Dictamen 48/01

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Año: 2001
Número de dictamen: 48/01
Tipo: Revisión de oficio
Consultante: Consejería de Economía y Hacienda (1999-2003) (2005-2007) (2008-2015)
Asunto: Revisión de oficio de acto tributario instada por La Cooperativa de Viviendas M., S.C.L.
Extracto doctrina Extracto de Doctrina
1. La revisión de oficio instada se debe considerar fundamentada en el artículo 102 LPAC y, particularmente, en el 153 de la Ley General Tributaria de 1963 (LGT), según el cual corresponderá al Ministro de Hacienda la declaración de nulidad de pleno derecho, previo dictamen del Consejo de Estado, de los actos siguientes: a) Los dictados por órganos manifiestamente incompetente; b) los que son constitutivos de delito; y c) los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.
Al margen de que concurra o no alguna de las causas indicadas, o de que sean aplicables otras, a los efectos previos ahora relevantes interesa indicar que la alusión al Consejo de Estado convierte en preceptiva la consulta al Consejo Jurídico, según la conocida posición que el mismo adopta en sustitución del indicado órgano estatal, en los términos que la interpreta este Consejo Jurídico a partir de los Dictámenes 19 y 20 de 1999, intervención preceptiva que no alcanza al carácter favorable predicado por el art. 102 LPAC, dados los términos del 153 LGT.
2. Aunque inicialmente las causas para la revisión de oficio de actos tributarios son las de la LGT por así indicarlo la Disposición Adicional Quinta LPAC, no cabe excluir que actos administrativos de contenido tributario susceptibles de lesionar derechos fundamentales de los contribuyentes puedan encontrar acomodo revisorio en el mencionado artículo 153 LGT, aplicando complementariamente el artículo 62.1,a) LPAC (STSJ de Andalucía, Sala de Granada, de 2 de febrero de 1998). Esa complementariedad, por otra parte, se ha considerado obligada para que éste último precepto permita la solicitud de revisión de oficio de actos tributarios en la medida en que las causas de invalidez de los actos administrativos trascienden de lo puramente procedimental y se insertan en el ámbito de las bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas, incluyendo, claro está, a la tributaria.
3. A la vista de que la práctica administrativa había venido siendo la de reconocer a las cooperativas de viviendas la exención establecida por el artículo 33.1,b) de la Ley 20/1990, y que se sigue manteniendo a tenor de lo que resulta del expediente administrativo, es consecuencia necesaria que se ha producido discriminación injustificada opuesta a la igualdad en la aplicación de la Ley amparada por el artículo 14 CE, de lo que se colige, inexorablemente, la violación de un derecho susceptible de amparo constitucional que determina la nulidad de pleno derecho de la liquidación discutida, todo ello conforme a los artículos 153 LGT y 62.1,a) LPAC.
4. Resulta indeclinable añadir que, además, la cooperativa promotora de este expediente, una vez declarada la nulidad de la liquidación, tiene derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en su día, y ello por aplicación del artículo 155 LGT en relación con el segundo párrafo de la disposición adicional segunda del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (STS, Sala 3ª, de 19 de enero de 1996).
Dictamen ANTECEDENTES
PRIMERO. La Dirección General de Tributos (Servicio de Gestión Tributaria) giró dos liquidaciones a cargo de la C. de V. M., S.C.L., notificadas los días 1 de febrero y 21 de junio de 1994, por importe, recargos incluidos, de 12.117.921 ptas. una (nº L5002230033), y 1.306.935 ptas. la otra (13247/1994), las cuales no fueron impugnadas en tiempo y forma por la interesada, que realizó los ingresos en fecha posterior, ya en vía ejecutiva. Ambas liquidaciones, que correspondían al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, fueron apremiadas para su cobro por este último concepto, impugnándose entonces, según los antecedentes que obran en el expediente unido a la consulta, la providencia de apremio de la primera liquidación citada, que se tramitó como recurso económico-administrativo en el que recayó resolución del Tribunal Central de esa jurisdicción, de fecha 5 de octubre de 2000, estimatoria de la pretensión con el resultado de anular el apremio, reponiendo actuaciones al momento de notificar la antedicha liquidación al apreciar errores en su traslado. Interpuesto recurso de reposición frente a la liquidación nuevamente notificada, fue estimado por la Dirección General de Tributos, al acoger la alegación de la interesada sobre aplicación del artículo 33.1,b)
SEGUNDO. La Cooperativa interesada promovió revisión de oficio de la segunda liquidación mediante escrito de fecha 21 de diciembre de 2000, en el que cita como antecedente una solicitud de revocación presentada el 29 de abril de 1999 (consultada potestativamente a este Consejo, que emitió el Dictamen 87/1999). La alegación principal extraible de ambos escritos es que no se le aplicó la exención recogida en el artículo 33.1,b) de la Ley 20/1990, de lo que cabe deducir trato discriminatorio respecto al dado por la Dirección General de Tributos a las demás cooperativas de viviendas de la Región.
TERCERO. Instruido el procedimiento de revisión, la Dirección General de Tributos formuló propuesta de Orden al Consejero de Hacienda para que estimara la solicitud de nulidad por entender, de una parte, que la cooperativa tenía indubitadamente derecho a disfrutar de la exención que alega y, de otra, que la liquidación girada a su cargo por la Dirección General de Tributos es una infracción del ordenamiento determinante de discriminación, al no estar justificada, e infractora por ello del artículo 14 de la Constitución, ya que, conforme a la doctrina constitucional que cita, produce una diferenciación arbitraria entre situaciones iguales. De ello deduce la aplicabilidad al caso de la causa de nulidad establecida en el artículo 62.1, a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LPAC).
CUARTO. Formulada la propuesta de Orden, elevada la misma a la Secretaría General de la Consejería, elaborado el extracto del expediente y el índice de documentos, el Consejero decidió elevar la consulta a este Consejo Jurídico, en el que tuvo entrada en la fecha reseñada.
A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

CONSIDERACIONES
PRIMERA. Carácter del Dictamen.
El escrito del Consejero de Economía y Hacienda mediante el que se formula la consulta cita como precepto que la fundamenta al artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en virtud del cual deben consultarse preceptivamente las propuestas de revisión de oficio de actos administrativos en los casos establecidos por las leyes; título que habilita la consulta con ese carácter si el razonamiento se acompaña con la cita fundamentada de la Ley que así lo manda. La Consejería no ha reflejado de manera explícita la vía de revisión instada, admitida y tramitada, quizás al dar por supuestos argumentos esgrimidos ampliamente cuando formuló la consulta potestativa provocada por el escrito de la interesada de 20 de abril de 1999 del que derivó el Dictamen 87/1999.
Esa omisión se aclara en tanto que la revisión de oficio instada se debe considerar fundamentada en el artículo 102 LPAC y, particularmente, en el 153 de la Ley General Tributaria de 1963 (LGT), según el cual corresponderá al Ministro de Hacienda la declaración de nulidad de pleno derecho, previo dictamen del Consejo de Estado, de los actos siguientes: a) Los dictados por órganos manifiestamente incompetente; b) los que son constitutivos de delito; y c) los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.
Al margen de que concurra o no alguna de las causas indicadas, o de que sean aplicables otras, a los efectos previos ahora relevantes interesa indicar que la alusión al Consejo de Estado convierte en preceptiva la consulta al Consejo Jurídico, según la conocida posición que el mismo adopta en sustitución del indicado órgano estatal, en los términos que la interpreta este Consejo Jurídico a partir de los Dictámenes 19 y 20 de 1999, intervención preceptiva que no alcanza al carácter favorable predicado por el art. 102 LPAC, dados los términos del 153 LGT.
SEGUNDA. Sobre la acción ejercitada y su régimen jurídico.
No es la primera ocasión en que la Consejería eleva a consulta un procedimiento producto de una acción como la ejercitada en éste, que presenta la particularidad de conjugar la iniciativa en dos ordenamientos distintos que es necesario aplicar de manera armónica. Así, en el ya citado Dictamen 87/99, expusimos que «la pretensión se encauzaría como de ejercicio de la acción revisora de declaración de nulidad de pleno derecho, del artículo 153 LGT, que permite instarla al interesado y hacerlo en cualquier tiempo, al ser pacífica la imprescriptibilidad de dicha acción y desprenderse así del propio precepto, en cuanto el mismo no sujeta a plazo prescriptivo su ejercicio, al revés de lo que ocurre con el artículo 154, también LGT, que condiciona la revisión de actos dictados en vía de gestión tributaria a que no haya prescrito la acción administrativa y para los concretos supuestos que dicho precepto consigna. Cierto que el caso que contemplamos no se identifica con los particulares supuestos de actos especificados en el artículo 153 LGT, y que también, por ser actos de gestión tributaria, quedarían atraídos por el artículo 154 del propio texto legal con plazo prescriptivo, pero tales apreciaciones no pueden constituir obstáculo en cuanto dichos artículos se incardinan en el ordenamiento preconstitucional del año 1963 que ha de ser interpretado constitucionalmente (STC 85/1983, de 25 de octubre, entre otras), por lo que las causas de nulidad de pleno derecho consignadas en el artículo 153 LGT han de completarse con las figuradas en el 62.1 LPAC y con singular relieve con la señalada bajo la letra a), en cuanto a los actos «que lesionan los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional», según la nueva redacción introducida por la Ley 4/1999».
Tal postura cuenta con suficiente arraigo en la doctrina y la jurisprudencia porque, aunque inicialmente las causas para la revisión de oficio de actos tributarios son las de la LGT por así indicarlo la Disposición Adicional Quinta LPAC, no cabe excluir que actos administrativos de contenido tributario susceptibles de lesionar derechos fundamentales de los contribuyentes puedan encontrar acomodo revisorio en el mencionado artículo 153 LGT, aplicando complementariamente el artículo 62.1,a) LPAC (STSJ de Andalucía, Sala de Granada, de 2 de febrero de 1998). Esa complementariedad, por otra parte, se ha considerado obligada para que éste último precepto permita la solicitud de revisión de oficio de actos tributarios en la medida en que las causas de invalidez de los actos administrativos trascienden de lo puramente procedimental y se insertan en el ámbito de las bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas, incluyendo, claro está, a la tributaria.
Ejercitada, la revisión por nulidad de pleno derecho, es competente la Comunidad Autónoma para declararla, a tenor de lo prevenido en el artículo 19.1, b) de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias, estando atribuida la concreta facultad al Consejero de Economía y Hacienda, como paralelo titular en la Administración autonómica del indicado en el artículo 153 LGT.
Aceptada la legitimación del instante, encontrándonos en presencia de un acto firme (la mencionada liquidación), invocada una posible causa de nulidad y, a la vista de que tal acción es imprescriptible, procede entrar a conocer el fondo del asunto.
TERCERA. Sobre la concurrencia de la causa de nulidad invocada.
La cuestión esencial que plantea la interesada es de derecho, de interpretación jurídica, que requiere la compañía de un resultado fáctico o término de comparación (la actuación administrativa en situaciones semejantes) que no parece ser controvertido ya que es aceptado por la Administración hacendística (informe de la Dirección General de Tributos): resulta indudable que la reclamante fue sujeto pasivo de una liquidación girada por el Servicio de Gestión Tributaria con un notable error en la aplicación del artículo 33.1,b) de la citada Ley 20/1990, de cuyo tenor se deriva la exención en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del acto jurídico que se tomó como representativo de la capacidad económica sometida a tributación. Junto a ello resulta también que, para otras autoliquidaciones de otras cooperativas de viviendas, el citado Servicio se abstuvo de girar liquidaciones admitiendo la exención, acuerdo que también adoptó en resolución de recurso de reposición interpuesto por la aquí reclamante sobre idéntico supuesto de hecho.
Así pues, despejada la cuestión fáctica cuya inexistencia eximiría continuar con los restantes argumentos de la reclamación, procede determinar si esa actuación administrativa proyecta sus efectos en detrimento de la igualdad amparada por el artículo 14 de la CE, lo que nos conduce a acotar el alcance de la doctrina constitucional al respecto, en la vertiente del principio de igualdad de los ciudadanos en la aplicación de la Ley.
El Tribunal Constitucional ha venido relacionando tales supuestos con la práctica, judicial o administrativa, que se aparta del precedente seguido en ocasiones anteriores. No significa que la Administración esté incapacitada para variar sus criterios en la aplicación de la Ley sino que, ante situaciones idénticas, su apartamiento del criterio habitualmente sostenido debe justificarse, siendo contrario al principio de igualdad que la separación de tal criterio se produzca de modo arbitrario, sin motivación o fundamento razonable o suficiente (por todas, STC 25/1987, de 26 de febrero). También respecto a la relación jurídico-tributaria rige, por supuesto, ese deber de motivar la separación del precedente, de lo que resulta la prohibición de introducir en la aplicación de las normas tributarias discriminaciones que no deriven de los propios textos legales. Dicho en expresión concisa y breve empleada por la STC 55/1998, de 16 de marzo, el artículo 14 CE protege frente a una diferenciación de índole subjetiva.
A la vista de que la práctica administrativa había venido siendo la de reconocer a las cooperativas de viviendas la exención establecida por el artículo 33.1,b) de la Ley 20/1990, y que se sigue manteniendo a tenor de lo que resulta del expediente administrativo, es consecuencia necesaria que se ha producido discriminación injustificada opuesta a la igualdad en la aplicación de la Ley amparada por el artículo 14 CE, de lo que se colige, inexorablemente, la violación de un derecho susceptible de amparo constitucional que determina la nulidad de pleno derecho de la liquidación discutida, todo ello conforme a los artículos 153 LGT y 62.1,a) LPAC. Ningún reparo opone a ello la Administración reclamada, sino más bien lo contrario, dado que, además de admitir los hechos aducidos por la interesada, viene a reconocer que debió aplicarse la exención que ésta alega.
Sentada la anterior conclusión, resulta indeclinable añadir que, además, la cooperativa promotora de este expediente, una vez declarada la nulidad de la liquidación, tiene derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en su día, y ello por aplicación del artículo 155 LGT en relación con el segundo párrafo de la disposición adicional segunda del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (STS, Sala 3ª, de 19 de enero de 1996).
El artículo 106 LPAC recoge la prescripción como límite a las facultades de revisión de oficio y el 156 LGT acota el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas a que no haya prescrito la acción respectiva. A su vez, los artículos 64 y 65 LGT disponen que el plazo para ejercicio de la acción de devolución de ingresos indebidos es de 4 años contados a partir del día en que se realizó el ingreso.
Debe destacarse que el expediente no es explícito a la hora de determinar la fecha de ingreso de la liquidación controvertida; en el remitido para la consulta que se despachó con el Dictamen 87/99 figuraba copia compulsada de documento de ingreso por importe de 77.025.011 ptas., en el expediente de recaudación 20179/1995 que, según alegaciones de la interesada en su escrito de 3 de septiembre de 1999, comprende el importe requerido por la liquidación objeto de consulta, el cual consta ingresado en la Agencia Regional de Recaudación el día 4 de noviembre de 1998. Comprobado tal dato, quedará ineficaz el impedimento que podría suponer la limitación establecida por la LGT, al ser notorio que no han transcurrido 4 años desde la realización efectiva del ingreso cuya devolución se interesa.
En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula las siguientes

CONCLUSIONES
PRIMERA. La liquidación tributaria objeto de la acción de nulidad sometida a consulta es nula de pleno derecho por infringir el artículo 14 CE y estar por ello incursa en la causa prevista en el artículo 62.1, a) LPAC.
SEGUNDA. Una vez declarada la nulidad, la reclamante tiene derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado, previa comprobación de la fecha del indicado ingreso.
No obstante, V.E. resolverá.
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