Dictamen nº 98/2014

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 9 de abril de 2014, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por el Ilmo. Sr. Secretario General de la Consejería de Economía y Hacienda (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el 29 de octubre de 2013, sobre revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho instada por x contra  liquidación correspondiente al expediente de gestión tributaria generado por el devengo del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (expte. 366/13), aprobando el siguiente Dictamen.

ANTECEDENTES

PRIMERO.- x, presenta sendos escritos, en fechas 24 de enero y 21 de marzo de 2012, solicitando la nulidad de pleno derecho de la liquidación n° ILT 130220 2010 003170, correspondiente al expediente de gestión tributaria n° I01 130220 2006 111 387, generado por el devengo del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En el primero de los escritos, presentado ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) y recibido en la Consejería de Economía y Hacienda el 14 de febrero de 2012, solicita la revisión de actos nulos de pleno derecho en base a los artículos 217 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y a los artículos 62.1, a) y 62.1, e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LPAC), considerando que se le ha causado una situación de indefensión y que se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legal establecido, al no ser debidamente notificado en su domicilio (Avda. --, San José de la Vega, Murcia) de las actuaciones integrantes del procedimiento de comprobación de valores y liquidación, por lo que no tuvo conocimiento del procedimiento seguido contra él sino cuando se ejecutó embargo sobre sus cuentas bancarias.

En el segundo de los escritos, de fecha 21 de marzo de 2012, solicita la nulidad de pleno derecho de las actuaciones administrativas llevadas a cabo en el indicado expediente de gestión tributaria y liquidación, también con fundamento en los artículos 62.1,a) y 62.1,e) LPAC, alegando que la valoración efectuada adolece de "manifiesto error de hecho y de derecho".

Señala, en síntesis, lo siguiente:

- Falta de motivación de la valoración, que se limita a dar por sentados valores y premisas con fórmulas genéricas, vagas e imprecisas, sin determinar cuáles son los valores medios ni señalar las circunstancias del mercado en la zona y tiempo de devengo del impuesto ni la categoría socioeconómica o rentabilidad esperada de la época, basándose en baremos establecidos a priori, que no pueden sustituir a los medios legales de comprobación y liquidación.

- No se trata de una valoración técnica ya que la tasación se realiza sin visitar el inmueble y otorgando unos valores totalmente arbitrarios.

- La valoración es una mera declaración de voluntad "rozando la arbitrariedad", siendo más bien una mera conjetura que un acto administrativo debidamente motivado.

SEGUNDO.- Incorporado al procedimiento de revisión de oficio el expediente generado en el procedimiento de gestión tributaria que finaliza con los actos objeto de impugnación, constan en él los siguientes hitos relevantes para la decisión del presente procedimiento revisorio:

a) Con fecha 11 de julio de 2006 se presenta ante la Administración tributaria Declaración modelo 600 D, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la compraventa de una vivienda, formalizada en escritura pública de 6 de junio de 2006.

Tanto en el impreso de declaración liquidación como en el documento notarial consta como dirección del sujeto pasivo del impuesto y adquirente de la vivienda, el de Avda. --. En la escritura se precisa el poblado del término municipal de Murcia a que corresponde dicha dirección: San José de la Vega. En la declaración se hace constar que la dirección consignada es de Murcia.

b) Con fecha 19 de abril de 2010, por el órgano gestor se dicta propuesta de inicio de procedimiento de gestión tributaria y de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor, que se intenta notificar el 1 de junio en la siguiente dirección: C/ --, Los Garres, 30158, Murcia. Según hace constar el empleado postal en el correspondiente documento, la dirección es incorrecta.

El 20 de julio siguiente, se publica en el Boletín Oficial de la Región de Murcia anuncio de notificación por comparecencia.

c) El 5 de noviembre, se dicta acuerdo de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor declarado, que fija una deuda tributaria de 5.522,74 euros y que se intenta notificar de forma infructuosa en la aludida dirección de Los Garres por dos veces, consignándose como causa de la no entrega de la notificación al destinatario las de "ausente" y "no retirado en lista".

El 5 de enero de 2011, se publica en el Boletín Oficial de la Región de Murcia, anuncio de notificación por comparecencia.

TERCERO.- Con fecha 14 de septiembre de 2012, se confiere trámite de audiencia al interesado.

Presenta alegaciones el 5 de octubre de 2012, para señalar que el expediente adolece de defectos formales y de fondo. Entre los de forma, destaca que la notificación de la providencia de apremio no fue correctamente notificada, alegando que el cambio de domicilio fiscal fue comunicado por vía telefónica a la Agencia Tributaria en junio de 2006  y que ésta tenía conocimiento de su nuevo domicilio, como acredita acompañando copia de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que consta como domicilio del interesado el de Avda. --.

En cuanto al fondo del asunto, reitera la nulidad de pleno derecho de la comprobación de valores a la vista de la última jurisprudencia, que establece como requisito imprescindible la visita del inmueble para evacuar dictamen de valoración.

CUARTO.- Solicitado informe al Servicio de Gestión Tributaria sobre las razones por las que se procedió a notificar los actos impugnados en la forma en que se hizo, se evacua el 29 de octubre de 2012 y se señala que la dirección a la que se dirigieron las comunicaciones era la que constaba en aquella fecha en la base de datos centralizada de la AEAT como domicilio fiscal del sujeto pasivo.

QUINTO.- El 10 de diciembre, la Dirección General de Tributos formula propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de revisión de oficio, al considerar que la forma en que se intentó notificar los actos integrantes del procedimiento de comprobación de valor sumió en indefensión al interesado, por lo que concurriría la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra a) LGT.

SEXTO.- El 16 de septiembre de 2013 el Servicio Jurídico de la Consejería de Economía y Hacienda informa favorablemente la indicada propuesta de resolución, con fundamento en similares argumentos a los en ella contenidos.

SÉPTIMO.- Idéntico pronunciamiento favorable efectúa la Dirección de los Servicios Jurídicos en informe de 25 de septiembre.

En tal estado de tramitación y una vez incorporados los preceptivos índice de documentos y extracto de secretaría, se remite el expediente en solicitud de Dictamen, mediante escrito recibido en el Consejo Jurídico el pasado 29 de octubre de 2013.

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

CONSIDERACIONES

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.

SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.

I. La LGT regula en el Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, el artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. En desarrollo de dicha ley se aprobó el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que regula la revisión de actos nulos de pleno derecho en los artículos 4 y siguientes (RD 520/2005).

El actor está debidamente legitimado para instar el procedimiento de revisión de oficio en cuanto destinatario directo del acto administrativo cuya nulidad se pretende, en su calidad de sujeto pasivo del tributo.

Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado el acto cuya nulidad se pretende, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero de Economía y Hacienda, de acuerdo con el artículo 217.5 LGT y con el 16.1,g) de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.

En efecto, el artículo 33.2 de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración Pública de la Región de Murcia, prevé que la revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.

Según el artículo 217.5 LGT "en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda". Por equivalencia con el Ministro de Hacienda, es al Consejero de Economía y Hacienda a quien corresponde tal atribución tratándose de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del régimen de equivalencias de los órganos de la Administración Tributaria establecido en la Disposición Adicional Primera del Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Economía y Hacienda.

II. El supuesto sometido a consulta presenta como peculiaridad que fue iniciado por el interesado ante la Agencia Estatal para la Administración Tributaria, calificando su escrito de forma expresa como solicitud de revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho. Presentado en un registro de la Administración periférica del Estado el 24 de enero de 2012, consta su recepción por la Administración regional el 14 de febrero siguiente. Posteriormente, el 21 de marzo de 2012, el interesado presenta ante la Administración regional una solicitud de declaración de nulidad y archivo del expediente de comprobación de valor contra él seguido, si bien no califica expresamente su acción como solicitud de revisión de oficio.

Aunque la pretensión deducida en ambos escritos es idéntica, circunscribiéndose a la nulidad de lo actuado, su naturaleza y fundamentación no lo es, pues mientras que el primero de los procedimientos es expresamente designado por el actor como solicitud de revisión de oficio y se fundamenta en la ausencia de notificación de los actos integrantes del procedimiento de gestión tributaria impugnados, el segundo carece de tal calificación y su basamento jurídico atiende al error en la tasación del bien inmueble en que se sustenta la comprobación de valor y en su falta de motivación.

De la instrucción que de ambos procedimientos refleja el expediente, se deduce que la Administración califica el segundo de ellos también como solicitud de revisión de oficio y lo acumula tácitamente al primero, tramitando un único procedimiento revisor en el que únicamente se ventila la cuestión de la defectuosa notificación de los actos de gestión tributaria, sin entrar a considerar la argumentación sustantiva, relativa a la tasación del inmueble.

Dados los términos en que se expresan los escritos presentados por el actor, ha de recordarse que la falta de notificación de los actos administrativos tiene como consecuencia que los plazos para su impugnación permanecen abiertos (STS, 3ª, de 24 de febrero de 2011). Por ello, cuando los interesados combatan los actos tributarios invocando la falta de notificación de los mismos y no identifiquen sus acciones de nulidad expresamente como solicitudes de revisión de oficio, lo procedente es calificar tales impugnaciones de la liquidación tributaria como recursos de reposición, y tramitarlos por el procedimiento ordinario sin necesidad de acudir al más complejo de la revisión de oficio.

En el supuesto sometido a consulta, el interesado, tras identificar su primer escrito como solicitud de revisión de oficio, en el suplico indica que con él ejercita "acción de nulidad o aquel recurso más procedente en Derecho frente a las liquidaciones impugnadas y sus actos posteriores", por lo que, en atención a la fundamentación alegada en el segundo de los escritos, más propia de un recurso ordinario que de una solicitud de revisión de oficio -el interesado llega a reservarse, incluso, el derecho a promover tasación pericial contradictoria-, podrían haberse tramitado ambas solicitudes como recurso de reposición frente a la liquidación tributaria, dado que la deficiente notificación de aquélla habría impedido que adquiriera firmeza. De haber actuado así, no sólo se conseguiría obtener una resolución más temprana, al no ser preceptivos informes como los de la Dirección de los Servicios Jurídicos y de este Consejo Jurídico, sino también ampliar la cognición de los posibles defectos del acto, al no venir restringidas las causas de invalidez invocables a las tasadas de nulidad.

III. En cualquier caso, calificados los escritos del interesado como solicitudes de revisión de oficio y en aplicación de la normativa citada en el primer párrafo de la presente Consideración, puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos. No obstante, cabe señalar que a la fecha de emisión de este Dictamen ha sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, circunstancia que no obsta la resolución expresa del procedimiento, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.1 LPAC.

Ha de señalarse, asimismo, que en contra de lo establecido por el artículo 46.2 del Reglamento de Organización y Funcionamiento del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, aprobado por Decreto 15/1998, de 2 de abril, el expediente remitido no ha sido foliado.

TERCERA.- De las causas de nulidad invocadas.

La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma y sin intervención judicial, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, declarar la nulidad de sus propios actos.

En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, que para el supuesto que nos ocupa y atendida la expresa invocación efectuada por el interesado de habérsele privado del derecho de defensa y de haberse dictado el acto prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, serían las que se concretan en el artículo 62.1, letras a) y e) LPAC.

Ha de precisarse que, si bien el interesado solicita la nulidad del acto administrativo de liquidación invocando con carácter general el artículo 62 LPAC, dicho precepto no resulta de aplicación al existir un régimen jurídico propio para la revisión de los actos tributarios constituido por el ya mencionado artículo 217 LGT, a cuyo contenido habrá de ceñirse el análisis sobre la concurrencia o no de uno o varios motivos de revisión.

De conformidad con el artículo 217.1, letras a) y e) LGT:

"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

(...)

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello".

Atendido tan extraordinario carácter, este Dictamen se contrae de forma estricta a la determinación de si en el supuesto sometido a consulta concurren tales causas, sin efectuar una valoración de la actuación administrativa desarrollada, más allá de lo que sea estrictamente necesario para determinar si se dan las circunstancias legales habilitantes para declarar la nulidad del acto administrativo impugnado.

Así, el contribuyente solicita la declaración de nulidad de la liquidación tributaria practicada y de las actuaciones posteriores, debido a que su notificación no se practicó debidamente, en la medida que en que se dirigió a un domicilio distinto al que en realidad reside, siendo éste  conocido por la Administración tributaria por haberse hecho constar en la escritura que formalizó la compraventa que constituye el hecho imponible  del impuesto y en la propia declaración-liquidación tributaria, y que esa irregularidad le sumió en una situación de indefensión, al habérsele privado del derecho a conocer el origen de la deuda, adoptándose la liquidación prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Afirma, asimismo, que no tuvo conocimiento de la liquidación efectuada hasta que se procedió al embargo de sus cuentas bancarias.

1. En primer lugar resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.

Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en el expediente de gestión resulta que tanto el acuerdo de inicio de la liquidación provisional como el de resolución de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor se intentaron notificar en el domicilio sito en la C/ --, Los Garres, 30158, Murcia, siendo infructuosos (el único intento de notificación domiciliaria del primero de los actos terminó con una indicación del empleado postal de "dirección incorrecta"; respecto del segundo, se realizaron dos intentos, ambos con la indicación "ausente" y "no retirado en lista"). A continuación y al amparo del artículo 112 LGT, se procedió a publicar sendos anuncios en el Diario Oficial de la Comunidad Autónoma, instando al interesado a comparecer ante el órgano gestor a efectos de ser notificado de forma expresa.

El Consejo Jurídico detecta un proceder irregular en la actuación de la Administración. En efecto, cuando los intentos de notificación tanto del acuerdo de inicio como de la liquidación complementaria resultan infructuosos, singularmente ya el del primero de dichos actos en el que se hace constar por el empleado postal que la dirección es incorrecta, una mínima diligencia de la Administración habría permitido advertir el error en las señas a las que se estaban dirigiendo las notificaciones, pues en el propio expediente de gestión tributaria constaba el domicilio correcto.

En efecto, en la declaración-liquidación (Modelo 600 D) del impuesto, en su página 4, consta como dirección del sujeto pasivo la de Avda. --, Murcia, coincidente con la consignada en escritura notarial de compraventa por la que se formaliza el contrato que constituye el hecho imponible del tributo.

Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que la legitiman para utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo como es un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores, es decir, que se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (STC 158/2007, de 2 de julio), cautelas que, desde luego, no pueden observarse en el caso sometido a consulta en la actuación de la Administración tributaria, que intenta la notificación de dos actos del procedimiento en un domicilio distinto de aquel que figura en los propios documentos obrantes en el expediente, como la declaración liquidación del tributo y la escritura por la que se formaliza el acto que constituye su hecho imponible.

El resultado de este proceder de la Administración tributaria es la ignorancia, por parte del interesado, de la liquidación complementaria resultante del procedimiento de comprobación de valores, así como del subsiguiente procedimiento de recaudación ejecutiva derivado de la falta de pago en período voluntario, motivado a su vez por el desconocimiento de la deuda tributaria que se le había liquidado por la Administración.

De hecho, según la propia manifestación del actor, no toma conocimiento de la misma hasta que sufre el embargo de su cuenta bancaria, medida que culmina el procedimiento ejecutivo desarrollado también sin su conocimiento, pues la providencia de apremio se intentó notificar una vez más en la dirección C/ --, de Los Garres que era la que, erróneamente, constaba como domicilio fiscal del interesado en la base de datos centralizada de la AEAT a la fecha de los intentos de notificación. Dicho intento de notificación arroja como resultado la indicación "desconocido" y se procede a la notificación edictal. No consta en el expediente dónde y a través de qué medio se intentó notificar la diligencia de embargo.

Ha de precisarse que, de conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de comprobación de valores a que se refiere este Dictamen y el de recaudación ejecutiva), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. Y eso es lo que hace la Administración tributaria, cuando dirige las notificaciones al domicilio fiscal del contribuyente que constaba en la base de datos de la AEAT. Sin embargo, tales notificaciones no podían surtir efectos porque el domicilio consignado en la indicada base de datos era erróneo y no se encontraba actualizado. En efecto, el artículo 48.3 LGT impone que, cuando un sujeto pasivo cambie su domicilio, deberá ponerlo en conocimiento de la Administración tributaria, mediante declaración expresa a tal efecto, sin que el cambio de domicilio produzca efectos frente a la Administración hasta tanto se presente la citada declaración tributaria. Sobre la exigencia de "declaración expresa", debe matizarse, no obstante, que el Tribunal Supremo ha señalado que tal declaración puede hacerse a través de una declaración específica y singularizada al efecto, pero también indicando el nuevo domicilio en una declaración-liquidación o autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en relación con un tributo del que deba tener conocimiento la propia Administración en el desarrollo de su actividad de gestión tributaria (Sentencia de 9 de octubre de 2001). En el supuesto sometido a consulta, el interesado acredita, con ocasión del trámite de audiencia, que a la AEAT le constaba que el nuevo domicilio del interesado era el de Avda. --, pues así lo indicó en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2010 (presentada en mayo de 2011) y, sobre todo, porque es a dicha dirección a la que el organismo tributario dirigió en el año 2006 un requerimiento al interesado para la resolución de incidencias relativas a la declaración del IRPF del ejercicio 2005.

2. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a) LGT).

El Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).

Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental.

Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.

No obstante, ya en los Dictámenes 56 y 123/2011 y, sobre todo, en el 261/2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en los dos últimos, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria.

Esta interpretación, no obstante, exige una importante matización. Y es que la aludida sentencia se emite con ocasión de una cuestión de inconstitucionalidad planteada frente a un precepto de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, de forma que se trata de un supuesto en que en virtud de una norma puede quedar impedido u obstaculizado el derecho de acceso a los tribunales de justicia. En consecuencia, versa sobre el control abstracto de constitucionalidad de una norma legal y no sobre el concreto acto del poder público que se considera lesivo del derecho fundamental, que realiza el Tribunal Constitucional a través del recurso de amparo, y en cuyo desarrollo se ha venido forjando la doctrina constitucional relativa a las exigencias de la tutela judicial y su traslación al ámbito administrativo. De hecho, cuando la sentencia de referencia afirma que "la indefensión originada en vía administrativa tiene relevancia constitucional, entonces, cuando la causa que la provoque impida u obstaculice que el obligado tributario pueda impetrar la tutela judicial contra el acto administrativo en cuestión, eliminándole la posibilidad de utilizar los medios de impugnación que el ordenamiento tributario dispone específicamente contra los diferentes actos dictados en cada procedimiento", se apoya en otra Sentencia anterior, la 291/2000, que si bien admite la extensión de las garantías derivadas del artículo 24 CE al procedimiento de apremio (FJ 5), las excluye en los procedimientos de gestión tributaria por carecer éstos de carácter sancionador (FFJJ 4 y 13).

Por ello, las consideraciones efectuadas en la STC 111/2006 y otras coetáneas (la 113/2006, también de 5 de abril) y posteriores (STC 46/2008 de 10 de marzo), en la medida en que se refieren a supuestos en los que la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva es imputable a la propia redacción de la norma y no a la irregular actuación de la Administración en los procedimientos administrativos, han de ser trasladadas a estos últimos supuestos con extrema prudencia, dado que el control de constitucionalidad realizado por el Alto Tribunal en uno y otro caso es distinto, pues el efecto expansivo de la eventual contradicción con la Norma Fundamental que una Ley inconstitucional conlleva, no se da en el acto administrativo, cuya eficacia queda limitada a las singulares situaciones jurídicas de él nacidas.

De hecho, la doctrina clásica acerca de la no extensión genérica de la tutela judicial efectiva como derecho fundamental en el ámbito de los procedimientos administrativos no sancionadores mantiene su vigencia en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como se advierte en sentencia de su Sala de lo Contencioso-Administrativo de 24 de febrero de 2011, al indicar que "como sostiene el Tribunal Constitucional, el ámbito de la tutela judicial, como derecho fundamental, no se extiende al procedimiento administrativo y, por ello, no le afectan las deficiencias o irregularidades cometidas en su curso, por las Administraciones públicas, que tienen otro cauce y otro tratamiento, (sentencias números 65/1994 y 178/1998, y Auto de 15 de diciembre de 2003, entre otras resoluciones). No nos encontramos ante un acto sancionador (...), sino ante un acto administrativo, del que se sostiene que no ha sido notificado correctamente, y que en consecuencia puede ser impugnado en cualquier momento en que el interesado se dé por notificado, por lo que, al tener conocimiento del acto originario debió impugnarlo por la vía ordinaria. En cualquier caso, ante el acto impugnado que declara extemporáneo el recurso administrativo podría interponer el recurso contencioso por el procedimiento ordinario, y en su caso solicitar la anulación del procedimiento de ejecución. La corrección de la notificación o no, ha de ser fiscalizada a través del proceso contencioso-administrativo ordinario, al tratarse de una mera cuestión de legalidad, pues quien puede vulnerar la tutela judicial, tratándose de actos no sancionadores, son los órganos judiciales".

Ello no obstante, el mismo Tribunal Supremo admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de mayo de 2011, que realiza una interesante síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que "aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable "mutatis mutandi" a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente ( SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...". En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011.

Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, "el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo". En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.

La indefensión, entendida como una disminución efectiva y real de garantías con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (art. 63.1 LPAC); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).

Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que "la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicionalmente, no hay que olvidar que ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia".

En el supuesto ahora sometido a consulta, el interesado sólo tuvo conocimiento del procedimiento tributario una vez le fue bloqueada la cuenta bancaria en fase de recaudación ejecutiva. Al no tener conocimiento de los actos administrativos, no pudo combatirlos ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos sino cuando aquéllos ya habían sido ejecutados. Ha de destacarse que en el supuesto sometido a consulta no sólo no se comunican al interesado los actos de gestión tributaria tendentes a la liquidación, sino que tampoco consta que se le notificaran la providencia de apremio ni la diligencia de embargo. Como ya se indicó en este Dictamen al transcribir un fragmento de la STS, 3ª, de 12 de mayo de 2011, el Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, lo que aquí ni siquiera pudo hacer el interesado al desconocer su existencia misma. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que además han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional al extender a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen 509/2010.

Procede, en consecuencia, declarar la nulidad de la liquidación provisional con comprobación de valor, así como de todo lo actuado en el procedimiento con posterioridad al momento en que debió notificarse el acuerdo que daba inicio al procedimiento de comprobación de valores, cuya falta de notificación y la de las actuaciones posteriores han dado lugar a la indefensión del interesado. Y es que el hoy actor sólo llega a tener conocimiento del expediente de comprobación de valor cuando se hacen efectivas sobre su patrimonio las medidas ejecutivas del procedimiento de apremio, de modo que, al no tener conocimiento de los actos administrativos, no puede combatirlos ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos sino cuando aquéllos ya han sido ejecutados.

CUARTA.- De las restantes causas de nulidad invocadas.

Si bien la consideración precedente, que aprecia la concurrencia de una de las causas de nulidad invocadas, haría innecesario el análisis de las restantes, baste con recordar ahora que las alegaciones relativas al error en la tasación del inmueble constituyen una cuestión de mera legalidad ordinaria que no integra causa alguna de nulidad.

En relación con la alegada indefensión a que el interesado se habría visto abocado por la falta de motivación de dicha comprobación de valor y su eventual reconducción a la causa de nulidad consistente en haberse dictado los actos impugnados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (art. 217.1, letra e, LGT), ha de recordarse que dicho defecto en la fundamentación de los actos administrativos, como regla general, no da lugar a la nulidad radical de aquéllos, sino sólo a su anulabilidad, como ilustra la STSJ Castilla y León, Valladolid, Sala de lo Contencioso-Administrativo, nº 1384/2012, de 18 de julio:

"El problema de la motivación de la liquidación tributaria no es sino una concreción de la regulación de la motivación de las resoluciones administrativas. Así, por ejemplo, se recoge en las SSTS de 23 junio y 20 octubre 2011, donde se lee, «Ciertamente la necesidad de motivación es un requisito formal del acto administrativo, tal y como ha expresado el Tribunal Supremo con carácter general en reiteradas sentencias y, consecuentemente, la motivación está sujeta al régimen de los defectos de forma y, por ello, su ausencia o su insuficiencia debe reconducirse a la anulabilidad prevista en el artículo 63.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, habiéndose asentado la doctrina jurisprudencial siguiente: "la falta de motivación o afectación puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de ambos supuestos se ha de hacer indagando si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado"..-Doctrina esta que se ha aplicado a las liquidaciones tributarias, considerando que la falta de motivación cuando produzca indefensión a los ciudadanos constituye un vicio de anulabilidad".

No obstante, es doctrina del Consejo de Estado (Dictamen 33/2006) que la omisión de la preceptiva motivación del acto administrativo puede conllevar su nulidad cuando con ello se haya producido una verdadera indefensión material en los términos que se han expuesto supra, es decir, como la privación total y absoluta para el interesado de la posibilidad de actuar en defensa de sus intereses y derechos. Así también la STSJ Galicia, de 10 de febrero de 1999, respecto de un acto de comprobación de valores que adolecía de la más mínima motivación, determinando con ello la indefensión del obligado tributario.

En el supuesto sometido a consulta, sin embargo, constan en el acto impugnado y en el dictamen de comprobación de valores, la expresión de los hechos y fundamentos de derecho en que se basan, no debiendo confundirse su sucinta mención o la discusión o rechazo del método empleado para la tasación, con la total ausencia de motivación, y ello sin perjuicio de que las circunstancias o eventuales deficiencias presentes en aquellos actos pudieran ser objeto de alegación como causa de anulabilidad en un procedimiento ordinario de recurso.

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

CONCLUSIÓN

ÚNICA.- Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución que aprecia la concurrencia de la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra a) LGT, en la ausencia de notificación de la liquidación provisional con comprobación de valor, así como de todo lo actuado en el procedimiento con posterioridad, por lo que procede declarar su nulidad.

No obstante, V.E. resolverá.