Dictamen nº 256/2021
El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 3 de noviembre de 2021, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por el Ilmo. Sr. Secretario General de la Consejería de Economía, Hacienda y Administración Digital (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 12 de julio de 2021 (COMINTER_216158_2021_07_12-09_57), sobre revisión de actos nulos de pleno derecho instada por D. X contra liquidación complementaria con comprobación de valor nº ILT 130220 2015 006537 en concepto de Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (exp. 2021_224), aprobando el siguiente Dictamen.
ANTECEDENTES
PRIMERO.- Con fecha 27 de noviembre de 2012, se formaliza en escritura pública la compraventa de un inmueble por parte de D. X y su esposa. De conformidad con la certificación catastral anexa a la escritura, la vivienda está ubicada en la Calle --, Los Urrutias, 30.358 (Cartagena).
El 11 de diciembre de 2012, el Sr. X presenta declaración liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En ella el contribuyente señala como domicilio del bien inmueble objeto de la transmisión el de Calle --, 30.120, Cartagena.
SEGUNDO.- El 29 de junio de 2015 se inicia procedimiento de comprobación de valores, por diferencias entre el valor declarado (74.250 euros) y el de precios medios de mercado (127.239,24 euros), con una propuesta de liquidación provisional (ILT 130220 2015 006537) de 3.709,25 euros, sin intereses de demora.
El referido acuerdo de iniciación del procedimiento con propuesta de liquidación provisional se notifica al interesado, sin incidencias y en el primer intento, el 14 de agosto de 2015 en la dirección del inmueble, en “Calle --, 30368 Cartagena”.
TERCERO.- El 17 de agosto presenta el Sr. X alegaciones para combatir el valor que la Administración tributaria atribuye a su vivienda. Además de discutir el método utilizado para la comprobación del valor, alega el interesado la insuficiente motivación de la propuesta de liquidación efectuada. Tras solicitar que se dejen sin efecto los actos a que se refieren las indicadas alegaciones, finaliza su escrito con el siguiente otrosí: “Que las posteriores notificaciones se realicen en la dirección incluida en la cabecera, dado que la correspondencia es pésima en la zona de la vivienda, y para evitar falta de notificación”.
La dirección que consta en la cabecera del escrito es “C/ --, de Molina de Segura”.
CUARTO.- El 13 de noviembre de 2015 se aprueba acuerdo de liquidación complementaria por importe de 4.217,05 euros, que pone fin al procedimiento de comprobación de valores. Este acuerdo se intenta notificar de forma infructuosa por dos veces en la dirección de la Calle P.B.--, los días 22 y 25 de enero de 2016, con el resultado en ambos casos de “ausente” y “no retirado en lista”.
El 12 de febrero de 2016 se publica en el Boletín Oficial del Estado anuncio de citación para notificación por comparecencia.
QUINTO.- El 27 de junio de 2016 se dicta providencia de apremio que se intenta notificar en la misma dirección de Los Urrutias, los días 13 y 14 de julio de 2016, con resultado de “ausente” y “no retirado en lista”. Se realiza un tercer intento mediante depósito en buzón.
En el Boletín Oficial del Estado de 7 de septiembre de 2016 se publica anuncio de citación para notificación por comparecencia.
SEXTO.- El 28 de octubre de 2016 se dicta diligencia de embargo de cuentas bancarias por importe de 5.156,27 euros, que ya sí consigna la dirección de Molina de Segura señalada por el contribuyente. No consta en el expediente documentación acreditativa de la notificación de esta diligencia.
SÉPTIMO.- El 7 de noviembre comparece el interesado ante la Agencia Tributaria en demanda de información acerca de lo sucedido, pues ha visto retenida en una cuenta bancaria la cantidad de 5.156,27 euros en ejecución de una diligencia de embargo.
En fecha ilegible en la impresión mecánica del registro de entrada, aunque consta manuscrita la de 25 de noviembre de 2016, interpone “recurso para que se proceda a declarar la nulidad de todo lo actuado” en los expedientes de gestión y liquidación e impugna de forma expresa la diligencia de embargo.
Entiende el interesado que los referidos actos resultan nulos de pleno derecho al no haber sido notificados en debida forma. En particular, invoca la doctrina jurisprudencial en cuya virtud la notificación por comparecencia constituye un último recurso excepcional, para acudir al cual la Administración ha debido agotar previamente las posibilidades de localizar al interesado en una dirección hábil para notificarle las resoluciones administrativas de forma personal, siendo así que en su caso ya se había facilitado a la Administración tributaria un domicilio a efectos de notificaciones con ocasión del escrito de alegaciones presentado por el hoy actor, que fue ignorado a la hora de dirigir los envíos postales para notificar la liquidación y la providencia de apremio, que se intentaron notificar sin éxito en la casa vacacional.
OCTAVO.- El 12 de noviembre de 2017 se notifica al interesado la resolución dictada por el Jefe del Servicio de Recaudación en vía Ejecutiva de la Agencia Tributaria, por la que se desestima su recurso, que se califica como de reposición frente a la diligencia de embargo. Se fundamenta dicha resolución en que la falta de notificación de la deuda en periodo voluntario no se encuentra entre los motivos de oposición a la diligencia de embargo tasados por el artículo 170.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y que su alegación contra el acto de embargo es extemporánea.
Se indica, asimismo, que la ausencia de notificación de la deuda en periodo voluntario es un vicio que únicamente puede hacerse valer impugnando la providencia de apremio, pero no al impugnar actos posteriores si aquélla quedó firme, como considera que ocurrió en este caso al entender que fue correctamente notificada mediante su publicación en el BOE el 23 de septiembre de 2016.
NOVENO.- El 4 de enero de 2019 el Sr. X presenta recurso extraordinario de revisión, al considerar que la vulneración de las normas rectoras de las notificaciones en el ámbito tributario le ha generado indefensión, ante el desconocimiento por su parte del procedimiento que se seguía frente a él y al que no pudo oponerse. Invoca causas de anulabilidad del artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), pero también de nulidad, en particular, la establecida en el artículo 217.1, letra a) LGT
A tal efecto, alega el recurrente que “la Resolución es nula de pleno derecho por tratarse de acto que lesiona los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, ya que la falta de notificación correcta en el domicilio de mi representado vulnera su derecho fundamental a la legítima defensa, y constando la efectiva dirección del domicilio de mi mandante en manos de la propia Administración Tributaria a la que se dirige”.
En el petitum el actor solicita que se incoe procedimiento de revisión de acto nulo de la liquidación tributaria ILT 130220 2015 006537 y del subsiguiente procedimiento de apremio, dejando asimismo sin efecto los embargos y trabas acordados y devolviéndole la suma cobrada más los intereses legales.
DÉCIMO.- Conferido trámite de audiencia al interesado, presenta el 13 de marzo de 2020 escrito de alegaciones para remitirse a las formuladas en su solicitud inicial, con copia de la documentación aportada en su día.
UNDÉCIMO.- El 30 de julio de 2020 el Servicio Jurídico Tributario propone la estimación de la solicitud de inicio del procedimiento de revisión de oficio de actos nulos, al entender que la forma en que se produjeron las notificaciones y el recurso a la notificación por comparecencia no se ajustaron a la normativa reguladora y a la interpretación que de las mismas han hecho la doctrina jurisprudencial y consultiva. Como consecuencia de dicho incumplimiento se generó al contribuyente indefensión en la medida en que se le impidió combatir las resoluciones administrativas que afectaban a sus derechos, por lo que se aprecia una vulneración de su derecho a la tutela judicial efectiva en los términos en los que el Tribunal Constitucional, los Tribunales de Justicia y los Órganos Consultivos han extendido el ámbito de este derecho y de sus eventuales violaciones a la actuación administrativa.
Entiende la propuesta que se ha producido tal vulneración del derecho fundamental y, en consecuencia, que concurre la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, letra a) LGT, por lo que propone declarar la nulidad de la liquidación complementaria, así como de los posteriores actos del procedimiento ejecutivo.
DUODÉCIMO.- Con fecha 14 de mayo de 2021, el Servicio Jurídico de la Consejería de Economía, Hacienda y Administración Digital evacua informe-propuesta en idéntico sentido estimatorio de la pretensión formulada por el Sr. X y sobre la base de las mismas consideraciones que el Servicio Jurídico Tributario.
DECIMOTERCERO.- Recabado el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos se evacua el 28 de junio de 2021. Hace suyas las consideraciones del informe-propuesta del Servicio Jurídico de la Consejería, por lo que concluye en sentido favorable a la estimación de la solicitud de revisión.
En tal estado de tramitación y una vez incorporados los preceptivos extracto de secretaría e índice de documentos, se remite el expediente al Consejo Jurídico en solicitud de dictamen mediante comunicación interior de fecha 12 de julio de 2021.
A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes
CONSIDERACIONES
PRIMERA.- Carácter del Dictamen.
De conformidad con el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4, segundo párrafo, LGT, el presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, al versar sobre la revisión de oficio de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.
SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.
I. La LGT regula en el Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, el artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. En desarrollo de dicha Ley se aprobó el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que regula la revisión de actos nulos de pleno derecho en los artículos 4 y siguientes (RD 520/2005).
El actor está debidamente legitimado para instar el procedimiento de revisión de oficio en cuanto destinatario directo de los actos administrativos (liquidación tributaria complementaria y actos integrantes del procedimiento de apremio) cuya nulidad se pretende, en su calidad de sujeto pasivo del tributo.
Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado los actos impugnados, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero de Economía, Hacienda y Administración Digital, de acuerdo con el artículo 217.5 LGT y con los artículos 16.2,g) y 33.2 de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de Organización y Régimen Jurídico de la Administración regional.
II. Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos, constando la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos. No obstante, cabe señalar que a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico ya había sido rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).
TERCERA.- La causa de nulidad invocada. De las notificaciones intentadas y practicadas en el expediente y su configuración como causa de nulidad.
I. La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.
En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, que para el supuesto que nos ocupa y atendidas las alegaciones del interesado y los razonamientos de los órganos preinformantes y que recoge la propuesta de resolución es la que se concreta en el artículo 217.1, letra a) LGT, de acuerdo con el cual:
“1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional”.
II. El interesado solicita la declaración de nulidad de la liquidación complementaria con comprobación de valor declarado, de fecha 13 de noviembre de 2015, dado que no le fue debidamente notificada. Como consecuencia, no tuvo conocimiento de su dictado ni de las sucesivas actuaciones tributarias, incluidas las correspondientes al procedimiento de recaudación ejecutiva que se seguía contra sus intereses, impidiéndole reaccionar frente a los actos tributarios que le afectaban. Solicita la nulidad de los actos integrantes de dicho procedimiento y la devolución de las cantidades ingresadas en vía ejecutiva.
1. En primer lugar resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en la notificación y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.
De conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de gestión tributaria a que se refiere este Dictamen y el de recaudación ejecutiva), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La práctica de la notificación se ajustará a la regulación general de las notificaciones administrativas (art. 109 LGT), con las especialidades establecidas en la propia LGT, cuyo artículo 112 regula la notificación por comparecencia, a la que podrá acudir la Administración tributaria cuando no haya podido practicarse la notificación personal.
Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en el expediente de gestión resulta que tanto el acuerdo de liquidación impugnado como todas las actuaciones posteriores se dirigieron a la vivienda vacacional cuya transmisión constituía el hecho imponible del Impuesto, a pesar de que el contribuyente, con ocasión de las alegaciones presentadas en el seno del propio procedimiento tributario, manifestó de forma expresa su deseo de ser notificado en otra dirección diferente, señalando así un domicilio a efectos de notificaciones. Las notificaciones, dirigidas a un domicilio distinto de aquél que de forma explícita había señalado el contribuyente, no llegaron a practicarse de forma personal y culminaron con la publicación de anuncios para la notificación por comparecencia.
En este punto el Consejo detecta un proceder irregular en la actuación de la Administración. Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano Consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que la legitiman para utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo como es un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores, es decir, que se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance de l órgano notificador (STC 158/2007, de 2 de julio), cautelas que, desde luego, no pueden observarse en el caso sometido a consulta en la actuación de la Administración tributaria, que no intenta la notificación de los actos del procedimiento en el domicilio expresamente designado por el contribuyente en su escrito de alegaciones frente al acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación de valores y a la propuesta de liquidación provisional.
Resultan de aplicación al caso los artículos 110.2 y 112.1 LGT, este último en su redacción actual, vigente a partir del 1 de junio de 2015 y en consecuencia ya aplicable a las notificaciones controvertidas, reza: “Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios...”. En consecuencia, de la interpretación conjunta del artículo 110.2 y 112.1 LGT resulta que las notificaciones debían practicarse en el domicil io fiscal del interesado y, sólo si no fuera posible practicarlas en dicho domicilio o en otro adecuado a tal fin y en las circunstancias expresadas en el último de dichos preceptos, podría procederse al emplazamiento edictal del contribuyente a efectos de su notificación por comparecencia.
El lugar de práctica de las notificaciones es, como regla general, el domicilio fiscal, el cual se configura legalmente como el punto de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria, correspondiendo al contribuyente comunicar a aquélla los cambios en dicho domicilio; cambios que no producirán efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación (artículo 48.3 de la Ley General Tributaria).
Según se recoge en la propuesta de resolución, “en la Base de Datos de la Agencia Tributaria Estatal consta como domicilio fiscal hasta el día 10 de mayo de 2013 la Calle P.L. -- (sic), --, 30.500 Molina de Segura, Murcia y, en esa fecha, se modifica a la Calle P.B. --, 30120, Murcia. En fecha 15 de febrero de 2015 se añade como domicilio de notificación la Calle P.L., 30.500 Molina de Segura, Murcia”.
Es decir, a la fecha de la resolución que ponía fin al procedimiento de comprobación de valores (15 de noviembre de 2015), ya constaba en la citada base de datos la dirección de Molina de Segura que, también con antelación al dictado de dicha resolución, es expresamente designada por el contribuyente como domicilio a efecto de notificaciones, -sin dejar de advertir el error existente en la base de datos, respecto al número de la calle, que no es el 30, sino el 3. De conformidad con la STSJ Murcia, núm. 639/2019, de 3 de diciembre, la Administración no debió desconocer este domicilio, que además era la residencia habitual del interesado, en orden a dirigirle allí las notificaciones.
En consecuencia, si bien y como dispone el artículo 110.2 LGT las notificaciones controvertidas se dirigieron al domicilio fiscal del contribuyente, en la medida en que era conocido por la Administración otro domicilio que el interesado había señalado expresamente a efectos de notificaciones, no debió acudir a la vía excepcional de la publicación edictal sin antes intentar la regular notificación de los actos tributarios en dicho domicilio, cuya averiguación no habría revestido mayores dificultades para la Administración, al constar en los propios documentos del expediente de gestión. En este sentido cabe citar la doctrina contenida en la Resolución de 25 de febrero de 2016, del Tribunal Económico-Administrativo Central, según la cual “los actos administrativos derivados de los procedimientos iniciados de oficio, respecto de los cuales la Administración haya practicado dos intentos de notificación, debidamente acreditados, en el domicilio fiscal (un intento e n el caso de desconocido), de acuerdo con lo señalado en el artículo 112.1 de la LGT, habiendo resultado tales intentos infructuosos con el resultado “dirección incorrecta”, pueden ser notificados mediante comparecencia al no ser posible la notificación personal por causas no imputables a la Administración, siempre y cuando la Administración no tenga constancia de ningún otro domicilio en el cual podría llevarse a efecto la notificación, en cuyo caso, habría que realizar otro intento en el mismo con el fin de cumplir los requisitos fijados por nuestra jurisprudencia antes de acudir a un medio subsidiario como es la notificación por comparecencia”.
El resultado de este proceder poco diligente de la Administración tributaria es la ignorancia, por parte del interesado, de la liquidación complementaria en cuestión, así como del subsiguiente procedimiento de recaudación ejecutiva derivado de la falta de pago en período voluntario, motivado a su vez por el desconocimiento de la deuda tributaria que se le había liquidado por la Administración.
2. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a) LGT).
El Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, Dictamen 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 de la Constitución. Y ello porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el Tribunal Constitucional para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal ha sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 de la Constitución sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, consecuencia de la identidad de naturaleza de los mismos. Al ser ambos manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE) como formales (art. 24 CE).
Al reconocer el Tribunal que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 y, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental.
Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: Sentencias 42/89, de 16 de febrero, 181/90, de 15 de noviembre, 97/93, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/95, 198/95, 94/96 y 291/2000.
No obstante, ya en los Dictámenes 56 y 123/2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en el último de los citados, a cuyas consideraciones nos remitimos ahora, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria.
La doctrina clásica acerca de la no extensión genérica de la tutela judicial efectiva como derecho fundamental en el ámbito de los procedimientos administrativos no sancionadores se advierte en numerosas sentencias del Tribunal Supremo, como la de 24 de febrero de 2011, al indicar que “como sostiene el Tribunal Constitucional, el ámbito de la tutela judicial, como derecho fundamental, no se extiende al procedimiento administrativo y, por ello, no le afectan las deficiencias o irregularidades cometidas en su curso, por las Administraciones públicas, que tienen otro cauce y otro tratamiento”, (sentencias números 65/1994 y 178/1998, y Auto de 15 de diciembre de 2003, entre otras resoluciones). No nos encontramos ante un acto sancionador (...), sino ante un acto administrativo, del que se sostiene que no ha sido notificado correctamente, y que en consecuencia puede ser impugnado en cualquier momento en que el interesado se dé por notificado, por lo que, al tene r conocimiento del acto originario debió impugnarlo por la vía ordinaria. En cualquier caso, ante el acto impugnado que declara extemporáneo el recurso administrativo podría interponer el recurso contencioso por el procedimiento ordinario, y en su caso solicitar la anulación del procedimiento de ejecución. La corrección de la notificación o no, ha de ser fiscalizada a través del proceso contencioso-administrativo ordinario, al tratarse de una mera cuestión de legalidad, pues quien puede vulnerar la tutela judicial, tratándose de actos no sancionadores, son los órganos judiciales”.
Ahora bien, el mismo Tribunal Supremo admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de mayo de 2011, que realiza una interesante síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que “aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los ór ganos judiciales resultará aplicable “mutatis mutandi” a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente ( SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).
Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo “el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...”. En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011 y de 27 de noviembre de 2014, entre otras muchas.
Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, “el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento sancionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo”. En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.
La indefensión, entendida como una disminución efectiva y real de garantías con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (arts. 63.1 LPAC y 48.1 LPACAP); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen 2107/2010).
Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que “la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicionalmente, no hay que olvidar que ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia”.
En el supuesto ahora sometido a consulta, según la documentación obrante en el expediente acreditativa de los intentos de notificación practicados y las propias manifestaciones del interesado que lo corroboran, no le fue comunicada la liquidación complementaria que ponía fin al procedimiento de comprobación de valores, como tampoco la providencia de apremio que da inicio al procedimiento de recaudación ejecutiva. Al no tener conocimiento de los actos administrativos no pudo combatirlos ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos sino cuando ya se había culminado la vía ejecutiva y se había procedido al embargo de cantidades en sus cuentas bancarias.
Ha de destacarse que no sólo no se comunica al interesado la resolución que pone fin al procedimiento de gestión tributaria de comprobación de valores, sino que tampoco consta que se le notificara personalmente la providencia de apremio ni la diligencia de embargo, teniendo conocimiento el interesado del procedimiento ejecutivo dirigido contra él cuando ya se ha procedido al embargo de cantidades en sus cuentas bancarias y porque el propio contribuyente acude a las dependencias tributarias a recabar información. Como ya se indicó en este Dictamen al transcribir un fragmento de la STS, 3ª, de 12 de mayo de 2011, el Tribunal Constitucional otorga una especial relevancia a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello aunque se hubiera podido impugnar la liquidación tributaria, lo que aquí ni siquiera pudo hacer el interesado a l desconocerla. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que además han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional al extender a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen 509/2010.
Es cierto que, tras conocer el embargo de sus cuentas bancarias, presentó el 25 de noviembre de 2016 un recurso que pretende la declaración de nulidad de todo lo actuado en el expediente de gestión tributaria por defectos en la notificación, y de la diligencia de embargo, por ausencia de notificación de la providencia de apremio. Sin embargo este recurso fue calificado por la Agencia Tributaria como de reposición frente a la diligencia de embargo, único acto que por su fecha (28 de octubre de 2016) podía ser recurrido de forma ordinaria y tempestiva por el interesado. Dicho recurso es desestimado sin llegar a entrar en el análisis de las notificaciones efectuadas en relación con la liquidación y la providencia de apremio, pues considera la resolución desestimatoria que el planteamiento de tales cuestiones con ocasión de la impugnación de la diligencia de embargo resulta no sólo improcedente ex artículo 170.3 LGT, sino también extemporáneo.
En anteriores dictámenes este Órgano Consultivo ha indicado que, cuando el interesado tiene abiertas vías ordinarias de recurso o reclamación contra los actos de gestión tributaria, decide obviarlas y acudir a la vía extraordinaria de la revisión de oficio, no se produce la indefensión con las exigentes características de gravedad y carácter material que para la conculcación del derecho a la tutela judicial efectiva impone la jurisprudencia. Así ocurre si el interesado conoce la existencia del procedimiento cuando todavía no se ha iniciado la vía de apremio ni se ha ejecutado el embargo de sus cuentas. Así, por ejemplo, en el Dictamen 123/2011.
Sin embargo, cuando como aquí ocurre, el interesado tiene conocimiento de todo lo actuado en contra de sus intereses habiendo culminado ya el procedimiento de recaudación ejecutiva con el embargo efectivo de las cuentas bancarias del interesado, su defensa se ve muy limitada, pues la mera posibilidad de recurrir la diligencia de embargo y atendidas las causas tasadas de impugnación que para ello establece el artículo 170.3 LGT, podría no satisfacer las pretensiones del recurrente ni permitiría conocer y resolver todas las cuestiones planteadas por el actor en oposición a la liquidación practicada, tal y como ocurre en el supuesto sometido a consulta, con la desestimación del recurso interpuesto.
Y es que ha de repararse en que, de conformidad con el indicado precepto, en el recurso de reposición o en la reclamación económico-administrativa a presentar frente a la diligencia de embargo, atendidas las causas de oposición invocadas por el actor en su solicitud de revisión, únicamente podría aquél alegar la falta de notificación de la providencia de apremio (art. 170.3, letra c, LGT), y ello porque, como señala la STSJ Madrid, 403/2018, de 21 de mayo, “la diligencia de embargo es claro que sólo podrá ser impugnada por vicios que afecten al propio procedimiento de apremio o propiamente por vicios de la diligencia de embargo; no por vicios de la liquidación ni tampoco por defectos de la providencia de apremio, ya que, en caso contrario sería posible discutir indefinidamente las cuestiones que afecten a la relación jurídico tributaria”.
En efecto, en relación con la impugnación de las diligencias de embargo resulta obligado partir aquí de la premisa procesal de que nuestro ordenamiento jurídico administrativo y tributario, con carácter general, establece en forma tasada los eventuales motivos de oposición ya en fase ejecutiva contra las providencias de apremio o las diligencias de embargo (arts. 167 y 170 LGT, respectivamente), de modo que la anulación de la diligencia de embargo por falta de notificación de la providencia de apremio no satisfaría las pretensiones del interesado, que más allá del procedimiento de recaudación pretende también impugnar y dejar sin efecto las actuaciones del procedimiento de gestión tributaria que, debiendo serle notificadas, no lo fueron.
De lo expuesto se deduce que el interesado, aunque pudo recurrir la diligencia de embargo en el plazo establecido para ello desde que tuvo conocimiento de la misma, tenía vedado por ese medio alegar la invalidez de los actos integrantes del procedimiento de comprobación de valores, singularmente la liquidación complementaria, y la posterior providencia de apremio, como de hecho apreció la Agencia Tributaria al desestimar el recurso presentado, por lo que ha de concluirse que la ausencia de notificación personal de tales actos le ha generado una indefensión susceptible de integrar la causa de nulidad expresamente invocada en su solicitud de revisión de oficio, la contemplada en el artículo 217.1, letra a), LGT.
Procede, en consecuencia, declarar la nulidad de la liquidación tributaria impugnada, así como de todo lo actuado en el procedimiento de recaudación.
En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente
CONCLUSIÓN
ÚNICA.- Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de revisión de oficio de la liquidación tributaria y actuaciones posteriores, pues concurre la causa de nulidad invocada por el actor, conforme se razona en la Consideración Tercera de este Dictamen.
No obstante, V.E. resolverá.
