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Dictamen nº 13/2018
El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 22 de enero de 2018, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 7 de julio de 2017, sobre revisión de oficio a instancia de x, correspondiente a un expediente de gestión tributaria (expte. 216/17), aprobando el siguiente Dictamen.
PRIMERO.- Con fecha 26 de enero de 2015, x, solicita la declaración de nulidad de pleno derecho de la notificación edictal de la liquidación nº ILT 130220 2012 004321, correspondiente al expediente de gestión tributaria nº I01-130220 2008-100797, así como de los actos posteriores derivados de la misma, incluida la diligencia de embargo 0052014021650 emitida por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia.
Como antecedentes de la revisión de oficio instada por el contribuyente, interesa destacar los siguientes:
- El 8 de agosto de 2008, x presentó sendas Declaraciones Liquidaciones modelo 600 D nº 731308 930 600D 001095 5 y nº 731308 930 600D 001092 1, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por una compraventa de diversos inmuebles formalizada en escritura pública de fecha 4 de julio de 2008.
El domicilio del interesado que consta en la citada escritura de compraventa es "Avda. --, Los Dolores (Murcia)", si bien en las indicadas declaraciones tributarias consignó un domicilio distinto: "Calle --, Beniaján, 30011 (Murcia)".
- El 18 de junio de 2012, por el órgano gestor se dicta propuesta de inicio de procedimiento de gestión tributaria y de liquidación provisional complementaria sin comprobación de valor, nº ILT 130220 2012 004321, referida a la Declaración Liquidación nº 731308 930 600D 001092 1. La indicada propuesta de inicio es notificada al interesado el 7 de agosto de 2012 en el domicilio que consta en la escritura de compraventa como domicilio del interesado, en Avda. --, 30011, Los Dolores (Murcia), siendo entregada al destinatario en lista en la oficina de Correos tras dos intentos de entrega con resultado de "ausente".
- Con fecha 17 de septiembre, x presenta escrito de alegaciones a la propuesta de inicio. En dicho escrito hace constar como su domicilio el mismo que consta en la escritura de compraventa, en Avda. --, Los Dolores.
- El 28 de diciembre, por el órgano gestor se dicta acuerdo de liquidación provisional complementaria sin comprobación de valor declarado, nº ILT 130220 2012 004321, por importe de 4.623,62 euros, resultando una liquidación por diferencias con la autoliquidación del interesado de 4.119,55 euros, publicándose anuncio de notificación en el BORM de 20 de febrero de 2013. Esta notificación edictal se efectúa tras un intento de entrega de la notificación, con resultado de "desconocido", de fecha 24 de enero de 2013, en C/ --, CP 30570, Murcia.
- El 2 de agosto de 2013 se dicta la Providencia de Apremio 2012/073/881100829000, a nombre de x, por el concepto de Liquidación por Transmisiones Onerosas por importe principal de 4.119,55 euros, según consta en certificado emitido el 15 de marzo de 2017 por el Jefe de Servicio de Recaudación en Vía Ejecutiva. Dicha providencia es objeto de notificación edictal en el BORM de 5 de marzo de 2014, tras dos intentos de notificación de fechas 26 de septiembre de 2013 y 18 de febrero de 2014, con resultado de "dirección incorrecta". Estos dos intentos de notificación se dirigieron a C/ -- CP 30570 Murcia.
- El 23 de mayo de 2014, el Jefe de Servicio de Recaudación en Vía Ejecutiva emite Diligencia de embargo por importe de 5.173,81 euros, que incluye el importe principal de la deuda más recargos e intereses, declarando embargado el saldo de una cuenta del interesado en el Banco de Sabadell. Dicha Diligencia de embargo se dirige para su notificación a C/ -- CP 30570 Murcia, constando en el expediente un intento de entrega con resultado de "ausente" el 2 de julio de 2014. No consta segundo intento de notificación domiciliaria ni publicación edictal en el BORM para notificación por comparecencia.
Como ha quedado reseñado, el interesado insta la declaración de nulidad de todo lo actuado desde el acuerdo de liquidación provisional pues no tuvo conocimiento del mismo ni de las sucesivas actuaciones, dada la falta de notificación personal. Alega que, a diferencia del acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación, que sí le fue notificado en el domicilio que consta en la escritura de compraventa, las sucesivas actuaciones del procedimiento de gestión tributaria y las correspondientes a la vía ejecutiva ya no le fueron notificadas en dicho domicilio. Antes al contrario, se enviaron a una dirección postal diferente y, ante lo infructuoso de los intentos de notificación allí realizados, se publicaron anuncios en el BORM emplazando al interesado a comparecer ante la Administración para ser notificado.
Entiende el interesado que, con este proceder, la Administración tributaria desconoció la obligación de diligencia que sobre ella pesaba de agotar las posibilidades de notificación personal antes de acudir a la notificación edictal, lo que debería haber llevado a la Administración a intentar la notificación en el domicilio que constaba en la escritura de compraventa, antes de acudir a la publicación de edictos en el diario oficial. Al no hacerlo, considera que todo lo actuado adolece de nulidad, de conformidad con el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), si bien no invoca expresamente ninguna de las causas de nulidad enumeradas en dicho precepto.
SEGUNDO.- Por el Servicio Jurídico Tributario de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia se solicita al Servicio de Gestión Tributaria que informe por qué se remitieron las notificaciones al domicilio de C/ --, y no a los de Avda. --, de Los Dolores, que obraba en la escritura de compraventa, ni al de C/--, de Beniaján, que consta en la Declaración Liquidación.
El 10 de noviembre de 2015, el Servicio de Gestión Tributaria informa que las notificaciones se enviaron al domicilio fiscal del interesado en C/ -- CP 30570 (Murcia), que coincide con el que consta en la Base de Datos Consolidada de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
TERCERO.- Conferido el preceptivo trámite de audiencia, no consta que se haya hecho uso del mismo por el interesado.
CUARTO.- Con fecha 19 de septiembre de 2016, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia formula propuesta de resolución en el sentido de inadmitir la solicitud de revisión de oficio presentada por x.
QUINTO.- Con fecha 20 de abril de 2017, el Servicio Jurídico de la Consejería de Hacienda y Administración Pública evacua informe en el que, discrepando del criterio de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, considera procedente estimar la solicitud de revisión de oficio formulada y declarar la nulidad de las actuaciones posteriores al momento en que debió notificarse la liquidación complementaria, al considerar que concurre la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra a) LGT.
SEXTO.- Recabado el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se evacua el 15 de junio de 2017, haciendo suyas las consideraciones del informe del Servicio Jurídico de la Consejería solicitante, sin formular observación adicional alguna.
En tal estado de tramitación y una vez incorporados los preceptivos extracto de secretaría e índice de documentos, se remite el expediente en solicitud de dictamen, mediante escrito recibido en el Consejo Jurídico el pasado 7 de julio de 2017.
A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes
PRIMERA.- Carácter del Dictamen.
De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.
SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.
I. La LGT regula en el Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, el artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. En desarrollo de dicha Ley se aprobó el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que regula la revisión de actos nulos de pleno derecho en los artículos 4 y siguientes (RD 520/2005).
El actor está debidamente legitimado para instar el procedimiento de revisión de oficio en cuanto destinatario directo de los actos administrativos (liquidación tributaria complementaria y actos integrantes del procedimiento de apremio) cuya nulidad se pretende, en su calidad de sujeto pasivo del tributo.
Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado los actos impugnados, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero de Economía y Hacienda, de acuerdo con el artículo 217.5 LGT y con el 16.2,g) de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.
En efecto, el artículo 33.2 de la citada Ley 7/2004, prevé que la revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.
Según el artículo 217.5 LGT "en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda". Por equivalencia con el Ministro de Hacienda, es al Consejero de Hacienda y Administración Pública a quien corresponde tal atribución tratándose de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del régimen de equivalencias de los órganos de la Administración Tributaria establecido en la Disposición adicional primera del Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Economía y Hacienda.
II. Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos, constando la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos. No obstante, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya había sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 41.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LPAC).
Ha de señalarse, asimismo, que en contra de lo establecido por el artículo 46.2 del Reglamento de Organización y Funcionamiento del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, aprobado por Decreto 15/1998, de 2 de abril, el expediente remitido no ha sido foliado en su totalidad.
TERCERA.- La causa de nulidad tácitamente invocada.
La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.
En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, que para el supuesto que nos ocupa y atendidas las alegaciones del interesado y los razonamientos de los órganos preinformantes y que recoge la propuesta de resolución es la que se concreta en el artículo 217.1, letra a) LGT, de acuerdo con el cual:
"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional".
CUARTA.- De las notificaciones intentadas y practicadas en el expediente y su configuración como causa de nulidad.
El interesado solicita la declaración de nulidad del acuerdo de liquidación provisional complementaria sin comprobación de valor declarado, nº ILT 130220 2012 004321, de fecha 28 de diciembre, dado que no le fue debidamente notificado. Como consecuencia, no tuvo conocimiento de su dictado ni de las sucesivas actuaciones tributarias, incluidas las correspondientes al procedimiento de recaudación ejecutiva que se seguía contra sus intereses, hasta el momento en que se le ha practicado el embargo de sus cuentas bancarias. Solicita la nulidad del indicado acuerdo así como de las actuaciones subsiguientes tanto en vía voluntaria como ejecutiva.
1. En primer lugar resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.
De conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de gestión tributaria a que se refiere este Dictamen y el de recaudación ejecutiva), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La práctica de la notificación se ajustará a la regulación general de las notificaciones administrativas (art. 109 LGT), con las especialidades establecidas en la propia LGT, cuyo artículo 112 regula la notificación por comparecencia, a la que podrá acudir la Administración tributaria cuando no haya podido practicarse la notificación personal.
Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en el expediente de gestión resulta que tanto el acuerdo impugnado como todas las actuaciones posteriores se dirigieron al domicilio fiscal del interesado que constaba en la Base de Datos Consolidada de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en lugar de a aquel que constaba en la declaración tributaria presentada en su día por el interesado o en la escritura de la compra venta que constituye el hecho imponible del tributo.
En este punto el Consejo detecta un proceder irregular en la actuación de la Administración. Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que la legitiman para utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo como es un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores, es decir, que se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (STC 158/2007, de 2 de julio), cautelas que, desde luego, no pueden observarse en el caso sometido a consulta en la actuación de la Administración tributaria, que no intenta la notificación de los actos del procedimiento en el domicilio (Calle --, Beniaján, 30011, Murcia) expresamente designado por el contribuyente en el impreso de declaración-liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ni al que consta como el del interesado en la escritura de compraventa incorporada al expediente (Avda. --, Los Dolores, Murcia). Ha de advertirse que dichos domicilios son geográficamente coincidentes a pesar de la diferente nomenclatura, pues la vía pública en la que se ubica el domicilio del interesado recibe ambas denominaciones, si bien en distintos tramos.
Resultan de aplicación al caso los artículos 110.2 y 112.1 LGT, que en su redacción aplicable a los hechos (diciembre de 2012), rezaba: "Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios...". En consecuencia, de la interpretación conjunta del artículo 110.2 y 112.1 LGT resulta que las notificaciones debían practicarse en el domicilio fiscal del interesado y, sólo si no fuera posible practicarlas en dicho domicilio o en otro adecuado a tal fin y en las circunstancias expresadas en el último de dichos preceptos, podría procederse al emplazamiento edictal del contribuyente a efectos de su notificación por comparecencia.
El lugar de práctica de las notificaciones es, como regla general, el domicilio fiscal, el cual se configura legalmente como el punto de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria, correspondiendo al contribuyente comunicar a aquélla los cambios en dicho domicilio; cambios que no producirán efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación (artículo 48.3 de la Ley General Tributaria).
Ahora bien, la declaración por parte del interesado de su domicilio fiscal se había actualizado al efectuar la declaración-liquidación del tributo. Como señala el Consejo de Estado "existe ya jurisprudencia (STS de 9 de octubre de 2001) y doctrina de este Consejo, conforme a la cual la comunicación del cambio de domicilio que exige el artículo 48.3 de la LGT puede hacerse a través de declaración dirigida a ese objeto, pero surte también sus efectos haciendo constar el nuevo domicilio en la declaración o autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en relación con un tributo del que la Administración deba tener conocimiento en el desarrollo de su actividad de gestión tributaria" (Dictamen 608/2015).
Conocido por la Administración el nuevo domicilio fiscal del interesado, no debió acudir a la vía excepcional de la publicación edictal sin antes intentar la regular notificación de los actos tributarios en dicho domicilio, cuya averiguación no habría revestido mayores dificultades para la Administración, al constar en los propios documentos del expediente de gestión.
El resultado de este proceder poco diligente de la Administración tributaria es la ignorancia, por parte del interesado, de la liquidación complementaria en cuestión, así como del subsiguiente procedimiento de recaudación ejecutiva derivado de la falta de pago en período voluntario, motivado a su vez por el desconocimiento de la deuda tributaria que se le había liquidado por la Administración. De hecho, según la propia manifestación del actor, no tomó conocimiento de la misma hasta que sufre el embargo de sus cuentas bancarias.
Además, consta en el expediente remitido a este Consejo Jurídico que en relación a la diligencia de embargo, tras un primer intento de notificación en el domicilio al que se habían venido dirigiendo los anteriores envíos, ahora con el resultado de "ausente", no se realizó un segundo intento de notificación domiciliaria ni publicación edictal en el BORM para notificación por comparecencia.
2. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a) LGT).
Ya se indicó que, aunque el actor no concreta la causa de nulidad que entiende concurrente en el supuesto sometido a consulta, de sus alegaciones cabe inferir que la subsume en la definida por el artículo 217.1, a), LGT).
El Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).
Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental.
Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.
No obstante, ya en los Dictámenes 56 y 123/2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en el último de los citados, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria.
Esta interpretación, no obstante, exige una importante matización. Y es que la aludida sentencia se emite con ocasión de una cuestión de inconstitucionalidad planteada frente a un precepto de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, de forma que se trata de un supuesto en que en virtud de una norma puede quedar impedido u obstaculizado el derecho de acceso a los tribunales de justicia. En consecuencia, versa sobre el control abstracto de constitucionalidad de una norma legal y no sobre el concreto acto del poder público que se considera lesivo del derecho fundamental, que realiza el Tribunal Constitucional a través del recurso de amparo, y en cuyo desarrollo se ha venido forjando la doctrina constitucional relativa a las exigencias de la tutela judicial y su traslación al ámbito administrativo. De hecho, cuando la sentencia de referencia afirma que "la indefensión originada en vía administrativa tiene relevancia constitucional, entonces, cuando la causa que la provoque impida u obstaculice que el obligado tributario pueda impetrar la tutela judicial contra el acto administrativo en cuestión, eliminándole la posibilidad de utilizar los medios de impugnación que el ordenamiento tributario dispone específicamente contra los diferentes actos dictados en cada procedimiento", se apoya en otra Sentencia anterior, la 291/2000, que si bien admite la extensión de las garantías derivadas del artículo 24 CE al procedimiento de apremio (FJ 5), las excluye en los procedimientos de gestión tributaria por carecer éstos de carácter sancionador (FFJJ 4 y 13).
Por ello, las consideraciones efectuadas en la STC 111/2006 y otras coetáneas (la 113/2006, también de 5 de abril) y posteriores (STC 46/2008 de 10 de marzo), en la medida en que se refieren a supuestos en los que la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva es imputable a la propia redacción de la norma y no a la irregular actuación de la Administración en los procedimientos administrativos, han de ser trasladadas a estos últimos supuestos con extrema prudencia, dado que el control de constitucionalidad realizado por el Alto Tribunal en uno y otro caso es distinto, pues el efecto expansivo de la eventual contradicción con la Norma Fundamental que una Ley inconstitucional conlleva, no se da en el acto administrativo, cuya eficacia queda limitada a las singulares situaciones jurídicas de él nacidas.
De hecho, la doctrina clásica acerca de la no extensión genérica de la tutela judicial efectiva como derecho fundamental en el ámbito de los procedimientos administrativos no sancionadores mantiene su vigencia en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como se advierte en sentencia de su Sala de lo Contencioso-Administrativo de 24 de febrero de 2011, al indicar que "como sostiene el Tribunal Constitucional, el ámbito de la tutela judicial, como derecho fundamental, no se extiende al procedimiento administrativo y, por ello, no le afectan las deficiencias o irregularidades cometidas en su curso, por las Administraciones públicas, que tienen otro cauce y otro tratamiento", (sentencias números 65/1994 y 178/1998, y Auto de 15 de diciembre de 2003, entre otras resoluciones). No nos encontramos ante un acto sancionador (...), sino ante un acto administrativo, del que se sostiene que no ha sido notificado correctamente, y que en consecuencia puede ser impugnado en cualquier momento en que el interesado se dé por notificado, por lo que, al tener conocimiento del acto originario debió impugnarlo por la vía ordinaria. En cualquier caso, ante el acto impugnado que declara extemporáneo el recurso administrativo podría interponer el recurso contencioso por el procedimiento ordinario, y en su caso solicitar la anulación del procedimiento de ejecución. La corrección de la notificación o no, ha de ser fiscalizada a través del proceso contencioso-administrativo ordinario, al tratarse de una mera cuestión de legalidad, pues quien puede vulnerar la tutela judicial, tratándose de actos no sancionadores, son los órganos judiciales".
Ello no obstante, el mismo Tribunal Supremo admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de mayo de 2011, que realiza una interesante síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que "aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable "mutatis mutandi" a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente ( SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).
Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...". En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011 y de 27 de noviembre de 2014, entre otras muchas.
Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, "el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo". En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.
La indefensión, entendida como una disminución efectiva y real de garantías con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (art. 63.1 LPAC); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).
Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que "la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicionalmente, no hay que olvidar que ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia".
En el supuesto ahora sometido a consulta, según la documentación obrante en el expediente acreditativa de los intentos de notificación practicados y a las propias manifestaciones del interesado que lo corroboran, si bien se le notificó de forma efectiva el acuerdo iniciador del procedimiento tributario, y de hecho formuló alegaciones frente al mismo, el resto de actuaciones integrantes del procedimiento de gestión tributaria ya no fueron conocidas por él, como tampoco ninguno de los trámites del subsiguiente procedimiento de recaudación ejecutiva, del que sólo tuvo noticia a través de su banco que le informó del embargo que operaba sobre una de sus cuentas. Al no tener conocimiento de los actos administrativos no pudo combatirlos ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos sino cuando aquéllos ya habían sido ejecutados.
Ha de destacarse que no sólo no se comunican al interesado los actos de gestión tributaria posteriores al inicio del procedimiento que culmina con la liquidación, sino que tampoco consta que se le notificara personalmente la providencia de apremio ni la diligencia de embargo. Como ya se indicó en este Dictamen al transcribir un fragmento de la STS, 3ª, de 12 de mayo de 2011, el Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, lo que aquí ni siquiera pudo hacer el interesado al desconocerla. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que además han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional al extender a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen 509/2010.
Procede, en consecuencia, declarar la nulidad de la liquidación tributaria impugnada, así como de todo lo actuado en el procedimiento con posterioridad al momento en que debió notificarse el acuerdo de liquidación provisional complementaria de fecha 28 de diciembre de 2012, cuya falta de notificación y la de las actuaciones posteriores han dado lugar a una indefensión real y efectiva del interesado, al impedirle conocer la existencia misma del procedimiento hasta el momento en que los actos resultantes del mismo ya habían sido ejecutados.
En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente
ÚNICA.- Procede la estimación de la solicitud de revisión de oficio, en la medida en que las deficiencias advertidas en la notificación tanto de la liquidación complementaria impugnada como de las posteriores actuaciones tributarias, sumieron en indefensión al interesado, que no pudo reaccionar frente a aquéllas, por lo que concurre la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1 a) LGT.
No obstante, V.E. resolverá.
