de la AEAT consta como domicilio fiscal del obligado tributario desde el día 26 de junio de 2015 hasta el día 10 de marzo de 2016 “Calle --, núm. --, piso 1, CP 300870, Mazarrón”. Y a partir del día 10 de marzo de 2016 consta como domicilio fiscal “Calle -- Los Garres, núm. --, piso 1 E, CP 30158, Murcia”.

 

El artículo 110.2 de la LGT dispone que en los procedimientos iniciados de oficio (como son en este caso los procedimientos de gestión, sancionador y de apremio), “la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin”. Y el artículo 112.1 de la LGT dispone: “Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su repre sentante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios...”.

 

Como ya se ha dicho, en los expedientes de gestión, sancionadores y de apremio consta lo siguiente:

 

- Los dos acuerdos de inicio de los procedimientos de gestión se intentaron notificar en junio y julio de 2018 en la dirección de “Calle -- de Mazarrón”, con resultado de “desconocido”, cuando ya no era el domicilio fiscal del contribuyente. Y posteriormente se intentaron notificar en agosto de 2018 en el domicilio fiscal de “Calle -- de los Garres”, con resultado de “ausente”. Practicándose a continuación la notificación edictal. (No se intentó la notificación personal en el domicilio señalado por el contribuyente en las escrituras y en las declaraciones tributarias).

 

- Los dos acuerdos de terminación de los procedimientos de gestión se intentaron notificar en febrero de 2019 en la dirección de “Calle -- de Mazarrón”, con resultado de “desconocido”, cuando ya no era el domicilio fiscal del contribuyente. Y posteriormente se intentaron notificar en marzo de 2019 en el domicilio fiscal de “Calle -- de los Garres”, con resultado de “desconocido”. Practicándose a continuación la notificación edictal. (No se intentó la notificación personal en el domicilio señalado por el contribuyente en las escrituras y en las declaraciones tributarias).

 

- Los dos acuerdos de inicio de procedimiento sancionador se intentaron notificar en febrero de 2019 en la dirección de “Calle -- de Mazarrón”, con resultado de “desconocido”, cuando ya no era el domicilio fiscal del contribuyente. Y posteriormente se intentaron notificar en marzo de 2019 en el domicilio fiscal de “Calle -- de los Garres”, con resultado de “ausente” el primer intento y de “desconocido” el segundo. Practicándose a continuación la notificación edictal (No se intentó la notificación personal en el domicilio señalado por el contribuyente en las escrituras y en las declaraciones tributarias).

 

- Las dos providencias de apremio se intentaron notificar en octubre de 2019 en la dirección de “Calle -- de Mazarrón”, con resultado de “desconocido”, cuando ya no era el domicilio fiscal del contribuyente. Practicándose a continuación la notificación edictal. (No se intentó la notificación personal en el domicilio que figuraba en la AEAT como domicilio fiscal, ni en el domicilio señalado por el contribuyente en las escrituras y en las declaraciones tributarias).

 

- Los dos acuerdos de imposición de sanción se intentaron notificar en octubre de 2019 en la dirección de “Calle -- de Mazarrón”, con resultado de “desconocido”, cuando ya no era el domicilio fiscal del contribuyente. Practicándose a continuación la notificación edictal. (No se intentó la notificación personal en el domicilio que figuraba en la AEAT como domicilio fiscal, ni en el domicilio señalado por el contribuyente en las escrituras y en las declaraciones tributarias).

 

- La diligencia de embargo de 7 de febrero de 2020 de intenta notificar en marzo de 2020 en la dirección de “Calle -- de Mazarrón”, con resultado de “desconocido”, cuando ya no era el domicilio fiscal del contribuyente. Y la diligencia de embargo de 13 de febrero de 2020 se consigue notificar en junio de 2020 en el domicilio, señalado por el contribuyente en las escrituras y en las declaraciones, de “Calle -- de Aljucer”.

 

En resumen, los intentos de notificación personal de las providencias de apremio y de los acuerdos de imposición de sanción, así como de la diligencia de embargo de 7 de febrero de 2020, no se dirigieron al domicilio fiscal que constaba en la Base de Datos de la AEAT, y por lo tanto incumplieron lo dispuesto en los citados artículos 110.2 y 112.1. Por su parte, los intentos de notificación personal de todos los actos de los expedientes de gestión tributaria, así como los intentos de notificación personal de los acuerdos de inicio de los procedimientos sancionadores, sí se dirigieron al domicilio fiscal que constaba en la Base de Datos de la AEAT, de conformidad con lo dispuesto en dicho artículo 110.2, y al resultar infructuosos dichos intentos se acudió a la notificación edictal, de conformidad con lo dispuesto en el referido artículo 112.1. Sin embargo, como ha puesto de manifiesto reiteradamente este Consejo Jurídico, la Administración tributaria debe intentar, c on carácter previo a la vía edictal, la notificación personal en otros domicilios que consten en el expediente y que pueden ser fácilmente conocidos sin exigir de la Administración un esfuerzo desproporcionado.

 

Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo (Dictámenes núm. 36/2021 y 9/2022, entre otros) resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que la legitiman para utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo como es un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores, es decir, que se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 158/2007, de 2 de julio); cautelas que, desde luego, no pueden observarse en el caso sometido a consulta en la actuación de la ATRM, que no intenta la notificación en el domicilio señalado por el contribuyente en las dos escrituras públicas y en las dos declaraciones que inician los procedimientos de gestión tributaria.

 

Por lo tanto, debe considerarse que la Administración tributaria no actuó con la debida diligencia, dado que, antes de acudir a la vía excepcional de la publicación edictal, debió indagar sobre la existencia de otros posibles lugares para practicar la notificación personal, y, en particular, debió intentar la notificación personal en el domicilio que constaba en las escrituras públicas y en las declaraciones tributarias; domicilio en el que se pudo practicar la notificación personal de la diligencia de embargo de 26 de junio de 2020. Y, por lo tanto, debe considerarse que la ATRM no practicó las notificaciones de los reiterados procedimientos -de gestión, sancionador y ejecutivo- de conformidad con lo dispuesto en la LGT, dado que el referido artículo 112.1 exige acudir a la notificación edictal “cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria”.

 

II.- Respecto al “grado de diligencia demostrada por el interesado”, debe reiterarse que el obligado tributario manifiesta en las dos escrituras de compraventa de 30 de septiembre de 2014 y en las dos declaraciones tributarias de 23 de octubre de 2014 que tiene su domicilio en “Calle --, núm. --, CP 30152, Aljucer, Murcia”. Es cierto que dicho domicilio no coincide con el domicilio fiscal que consta en la Base de datos de la AEAT, pero también es cierto que en dicho domicilio se llevó a efecto la notificación personal de la diligencia de embargo de 26 de junio de 2020 (la única vez que se intentó notificar en dicho domicilio).

 

El artículo 48.1 de la LGT dispone que “el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria”. Y el artículo 48.3 dispone que “los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente”, y que “el cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación”.

 

El artículo 17.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, dispone que “tratándose de personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la comunicación del cambio de domicilio se deberá efectuar en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante el modelo de declaración que se apruebe, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente”, y que “en el ámbito de competencias del Estado, ...si con anterioridad al vencimiento de dicho plazo finalizase el de presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente a la imposición personal que el obligado tributario tuviera que presentar después del cambio de domicilio, la comunicación deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquida ción o comunicación de datos, salvo que se hubiese efectuado con anterioridad”. Así, se establece normativamente un instrumento específico para que los contribuyentes personas físicas comuniquen el cambio de domicilio fiscal, si bien se admite la posibilidad de que en determinados supuestos dicha comunicación pueda verificarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos.

 

En este sentido el Dictamen del Consejo de Estado núm. 47/2006 señala: “Cuando un sujeto pasivo cambie su domicilio, deberá ponerlo en conocimiento de la Administración tributaria, mediante declaración expresa a tal efecto, sin que el cambio de domicilio produzca efectos frente a la Administración hasta tanto se presente la citada declaración tributaria (artículo 45.2). Sobre la exigencia de ´declaración expresa´ ha señalado el Tribunal Supremo que tal declaración puede hacerse a través de una declaración específica y singularizada al efecto, pero también indicando el nuevo domicilio en una declaración-liquidación o autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en relación con un tributo del que deba tener conocimiento la propia Administración en el desarrollo de su actividad de gestión tributaria (Sentencia de 9 de octubre de 2001)”.

 

Por lo tanto, a la vista de la normativa, la doctrina y la jurisprudencia expuesta, aunque no conste que el obligado tributario haya realizado una comunicación independiente de cambio de domicilio, no puede considerarse que haya actuado de mala fe, con intención de ocultar su verdadero domicilio o residencia habitual para eludir posibles notificaciones tributarias, dado que, como se ha dicho reiteradamente, en las dos declaraciones tributarias consigna un domicilio, que coincide con el que consta en las dos escrituras, donde sí se ha podido practicar la notificación personal.

 

III.- Debe resaltarse que no sólo no se comunican personalmente al contribuyente los referidos actos de gestión tributaria o de recaudación ejecutiva, sino que tampoco se notifican personalmente los actos de los procedimientos de sanción tributaria, y al respecto no puede desconocerse la doctrina del Tribunal Constitucional sobre las notificaciones edictales en los supuestos de procedimientos sancionadores.

 

En este sentido, la Sentencia núm. 32/2008, de 25 de febrero, de la Sala Primera del Tribunal Constitucional señala que “..Este Tribunal ha reiterado que entre las garantías del art. 24 CE que son de aplicación al procedimiento administrativo sancionador están los derechos de defensa y a ser informado de la acusación, cuyo ejercicio presupone que el implicado sea emplazado o le sea notificada debidamente la incoación del procedimiento, pues sólo así podrá disfrutar de una efectiva posibilidad de defensa frente a la infracción que se le imputa previa a la toma de decisión y, por ende, que la Administración siga un procedimiento en el que el denunciado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y de alegar lo que a su derecho convenga (STC 226/2007, de 22 de octubre , FJ 3). A esos efectos, siendo de aplicación directa lo afirmado en relación con los procedimientos judiciales, este Tribunal ha destacado la exigencia de procurar el emplazamiento o citación personal de los interesados, siempre que sea factible, por lo que el emplazamiento edictal constituye un remedio último de carácter supletorio y excepcional, que requiere el agotamiento previo de las modalidades aptas para asegurar en el mayor grado posible la recepción de la notificación por el destinatario de la misma, a cuyo fin deben de extremarse las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales, de manera que la decisión de notificación mediante edictos debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o al menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación (por todas, STC 158/2007, de 2 de julio , FJ 2)...” .

 

Como ha quedado acreditado en el expediente, los acuerdos de inicio de procedimiento sancionador se intentaron notificar personalmente en el domicilio fiscal que figuraba en la Base de Datos de la AEAT, y los acuerdos de imposición de sanción se intentaron notificar en un domicilio distinto, sin intentar la notificación personal en el domicilio que figuraba en la AEAT como domicilio fiscal, ni en el domicilio señalado por el contribuyente en las escrituras y en las declaraciones tributarias. Y, una vez frustradas las posibilidades de notificación personal en dichos domicilios, la Administración sancionadora no podía limitarse a proceder a la notificación edictal, sino que debió desarrollar una mínima actividad de indagación para intentar averiguar un domicilio donde poder practicar la notificación personal. Teniendo en cuenta, como ya se ha dicho reiteradamente, que en el propio expediente figuraba el domicilio consignado en las escrituras públicas de compraventa y de préstamo hipotecario y en los documentos de declaración-liquidación presentados ante la ATRM. Por lo tanto, debe considerarse que en este caso el contribuyente ha visto vulnerado su derecho a la defensa y su derecho a ser informado de la propuesta y de la imposición de sanción.

 

IV.- Asimismo, debe resaltarse que la Administración tributaria no notificó personalmente al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio. Y, como reiteradamente ha puesto de manifiesto este Consejo Jurídico (Dictámenes núms. 244/217, 323/2019 y 30/2022, entre otros), debe resaltarse que “El Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, lo que aquí ni siquiera pudo hacer el interesado al desconocer su existencia misma. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que además han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se e ncuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional al extender a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen 509/2010”.  

 

Es cierto que el contribuyente pudo interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa frente a la diligencia de embargo de dinero en cuenta bancaria de 26 de junio de 2020, pero también es cierto que, como ha señalado reiteradamente este Consejo Jurídico, ello no impide considerar que previamente se ha producido la indefensión material constitutiva de la lesión del derecho fundamental que integra la causa de nulidad del artículo 217.1.a). En este sentido el nuestro Dictamen núm. 323/2019 señala:

 

“En anteriores dictámenes este Órgano Consultivo ha indicado que, cuando el interesado tiene abiertas vías ordinarias de recurso o reclamación contra los actos de gestión tributaria, decide obviarlas y acudir a la vía extraordinaria de la revisión de oficio, no se produce la indefensión con las exigentes características de gravedad y carácter material que para la conculcación del derecho a la tutela judicial efectiva impone la jurisprudencia. Así ocurre cuando el interesado conoce la existencia del procedimiento cuando todavía no se ha iniciado la vía de apremio ni se ha ejecutado el embargo de sus cuentas. Así, por ejemplo, en el Dictamen 123/2011.

Sin embargo, ha de determinarse si la mera posibilidad de recurrir la diligencia de embargo y atendidas las causas tasadas de impugnación que para ello establece el artículo 170.3 LGT, satisfaría la pretensión del recurrente y permitiría conocer y resolver todas las cuestiones planteadas por el actor en oposición a la liquidación practicada.

Y es que ha de repararse en que, como ya indicamos en nuestro Dictamen 275/2018, de conformidad con el indicado precepto, en el recurso de reposición o en la reclamación económico-administrativa a presentar frente a la diligencia de embargo, atendidas las causas de oposición invocadas por el actor en su solicitud de revisión, únicamente podría aquél alegar la falta de notificación de la providencia de apremio (art. 170.3, letra c, LGT). Como señala la STSJ Madrid, 403/2018, de 21 de mayo, <la diligencia de embargo es claro que sólo podrá ser impugnada por vicios que afecten al propio procedimiento de apremio o propiamente por vicios de la diligencia de embargo; no por vicios de la liquidación ni tampoco por defectos de la providencia de apremio, ya que, en caso contrario sería posible discutir indefinidamente las cuestiones que afecten a la relación jurídico tributaria>.

En efecto, en relación con la impugnación de las diligencias de embargo resulta obligado partir aquí de la premisa procesal de que nuestro ordenamiento jurídico administrativo y tributario, con carácter general, establece en forma tasada los eventuales motivos de oposición ya en fase ejecutiva contra las providencias de apremio o las diligencias de embargo (arts. 167 y 170 LGT, respectivamente), de modo que la anulación de la diligencia de embargo por falta de notificación de la providencia de apremio no satisfaría las pretensiones del interesado, que más allá del procedimiento de recaudación pretende también impugnar y dejar sin efecto las actuaciones del procedimiento de gestión tributaria que, debiendo serle notificadas, no lo fueron”.

 

V.- Por lo expuesto, de conformidad con la propuesta de resolución, debe considerarse que el contribuyente ha visto vulnerado su derecho a la defensa y su derecho a ser informado de la propuesta y de la imposición de sanción, por lo que debe considerarse que se ha producido una vulneración de derechos susceptibles de amparo constitucional, por lo que concurre la causa de nulidad del apartado a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria.

 

SEXTA.- Actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (artículo 217.1.e) de la LGT).

 

Ha de recordarse la constante doctrina, elaborada en interpretación del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, pero trasladable a la revisión de los actos dictados en materia tributaria, dada la identidad de los términos utilizados por el artículo 217.1.e) de la LGT, según la cual para que opere esta causa de nulidad, el empleo de los dos adverbios “total y absolutamente” recalca “la necesidad de que se haya prescindido por entero, de un modo manifiesto y terminante, del procedimiento obligado para elaborar el correspondiente acto administrativo; o bien de algunos de sus trámites esenciales que se pueda equiparar a esa omisión total. Junto a lo anterior, precisamente para ponderar la especial gravedad del vicio que se alega, ha de analizarse si se causó indefensión al interesado, para lo que habrán de tenerse en cuenta, entre otras circun stancias, las consecuencias que sufrió por tal conculcación y lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido” (Dictamen del Consejo de Estado núm. 670/2009). Y es que, en la interpretación estricta que demanda esta causa de nulidad, ha de ser puesta en relación con la función de garantía inherente a la exigencia de que el ejercicio de las potestades y competencias administrativas se actúe a través de un procedimiento, a la vez garantía de los ciudadanos y del interés público. Por ello, la eventual concurrencia de esta causa de nulidad no debe examinarse desde una perspectiva formalista, sino desde una óptica sustantiva, en la que lo decisivo no es tanto la ausencia de uno o varios trámites, como que no se hayan respetado los principios o reglas esenciales que informan el procedimiento (Dictamen del Consejo de Estado núm. 2183/2003). En este sentido se pronuncian, entre otros, los Dictámenes de este Consejo Jurídico núms. 104/2014, 173/2020 y 9/2022.

 

En definitiva, en el presente caso no se advierte que los procedimientos de gestión tributaria, sancionadores y de apremio se aparten sustancialmente de lo establecido en las normas que los reglamentan; lo que no llega a alegarse siquiera por el interesado, que centra su impugnación en la notificación de los actos integrantes de los distintos  procedimientos, cuya ausencia o defectuosa práctica pueden afectar a la eficacia del acto pero no a su validez y no son susceptibles de integrar por sí solos la causa de nulidad alegada, sin perjuicio de que cuando la inobservancia de los requisitos formales para practicar la notificación deriven en la indefensión material de los destinatarios de tales actos de comunicación, puedan constituir, como aquí ocurre, la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1.a) de la LGT. Por lo tanto, debe afirmarse que en el presente caso no concurre la causa de nulidad del artículo 217.1.e) de la LGT.

 

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

 

CONCLUSIÓN

 

ÚNICA.-Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución consultada por cuanto procede declarar la nulidad de los actos impugnados, con todos los efectos inherentes a ello, toda vez que concurre la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1.a) de la LGT, de conformidad con lo expresado en la Consideración quinta de este Dictamen.

 

No obstante, V.E. resolverá.