Buscador de dictámenes del Consejo Jurídico de la Región de Murcia
Dictamen nº 192/2018
El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 17 de julio de 2018, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General (por delegación del Excmo. Sr. Consejero de Hacienda y Administraciones Públicas, mediante oficio registrado el día 22 de diciembre de 2017, sobre revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho, instada por x, relativa a las liquidaciones sobre el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (expte. 387/17), aprobando el siguiente Dictamen.
PRIMERO.- El 29 de diciembre de 2015, x solicita la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor declarado nº ILT 130220 2014 006851, de fecha 27 de enero, correspondiente al expediente de gestión tributaria nº I01 130220 2010 109380.
Como antecedentes de la revisión de oficio instada por el contribuyente, interesa destacar los siguientes:
- El 17 de noviembre de 2010, el interesado presenta Declaración Liquidación modelo 600D n° 731310 930 600D 001529 8, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la compraventa de un inmueble, de fecha 22 de noviembre de 2007, ingresando una cuota tributaria de 25,20 euros en la autoliquidación del impuesto.
- El 5 de septiembre de 2014, por el órgano gestor se dicta propuesta de inicio de procedimiento de gestión tributaria y de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor, nº ILT 1302202014 006851. Tras un intento de notificación domiciliaria efectuado el 24 de septiembre de 2014 en la dirección postal "C --, Alcantarilla, Murcia", con resultado de "desconocido", se procede a publicar anuncio para notificación por comparecencia en el BORM de fecha 20 de octubre de 2014.
- El 27 de enero de 2015 se dicta acuerdo de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor declarado. Tras dos intentos de notificación en la citada dirección postal los días 12 y 26 de febrero de 2015, con resultado de desconocido, se publica anuncio para notificación por comparecencia en el BORM de 20 de marzo de 2015, resultando una liquidación por diferencias con la autoliquidación del interesado, incluyendo intereses de demora, de 4.876,61 euros.
- El 24 de julio de 2015, se dicta Providencia de Apremio nº 881101030652, por el concepto de "Liquidación Transmisiones Onerosas" y por importe principal de 4.876,61 euros. Intentada la notificación el 9 de septiembre de 2015 en la dirección "-- Alcantarilla (Murcia)", con resultado de desconocido, se procede a publicar anuncio para notificación por comparecencia en el BORM de 25 de septiembre de 2015.
Como ha quedado reseñado, el interesado insta la declaración de nulidad de todo lo actuado desde el acuerdo de liquidación provisional pues no tuvo conocimiento del mismo ni de las sucesivas actuaciones, dada la falta de notificación personal. Alega que las sucesivas actuaciones del procedimiento de gestión tributaria no le fueron notificadas en el domicilio que había comunicado a la Administración en el documento de declaración-liquidación del impuesto. Y es que todos los intentos de notificación de los sucesivos actos administrativos se dirigieron a la dirección "-- Alcantarilla (Murcia)", mientras que la dirección que consta como domicilio del interesado, tanto en la escritura de compraventa como en la Declaración Liquidación modelo 600, es "C/--", que corresponde a La Ñora (Murcia).
Al dirigir los envíos postales a una dirección que no se correspondía con su domicilio y, ante lo infructuoso de los intentos de notificación allí realizados, proceder a publicar anuncios en el BORM emplazando al interesado a comparecer ante la Administración para ser notificado, la Administración tributaria le colocó en una situación de indefensión que vulnera el artículo 24 CE y que, en consecuencia, integra la causa de nulidad prevista en la letra a) del artículo 217.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
Solicita, en consecuencia declarar la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación impugnado y dejar sin efecto las actuaciones de él derivadas por incurrir en la causa de nulidad de pleno derecho prevista en el citado artículo 217, letra a).
SEGUNDO.- Conferido el preceptivo trámite de audiencia al interesado, el 16 de febrero de 2017 comparece y presenta alegaciones en las que tras ratificarse en su pretensión anulatoria inicial, añade ahora que la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria habría prescrito, que el procedimiento de comprobación de valores estaba caducado y que la liquidación complementaria practicada era improcedente.
TERCERO.- El 16 de marzo la Agencia Tributaria de la Región de Murcia propone estimar la solicitud de revisión de actos nulos de pleno derecho.
CUARTO.- El 14 de julio de 2017, el Servicio Jurídico de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas evacua informe en el que considera procedente estimar la solicitud de revisión de oficio formulada y declarar la nulidad de las actuaciones posteriores al momento en que debió notificarse la liquidación complementaria, al considerar que concurre la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra a) LGT.
QUINTO.- Recabado el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se evacua el 21 de noviembre de 2017, haciendo suyas las consideraciones del informe del Servicio Jurídico de la Consejería solicitante, sin formular observación adicional alguna.
En tal estado de tramitación y una vez incorporados los preceptivos extracto de secretaría e índice de documentos, se remite el expediente en solicitud de dictamen, mediante escrito recibido en el Consejo Jurídico el pasado 22 de diciembre de 2017.
A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes
PRIMERA.- Carácter del Dictamen.
De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.
SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.
I. La LGT regula en el Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, el artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. En desarrollo de dicha Ley se aprobó el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que regula la revisión de actos nulos de pleno derecho en los artículos 4 y siguientes (RD 520/2005).
El actor está debidamente legitimado para instar el procedimiento de revisión de oficio en cuanto destinatario directo de los actos administrativos (liquidación tributaria complementaria y actos integrantes del procedimiento de apremio) cuya nulidad se pretende, en su calidad de sujeto pasivo del tributo.
Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado los actos impugnados, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero de Economía y Hacienda, de acuerdo con el artículo 217.5 LGT y con el 16.2,g) de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.
En efecto, el artículo 33.2 de la citada Ley 7/2004, prevé que la revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.
Según el artículo 217.5 LGT "en el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda". Por equivalencia con el Ministro de Hacienda, es al Consejero de Hacienda y Administraciones Públicas a quien corresponde tal atribución tratándose de tributos cedidos en el ámbito de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, en virtud del régimen de equivalencias de los órganos de la Administración Tributaria establecido en la Disposición adicional primera del Decreto 32/2006, de 21 de abril, por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Economía y Hacienda.
II. Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos, constando la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos. No obstante, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya había sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LPAC), vigente a la fecha de inicio del procedimiento revisor (hoy, artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).
TERCERA.- La causa de nulidad invocada. De las notificaciones intentadas y practicadas en el expediente y su configuración como causa de nulidad.
I. La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.
En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, que para el supuesto que nos ocupa y atendidas las alegaciones del interesado y los razonamientos de los órganos preinformantes y que recoge la propuesta de resolución es la que se concreta en el artículo 217.1, letra a) LGT, de acuerdo con el cual:
"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional".
II. El interesado solicita la declaración de nulidad del acuerdo de liquidación provisional complementaria con comprobación de valor declarado, de fecha 27 de enero de 2014, dado que no le fue debidamente notificado. Como consecuencia, no tuvo conocimiento de su dictado ni de las sucesivas actuaciones tributarias, incluidas las correspondientes al procedimiento de recaudación ejecutiva que se seguía contra sus intereses, impidiéndole reaccionar frente a los actos tributarios que le afectaban. Solicita la nulidad del indicado acuerdo así como de las actuaciones subsiguientes tanto en vía voluntaria como ejecutiva.
1. En primer lugar resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.
De conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de gestión tributaria a que se refiere este Dictamen y el de recaudación ejecutiva), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La práctica de la notificación se ajustará a la regulación general de las notificaciones administrativas (art. 109 LGT), con las especialidades establecidas en la propia LGT, cuyo artículo 112 regula la notificación por comparecencia, a la que podrá acudir la Administración tributaria cuando no haya podido practicarse la notificación personal.
Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en el expediente de gestión resulta que tanto el acuerdo impugnado como todas las actuaciones posteriores se dirigieron a un domicilio erróneo y diferente de aquel que constaba en la declaración tributaria presentada en su día por el interesado o en la escritura de la compra venta que constituye el hecho imponible del tributo, pues si bien eran coincidentes el nombre de la vía pública y el número de la vivienda, no lo eran la localidad (la correcta era la pedanía de La Ñora, perteneciente al Municipio de Murcia, pero se dirigieron las notificaciones al Municipio de Alcantarilla) ni el código postal (el correcto era el 30830, frente al 30820 al que se dirigieron los envíos postales).
En este punto el Consejo detecta un proceder irregular en la actuación de la Administración. Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que la legitiman para utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo como es un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores, es decir, que se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (STC 158/2007, de 2 de julio), cautelas que, desde luego, no pueden observarse en el caso sometido a consulta en la actuación de la Administración tributaria, que no intenta la notificación de los actos del procedimiento en el domicilio (Calle --, Murcia) expresamente designado por el contribuyente en el impreso de declaración-liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y que consta, asimismo, como el del interesado en la escritura de compraventa incorporada al expediente.
Resultan de aplicación al caso los artículos 110.2 y 112.1 LGT, que en su redacción aplicable a los hechos (enero de 2014), rezaba: "Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios...". En consecuencia, de la interpretación conjunta del artículo 110.2 y 112.1 LGT resulta que las notificaciones debían practicarse en el domicilio fiscal del interesado y, sólo si no fuera posible practicarlas en dicho domicilio o en otro adecuado a tal fin y en las circunstancias expresadas en el último de dichos preceptos, podría procederse al emplazamiento edictal del contribuyente a efectos de su notificación por comparecencia.
El lugar de práctica de las notificaciones es, como regla general, el domicilio fiscal, el cual se configura legalmente como el punto de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria, correspondiendo al contribuyente comunicar a aquélla los cambios en dicho domicilio; cambios que no producirán efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación (artículo 48.3 de la Ley General Tributaria).
En cualquier caso, la consignación por parte del interesado de su domicilio al efectuar la declaración-liquidación del tributo, obligaba a la Administración a considerarlo como el domicilio del interesado a efectos de notificación. Como señala el Consejo de Estado "existe ya jurisprudencia (STS de 9 de octubre de 2001) y doctrina de este Consejo, conforme a la cual la comunicación del cambio de domicilio que exige el artículo 48.3 de la LGT puede hacerse a través de declaración dirigida a ese objeto, pero surte también sus efectos haciendo constar el nuevo domicilio en la declaración o autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en relación con un tributo del que la Administración deba tener conocimiento en el desarrollo de su actividad de gestión tributaria" (Dictamen 608/2015).
Conocido por la Administración el domicilio del interesado, no debió acudir a la vía excepcional de la publicación edictal sin antes intentar la regular notificación de los actos tributarios en dicho domicilio, cuya averiguación no habría revestido mayores dificultades para la Administración, al constar en los propios documentos del expediente de gestión.
El resultado de este proceder poco diligente de la Administración tributaria es la ignorancia, por parte del interesado, de la liquidación complementaria en cuestión, así como del inicio del subsiguiente procedimiento de recaudación ejecutiva derivado de la falta de pago en período voluntario, motivado a su vez por el desconocimiento de la deuda tributaria que se le había liquidado por la Administración.
2. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a) LGT).
El Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).
Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental.
Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.
No obstante, ya en los Dictámenes 56 y 123/2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en el último de los citados, a cuyas consideraciones nos remitimos ahora, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria.
Aún así, la doctrina clásica acerca de la no extensión genérica de la tutela judicial efectiva como derecho fundamental en el ámbito de los procedimientos administrativos no sancionadores mantiene su vigencia en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como se advierte en sentencia de su Sala de lo Contencioso-Administrativo de 24 de febrero de 2011, al indicar que "como sostiene el Tribunal Constitucional, el ámbito de la tutela judicial, como derecho fundamental, no se extiende al procedimiento administrativo y, por ello, no le afectan las deficiencias o irregularidades cometidas en su curso, por las Administraciones públicas, que tienen otro cauce y otro tratamiento", (sentencias números 65/1994 y 178/1998, y Auto de 15 de diciembre de 2003, entre otras resoluciones). No nos encontramos ante un acto sancionador (...), sino ante un acto administrativo, del que se sostiene que no ha sido notificado correctamente, y que en consecuencia puede ser impugnado en cualquier momento en que el interesado se dé por notificado, por lo que, al tener conocimiento del acto originario debió impugnarlo por la vía ordinaria. En cualquier caso, ante el acto impugnado que declara extemporáneo el recurso administrativo podría interponer el recurso contencioso por el procedimiento ordinario, y en su caso solicitar la anulación del procedimiento de ejecución. La corrección de la notificación o no, ha de ser fiscalizada a través del proceso contencioso-administrativo ordinario, al tratarse de una mera cuestión de legalidad, pues quien puede vulnerar la tutela judicial, tratándose de actos no sancionadores, son los órganos judiciales".
Ahora bien, el mismo Tribunal Supremo admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de mayo de 2011, que realiza una interesante síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que "aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable "mutatis mutandi" a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente ( SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).
Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...". En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011 y de 27 de noviembre de 2014, entre otras muchas.
Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, "el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo". En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.
La indefensión, entendida como una disminución efectiva y real de garantías con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (arts. 63.1 LPAC y 48.1 LPACAP); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).
Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que "la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicionalmente, no hay que olvidar que ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia".
En el supuesto ahora sometido a consulta, según la documentación obrante en el expediente acreditativa de los intentos de notificación practicados y a las propias manifestaciones del interesado que lo corroboran, ninguna de las actuaciones integrantes del procedimiento de gestión tributaria le fueron comunicadas, como tampoco la providencia de apremio que da inicio al procedimiento de recaudación ejecutiva. Al no tener conocimiento de los actos administrativos no pudo combatirlos ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos sino cuando ya se había iniciado la vía ejecutiva.
Ha de destacarse que no sólo no se comunican al interesado los actos de gestión tributaria correspondientes al procedimiento de comprobación de valores, sino que tampoco consta que se le notificara personalmente la providencia de apremio. Como ya se indicó en este Dictamen al transcribir un fragmento de la STS, 3ª, de 12 de mayo de 2011, el Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, lo que aquí ni siquiera pudo hacer el interesado al desconocerla. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que además han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional al extender a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen 509/2010.
Procede, en consecuencia, declarar la nulidad de la liquidación tributaria impugnada, así como de todo lo actuado en el procedimiento con posterioridad al momento en que debió notificarse el acuerdo de liquidación provisional complementaria, cuya falta de notificación y la de las actuaciones posteriores han dado lugar a una indefensión real y efectiva del interesado, al impedirle conocer la existencia misma del procedimiento hasta el momento en que ya se había iniciado la vía ejecutiva.
En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente
ÚNICA.- Procede la estimación de la solicitud de revisión de oficio, en la medida en que las deficiencias advertidas en la notificación tanto de la liquidación complementaria impugnada como de las posteriores actuaciones tributarias, sumieron en indefensión al interesado, que no pudo reaccionar frente a aquéllas, por lo que concurre la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1 a) LGT.
No obstante, V.E. resolverá.
