Dictamen nº 172/2024
El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 27 de junio de 2024, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda y Empresa (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 30 de enero de 2024 (COMINTER 19464), sobre revisión de oficio instada por D. X, en representación de --, contra liquidación tributaria número 201803950101 (exp. 2024_034), aprobando el siguiente Dictamen.
ANTECEDENTES
PRIMERO.- Con fecha 7 de junio de 2017, la entidad “--” (en adelante, la actora) suscribe escritura pública por la que vende y transmite a otra sociedad una vivienda situada en el término municipal de San Pedro del Pinatar, con referencia catastral 4582436XG9848B0007HL, por importe de 38.774,32 euros. (En la misma escritura se refleja la transmisión de una plaza de garaje, con referencia catastral 4582436XG9848B0011JB, ubicada en la misma dirección, que no es objeto de este expediente).
SEGUNDO.- Con fecha 10 de julio de 2017, se presenta ante el Ayuntamiento de San Pedro del Pinatar una comunicación por la que se informa de la transmisión de los referidos inmuebles y se solicita que se practique la oportuna liquidación por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU); acompaña a dicha Comunicación una copia de la escritura de compraventa a la que se refiere el Antecedente anterior.
En cumplimiento del convenio suscrito entre el Ayuntamiento de San Pedro del Pinatar y la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, esta última practica la liquidación núm. 2018039350101 en concepto de IIVTNU, por importe de 688,91 euros; que se notifica al sujeto pasivo, la sociedad ahora actora, el día 5 de junio de 2018.
No constan recursos o reclamaciones en vía ordinaria frente a dicha liquidación.
TERCERO.- Con fecha 6 de mayo de 2022, un representante de la actora presenta solicitud de revisión de actos nulos de pleno derecho y subsidiaria de revocación de la referida liquidación, y solicita la devolución del importe en su día ingresado. Manifiesta que la deuda tributaria fue abonada el 20 de junio de 2018.
Relata la solicitud que la actora adquirió el inmueble, objeto de la liquidación impugnada, como consecuencia de una operación societaria por la que la entidad “--” le transmitió su patrimonio empresarial. Afirma aportar testimonio de la escritura por la que “--” adquiere el referido inmueble (documento núm. 2), así como de la escritura por la que posteriormente dicho inmueble se transmite a “--” (documento núm. 3). Sin embargo, no consta en el expediente remitido a este Consejo que se hayan aportado dichos documentos (como documentos núms. 2 y 3 figuran, respectivamente, una escritura de compraventa de una vivienda ubicada en Castellón y una escritura de cancelación de préstamo hipotecario, que no guardan relación con el objeto del presente Dictamen).
Alega la actora que la liquidación está incursa en las causas de nulidad establecidas por el artículo 217.1, letras a) y e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), es decir, por tratarse de un acto que lesiona derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, y por haber sido dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.
Considera, a tal efecto, que la liquidación vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución. Razona que la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2,a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL), al considerar que, en aquellos casos en los que no se produce incremento de valor, o incluso se produce decremento del mismo, se está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, contradiciendo de lleno el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución. Y fueron estos preceptos los que aplicó la Administración tributaria para girar la liquidación, a pesar de que ya se había dictado la indicada Sentencia y de que la transmisión del bien no puso de manifiesto una situación de capacidad económica o incr emento de valor, sino todo lo contrario. Considera la interesada que debía habérsele permitido acreditar el decremento de valor. Lo expresa como sigue:
“A tenor de esa sentencia y de la fecha de la liquidación, no cabe duda de que debía haberse permitido a mi representada la posibilidad de probar la inexistencia de incremento de valor de los bienes transmitidos. Posibilidad que en este caso no se ha concedido a mi representada, contrariamente a lo establecido por el TC y colocándole en una clara posición de indefensión, ya que a la hora de liquidar el impuesto, ya vigentes las conclusiones de la STC 59/2017, no existía procedimiento alguno en la Ordenanza que permitiera acreditar la pérdida de valor en los inmuebles transmitidos, en clara contradicción con el artículo 105 LGT y con la exigencia de un procedimiento contradictorio derivado del principio de tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución. Por tanto, no habiendo un cauce previsto para garantizar el derecho a probar la inexistencia de incremento, y no habiéndole concedido ningún trámite previo a tal efecto, debe entenderse c onculcado su derecho a una tutela judicial efectiva”.
Del mismo modo, y con similar argumento, entiende que la liquidación estaría incursa en la causa de nulidad contemplada por el artículo 217.1, letra e) LGT, pues considera que, tras la STC 59/2017, “en el procedimiento de imposición del tributo resulta necesario habilitar un plazo de audiencia o de aportación documental, en el que se permita al sujeto pasivo probar la falta de incremento de valor, mediante el principio de prueba al que se refiere el Tribunal Supremo, trámite que no ha sido concedido a mi representada. Es decir, para respetar el mandato de la STC 59/2017, a partir del 15 de junio de 2017, no cabe duda de que el procedimiento legalmente establecido, requeriría comprobar en primer término la existencia del supuesto mismo del impuesto, que es el incremento del valor de los terrenos. Sin dicha comprobación, se prescinde total y absolutamente del procedimiento cuando se prosiguen las actuaciones recaudatorias sin demostra r la existencia del hecho imponible, destruyendo la propia base sustentadora del tributo”.
Tras recordar la jurisprudencia relativa a la carga de la prueba de la existencia o no de plusvalía en la transmisión de los terrenos, considera acreditado que aquélla no se produjo, sino que la actora sufrió una evidente pérdida de valor, conforme se deduce de la documentación que, según dice, aporta junto a la solicitud, “por lo que, de acuerdo con la STC 59/2017, al exigirse el IIVTNU, por parte de la Administración, en un caso en el que no se refleja capacidad económica alguna, se están contradiciendo tanto el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 de la Constitución Española como el de reserva de Ley (fruto de la ausencia de norma para determinar la base imponible), y, por tanto, se están aplicando de hecho los artículos que la misma sentencia ha declarado nulos”.
Finaliza el escrito con la solicitud de declaración de nulidad de la liquidación, así como de devolución del ingreso indebido más intereses de demora.
La solicitud de declaración de nulidad se acompaña de la siguiente documentación: a) copia de escritura de poder para pleitos en favor del procurador actuante en representación de la actora, b) escritura de compraventa de un inmueble sito en la provincia de Castellón (y, en consecuencia, distinto del inmueble cuya transmisión origina la liquidación cuya nulidad se pretende), c) escritura de cancelación de préstamo hipotecario, d) escritura de compraventa del inmueble por cuya transmisión se liquida el impuesto, y e) certificado de titularidad de la cuenta bancaria en la que se solicita que sea abonada la devolución del ingreso indebido.
CUARTO.- Con fecha 20 de febrero de 2023, la Agencia confiere a la interesada el preceptivo trámite de audiencia. Y con fecha 14 de marzo de 2023, la interesada presenta escrito de alegaciones para ratificarse en las efectuadas en la solicitud inicial y reforzar la posibilidad de revisión de la liquidación firme, con invocación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022, de 26 de septiembre.
QUINTO.- Con fecha 17 de marzo de 2023, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia formula propuesta de resolución desestimatoria de la solicitud de revisión.
Sostiene la propuesta de resolución que la revisión es una vía extraordinaria que no puede utilizarse como subsidiaria de los recursos ordinarios frente a la liquidación tributaria. El contribuyente conoció la liquidación girada, pues le fue regularmente notificada, y, a pesar de ello, dejó que adquiriera firmeza, sin llegar a impugnarla por ninguna de las formas ordinarias (recurso de reposición), por lo que no puede alegar indefensión. Ello impide que pueda considerarse vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva y, en consecuencia, desestima la apreciación de la causa de nulidad del artículo 217.1, letra a) LGT. Tampoco puede ampararse en esta causa la infracción del principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31.1 CE, porque no se encuentra entre los protegidos por el recurso de amparo constitucional.
En relación con la alegación de nulidad al amparo de la causa del 217.1, letra e) LGT, la propuesta de resolución invoca la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, según la cual, “La circunstancia de que en el procedimiento que dio lugar a la liquidación (firme) que ahora nos ocupa no pudiera el contribuyente -por aplicación del artículo 110.4 de la Ley de Haciendas Locales- acreditar un resultado diferente del resultante de las reglas objetivas de valoración previstas en el precepto no permite afirmar que dicho procedimiento adolezca del motivo de nulidad radical previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria. Y ello, por las siguientes razones: 11.1. El "procedimiento legalmente previsto" cuando se dictó la liquidación firme cuya nulidad se pretende era, cabalmente, el que regulaba el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, concretamente, sus artículos 102, 107 y 110.4. En la sentencia 59/2017, el Trib unal Constitucional declara inconstitucional (completa, absoluta, incondicionadamente) este último precepto por cuanto el mismo impedía a los sujetos pasivos acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica. Pero eso no permite afirmar, en absoluto, que todas las liquidaciones anteriores a esa sentencia sean nulas por falta de procedimiento, pues eso supondría no ya solo proyectar hacia atrás esa declaración de nulidad, sino, sobre todo, "construir" -retrospectivamente- un procedimiento con un trámite (la eventual prueba de la inexistencia de minusvalía) que no podía ser omitido por la Hacienda municipal por la razón esencial de que "no estaba previsto legalmente", esto es, no estaba contemplado en la Ley reguladora del procedimiento que debía seguirse para liquidar”. Sostiene, además, la propuesta de resolución, que el procedimiento para determinar la existencia o no de un incremento de valor susceptible de ser sometido a tributación es algo que corresponde al legislador, y que, tras la declaración de nulidad de los preceptos del TRLHL, no ha sido objeto de regulación. Por ello, al momento de girar la liquidación existía una presunción iuris tantum de existencia de una plusvalía en la transmisión del inmueble y correspondía al contribuyente la carga de probar que no se había producido un incremento de valor. El sujeto pasivo del impuesto, al presentar su declaración, no acreditó esta circunstancia, por lo que la Agencia Tributaria actuó conforme al procedimiento legalmente establecido cuando giró la liquidación.
Por otra parte, y con invocación de doctrina constitucional (en particular la STC 182/2021), jurisprudencial y consultiva, sostiene la propuesta de resolución que la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos del TRLHL no ampara la revisión de las liquidaciones tributarias realizadas en aplicación de ellos, cuando aquéllas hayan devenido firmes, por exigencias del principio de seguridad jurídica.
SEXTO.- Con fecha 13 de octubre de 2023, el Servicio Jurídico de la Secretaría General de la Consejería de Economía, Hacienda y Empresa emite informe en el que “comparte los razonamientos vertidos en el Informe propuesta del Servicio Jurídico Tributario..., cuyas consideraciones se dan aquí por íntegramente reproducidas”, informando en sentido favorable la propuesta de resolución.
SÉPTIMO.- Con fecha 5 de diciembre de 2023, la Dirección de los Servicios Jurídicos informa favorablemente la propuesta de resolución. Razona el informe (núm. 153/2023) que la mercantil interesada dejó ganar firmeza a la liquidación, al no impugnarla por los cauces ordinarios, y que pretende ahora combatirla por el medio excepcional de la revisión, aun cuando no concurre ninguna de las causas de nulidad establecidas en el artículo 217.1 LGT, pues no puede subsumirse en ninguna de ellas la ausencia de incremento de valor de los terrenos alegada por la interesada. Asimismo, recuerda la doctrina jurisprudencial que sostiene que la declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias no implica la revisión de los actos administrativos firmes dictados en aplicación de aquéllas.
OCTAVO.- Con fecha 30 de enero de 2024, se solicita el preceptivo Dictamen de este Consejo Jurídico, acompañando el expediente administrativo, el extracto de secretaría y un índice de documentos.
A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes
CONSIDERACIONES
PRIMERA.- Carácter del Dictamen.
El presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 217.4 LGT, al versar sobre la revisión de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.
SEGUNDA.- Legitimación y procedimiento.
I.-La LGT regula en su Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, su artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. El Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RD 520/2005), en sus artículos 4 a 6 regula el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.1 del RD 520/2005, la mercantil actora, en su calidad de sujeto pasivo del tributo, está debidamente legitimada para instar el procedimiento de revisión en cuanto destinataria directa del acto administrativo cuya nulidad pretende (liquidación por el IIVTNU dictada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia).
Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado el acto impugnado, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero competente en materia de Hacienda (en la actualidad el Consejero de Economía, Hacienda y Empresa), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 217.5 de la LGT y en el artículo 28.7 de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, que atribuye al Consejero competente en materia de Hacienda “la declaración de nulidad de pleno derecho en vía administrativa, las tercerías y reclamaciones previas a la vía judicial y la declaración de lesividad de los actos dictados por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia relacionados con ingresos de derecho público, sean o no de naturaleza tributaria”.
Cabe recordar que la liquidación tributaria impugnada lo es de un tributo de titularidad municipal, el IIVTNU, pero la emisión de la liquidación fue realizada por la ATRM en virtud del oportuno convenio que une a este organismo autónomo regional con el Ayuntamiento de San Pedro del Pinatar, en cuyo término municipal se ubica el inmueble cuya transmisión dio lugar a la liquidación.
II.-Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos, constando la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos.
No obstante, cabe señalar que, a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico, ya se había rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 de la LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC).
TERCERA.- La revisión de actos tributarios nulos de pleno derecho. Las causas de nulidad invocadas.
La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.
En particular, la revisión de actos tributarios nulos de pleno derecho regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en este procedimiento especial de revisión, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, en particular en el artículo 217.1 LGT.
En el supuesto sometido a consulta, la actora alega que, con ocasión de la transmisión del inmueble de referencia, no se puso de manifiesto una situación de capacidad económica, pues el valor del inmueble cuando se vendió (38.774,32 euros) fue muy inferior al valor de adquisición (que no acredita).
Entiende que la liquidación está incursa en las causas de nulidad establecidas por el artículo 217.1, letras a) y e) LGT, es decir, por tratarse de un acto que lesiona derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, y por haber sido dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.
Considera, a tal efecto, que la liquidación vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución. Razona que la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2,a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL), al considerar que, en aquellos casos en los que no se produce incremento de valor, o incluso se produce decremento del mismo, se está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, contradiciendo de lleno el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución. Y fueron estos preceptos los que aplicó la Administración tributaria para girar la liquidación, a pesar de que ya se había dictado la indicada Sentencia y de que la transmisión del bien no puso de manifiesto una situación de capacidad económica o incremento de valor , sino todo lo contrario. Considera la interesada que debió permitírsele acreditar la minoración de valor padecida y que, al no actuar así, se le generó indefensión.
Del mismo modo, la actora entiende que la liquidación estaría incursa en la causa de nulidad contemplada por el artículo 217.1, letra e) LGT, pues considera que, tras la STC 59/2017, debía habilitarse algún trámite que, con la necesaria contradicción, permitiera determinar la existencia o no de plusvalía como elemento determinante del hecho imponible.
Además de estas causas, en atención a la doctrina jurisprudencial establecida por la STS 339/2024, de 28 de febrero, entiende el Consejo Jurídico que debe analizarse también la eventual concurrencia de la causa establecida en la letra g), es decir, “Cualquier otro [supuesto] que se establezca expresamente en una disposición de rango legal”. De conformidad con la indicada sentencia, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2, letra a) y 110.4 TRLHL efectuada por la STC 59/2017, traslada los efectos de dicha nulidad a las liquidaciones tributarias firmes por el IIVTNU que hubieran gravado transmisiones que no hayan puesto de manifiesto situaciones de capacidad económica, esto es, de incremento de valor de los bienes. Ello determina la nulidad de los actos de aplicación del impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 217.1, letra g) LGT, en relación con lo dispuesto en los artículos 161 .1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC.
CUARTA.- La ausencia de prueba de la inexistencia de plusvalía.
La solicitud de declaración de nulidad de la liquidación efectuada parte de un presupuesto común a todas las causas de nulidad objeto de estudio, cual es que aquélla gravó una situación inexpresiva de capacidad económica, toda vez que, con ocasión de la transmisión del bien inmueble, no se puso de manifiesto una plusvalía, sino antes al contrario una pérdida de valor patrimonial, al ser el valor de transmisión inferior al de adquisición.
Sin embargo, no se ha llegado a acreditar por la actora que el precio de transmisión del inmueble fuera inferior al de adquisición. En efecto, consta en el expediente la escritura de compraventa por la que se transmitió la vivienda (junto con la plaza de garaje) el 7 de junio de 2017, pero no hay documento alguno que acredite el precio de tales inmuebles cuando fueron adquiridos por la actora, pues el documento que pretendidamente debía probar dichos extremos -la escritura de escisión de la entidad “--”, por la que se transmitió a la hoy actora su patrimonio empresarial, entre el que se encontraban los inmuebles de constante referencia-, no ha sido aportada al procedimiento. En su lugar, cabe presumir que por error, se unió a la solicitud la escritura de compraventa de un inmueble sito en la provincia de Castellón que nada tiene que ver con la liquidación impugnada.
No se acredita dicho valor originario en el expediente, lo que impide considerar que el tributo liquidado no gravara una situación expresiva de capacidad económica, una plusvalía, pues para ello es necesario comparar los valores de incorporación de los bienes al patrimonio de la actora y los de transmisión. En ausencia de uno de los términos de comparación no puede entenderse acreditada la pérdida patrimonial alegada.
Acerca de la prueba del decremento de valor del bien transmitido, ha de estarse a la doctrina jurisprudencial establecida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (por todas, el fundamento jurídico segundo, in fine, de las sentencias 1248/2018, de 17 de julio, 1853/2018 y 1863/2018, ambas de 20 de diciembre, y 123/2019, de 5 de febrero, y el fundamento jurídico tercero de las sentencias 1802/2018, de 18 de diciembre, 1860/2018 y 1861/2018, ambas de 20 de diciembre, y 175/2019, de 13 de febrero), según la cual, en la determinación del hecho imponible del IIVTNU, han se seguirse los siguientes criterios:
“1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto de la sentencia de 9 de julio de 2018, (…) que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.
2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, `no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene´, o, dicho de otro modo, porque `imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)´. Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL”.
En dichas sentencias se indica que “De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios: (1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rect ificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor)”.
Y se añade que, “Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU, podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 (RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 (RCA núm. 2232/2017]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos i nteresa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía”.
Es decir, corresponde a la actora demostrar la ausencia de plusvalía, y no lo ha hecho, pues no hay constancia en el expediente de cuál fue el valor de adquisición de los bienes inmuebles por parte de la entidad impugnante. Ante esa falta de prueba del decremento patrimonial por quien tenía la carga de acreditarlo, cabe concluir que no se aprecia la concurrencia de causa de nulidad alguna, pues falta el presupuesto de la pretensión actora, como es la inexistencia de plusvalía.
En consecuencia, no procede declarar la nulidad de la liquidación impugnada.
QUINTA.- La revisión de liquidaciones tributarias firmes en vía administrativa.
Sin perjuicio de que, conforme a lo razonado en este Dictamen, proceda desestimar la pretensión anulatoria de la liquidación, el Consejo Jurídico estima oportuno efectuar una consideración adicional en relación con la impugnabilidad por la vía de la revisión de oficio de las liquidaciones del IIVTNU firmes en vía administrativa, pues no coincide con la interpretación que sobre esta cuestión se plasma en la propuesta de resolución.
Señala dicha propuesta que la liquidación tributaria impugnada alcanzó firmeza, al no ser combatida en vía administrativa ni contenciosa por la actora, deviniendo en inatacable al amparo de la limitación de efectos que las propias sentencias del Tribunal Constitucional que han declarado la inconstitucionalidad de diversos preceptos del TRLHL han establecido. Así se citan las de 31 de octubre de 2019 (STC 126/2019), que declaró la inconstitucionalidad parcial del artículo 107.4 del indicado texto refundido, y la 182/2021, de 26 de octubre de 2021, que declara la inconstitucionalidad plena e incondicionada y la nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL, según la cual “no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante s entencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas”.
Es importante destacar el diferente alcance de la inconstitucionalidad declarada por las Sentencias 59/2017 y 182/2021, pues la primera de ellas fue parcial y condicionada, en la medida en que declaró “que los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”.
La STC 182/2021, por su parte, declaró “la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6”, es decir, una inconstitucionalidad y nulidad plena e incondicionada, que supuso la expulsión total de dichos preceptos del ordenamiento jurídico, y ya no sólo en cuanto que sometían a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica (inconstitucionalidad parcial ya declarada por la STC 59/2017). Ello supuso que se dejara “un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 («BOE» núm. 142, de 15 de junio)”. A raíz de esta Sentencia, se produjo la modificación normativa del impuesto mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, con entrada en vigor el 10 de noviembre de 2021.
Por otra parte, mientras que la STC 59/2017 no establece ninguna limitación de efectos a la declaración de inconstitucionalidad, sí lo hace la 182/2021, cuando se dispone que “no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme”.
Ya antes de esta Sentencia de 2021, se había desarrollado una línea jurisprudencial por el Tribunal Supremo, singularmente a partir del año 2020, que, en interpretación de las diversas sentencias del Tribunal Constitucional en relación con la inconstitucionalidad de los indicados preceptos del TRLHL, excluía de la posibilidad de revisión aquellas liquidaciones tributarias que hubieran adquirido firmeza con anterioridad al dictado o a la publicación de las referidas sentencias del Tribunal de Garantías. Así, las SSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, números 435/2020, 436/2020 y 454/2020, todas de 18 de mayo, y otras posteriores, como las números 1159/2022, de 20 de septiembre, o la 1665/2022, de 16 de diciembre.
A la fecha en la que se formula la propuesta de resolución (el 17 de marzo de 2023) la expuesta era la jurisprudencia dominante y a ella se ajusta el órgano proponente al señalar la procedencia de la desestimación de la solicitud de revisión, entre otros motivos, por la firmeza de la liquidación tributaria. Sin embargo, ha de considerarse que, durante la dilatada tramitación del procedimiento de revisión, que supera ya los dos años de duración, se producen dos hitos jurisprudenciales que determinan una modificación de la referida jurisprudencia: la STC 108/2022, de 26 de septiembre (ya dictada a la fecha de la propuesta de resolución y que, sin embargo, ésta omite considerar), y la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, número 339/2024, de 28 de febrero.
En efecto, la STC 108/2022 remarca que la ausencia de limitación de efectos en la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 59/2017, determina su eficacia ex tunc. Así, recuerda que “de acuerdo con lo dispuesto en el art. 39.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, de manera que al efecto derogatorio previsto en el art. 164.1 CE aquel precepto orgánico le añade el de la «nulidad», que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc. Esto implica la posibilidad de su revisabilidad a través de los diferentes mecanismos existentes en el ordenamiento jurídico a disposición de los obligados tributarios salvo, de un lado, que hayan sido confirmados en «procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada» siempre que no sean «penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad» (art. 40.1 LOTC); o, de otro, que este tribunal precise el sentido de su decisión limitando el alcance de aquella nulidad para dotarla exclusivamente de efectos ex nunc.
En efecto, a este Tribunal Constitucional no solo le compete el examen de la constitucionalidad de la ley sino también, «en la medida que ello sea necesario para precisar el sentido de su decisión, la determinación del alcance de su fallo» (STC 83/1984, de 24 de julio, FJ 5). (…) puede, de un lado, modular su alcance «para preservar no solo la cosa juzgada […] sino también las posibles situaciones administrativas firmes» (SSTC 207/2014, de 15 de diciembre, FJ 5, y 143/2015, de 22 de junio, FJ 3), y de otro, limitar «la revisabilidad de los actos administrativos nulos» (STC 30/2017, de 27 de febrero, FJ 5), para que aquella declaración solo sea eficaz pro futuro, esto es, con efectos ex nunc [SSTC 60/2015, de 18 de marzo, FJ 6, y 111/2016, de 9 de junio, FJ 8 f)]”.
En relación con la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 59/2017, recalca expresamente el Tribunal Constitucional que dicha sentencia “declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL, en la medida en que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Y lo hizo ex origine [FJ 5 c)], esto es, con efectos ex tunc y sin introducir limitación alguna respecto de las situaciones eventualmente consolidadas. Con ello estaba habilitando a los obligados tributarios –ex art. 40.1 LOTC– a instar la devolución de las cantidades pagadas –a través de los instrumentos legalmente previstos para la revisión de los actos de naturaleza tributaria– en los supuestos de no incremento o de decremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, en los que se habría producido el gravamen de «una renta ficticia» y, por tanto, se habrían sometido a tributación «situaciones de hecho inex presivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE» (FJ 3).
(…)
Cuando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, «el respeto a la Constitución debe regir en todo momento» (STC 70/2022, de 2 de junio, FJ 4), «lo que presupone la existencia de cauces de revisión» para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC, todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5, y 39/2011, de 31 de marzo, FJ 5). A tal fin, los medios de revisión de los actos de aplicación de los tributos legalmente previstos en nuestro ordenamiento tributario de cara a la obtención de la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas varían según se trate de autoliquidaciones (de los obligados tributarios) o de liquidaciones (de la administración tributaria): en el primer supuesto, podrá hacerse a través de los procedimientos especiales de revisión, concretamente, del de devolución de ingresos indebidos (…); en el segundo supuesto, podrá llevarse a efecto, si los actos no fuesen firmes, mediante el recurso de reposición (art. 223.1 LGT) y la reclamación económico-administrativa (arts. 226 y 235.1 LGT), salvo en materia de tributos locales (aunque la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local, previó la existencia de un órgano especializado para el conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos tributarios de competencia local, solo es de aplicación a los que tengan la consideración de «municipios de gran población»); y si fuesen firmes, a través de los procedimientos especiales de revisión, concretamente, mediante la revisión de actos nulos (art. 217 LGT) o la revocación de actos anulables (art. 219 LGT)”.
Adviértase cómo el Tribunal Constitucional, en esta Sentencia 108/2022, recuerda que, en la medida en que la STC 59/2017 omite efectuar cualquier limitación expresa acerca de sus efectos, debe regir, necesariamente, la regla general de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que deriva de la propia Constitución y de la LOTC, esto es, tendrá efectos ex tunc o ex origine, regla que se completa con la existencia de cauces de revisión para lograr eliminar todo efecto de la norma declarada inconstitucional.
El otro hito jurisprudencial relevante al que hacíamos referencia es la reciente Sentencia del Tribunal Supremo 339/2024, de 28 de febrero. Esta sentencia efectúa en su Fundamento Jurídico noveno un examen de los efectos de las once sentencias del Tribunal Constitucional que han declarado la inconstitucionalidad del IIVTNU (y las correspondientes normas forales), señalando cómo las primeras, incluida la 59/2017, no fijaron limitaciones a la declaración de inconstitucionalidad, que sí establecieron, por el contrario, las dictadas en 2019 (la 126/2019, que declaró la inconstitucionalidad del artículo 107.4 TRLHL) y la 182/2021, en los términos que ya hemos dejado señalados supra. Recuerda el Tribunal Supremo, además, que la limitación de efectos establecida en esta última STC 182/2021, determina que “las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no h ubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aún no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021; no obstante, con base en la ausencia de limitación de efectos de la STC 59/2017 “sí será posible impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2 021, de 26 de octubre. Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017) o cuando la cuota tributaria alcanza [carácter] confiscatorio (STS 126/2019) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021”. Esta doctrina ya se recogía en la STS de 10 de julio de 2023 (rec. 5181/2022), se reitera en la referida STS 339/2024 y también en la 426/2024, de 11 de marzo.
Se destaca por el Tribunal Supremo, por tanto, que las limitaciones que impone la STC 182/2021 no afectan a la posibilidad de invocar la declaración de inconstitucionalidad proclamada por la STC 59/2017, respecto a aquellas liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravado situaciones inexpresivas de incremento de valor. De ahí que no pueda ampararse en la limitación de efectos de la STC 182/2021, la impugnación de la liquidación cuya nulidad se pretende en el supuesto ahora sometido a consulta, toda vez que su fundamento se encuentra no en la referida sentencia, sino en la 59/2017, al haberse liquidado el impuesto con ocasión de la transmisión de un inmueble en el que no se puso de manifiesto un incremento de valor para el transmitente, sino todo lo contrario, una minoración de aquél.
Concluye el Tribunal Supremo en la sentencia objeto de consideración que “la declaración de inconstitucionalidad, tal y como quiere el artículo 161.1º, a) y el artículo 164.1 CE, tiene efectos ex tunc y el efecto que acarrea es, con carácter general, el de la nulidad, tal y como precisa el artículo 39.1 LOTC. Nulidad con efectos ex tunc que no tiene más limites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la norma inconstitucional, y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare de inconstitucionalidad que, en el caso de la STC 59/2017, son inexistentes. Es a partir de esta premisa como debe ser interpretado el conjunto del ordenamiento jurídico”.
De ahí que señale como doctrina jurisprudencial “que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE (…)” (FJ 11º).
Este cambio en la doctrina jurisprudencial, que pasa a considerar las liquidaciones tributarias firmes por el IIVTNU, en supuestos de transmisión de bienes en los que no se hubiera puesto de manifiesto una situación expresiva de capacidad económica, como susceptibles de ser anuladas mediante el procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho previsto en los artículos 216 y 217 LGT, ya había sido anticipado por parte de la doctrina científica y por algunos Consejos Consultivos. Es el caso de los Dictámenes 336/2023, del Consejo Consultivo de Andalucía, el 41/2023 del Consejo Consultivo de Castilla y León, o el 294/2023, del Consejo Jurídico Consultivo de la Comunidad Valenciana, entre otros, que, al igual que el presente Dictamen, versan sobre solicitudes de declaración de nulidad de liquidaciones emitidas con posterioridad a la publicación, el 15 de junio de 2017, de la STC 59/2017.
A la luz de la doctrina jurisprudencial establecida por la STS 339/2024, de 28 de febrero, no cabe rechazar la solicitud de declaración de nulidad de la liquidación que es objeto de este Dictamen por el hecho de ser aquella firme, al no haber sido recurrida en plazo por los medios ordinarios de reacción frente a los actos tributarios. Una vez superado dicho obstáculo, el hecho de que la sociedad actora no recurriera en su día la liquidación que se le notificó, no impide ejercitar ahora la acción de revisión para instar su nulidad, pues el artículo 221.3 LGT establece que “cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 2 16 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley”. Es decir, que la propia LGT exige que la liquidación sea firme, y que se haya realizado el ingreso, para que se pueda aplicar la normativa específica de los procedimientos especiales de revisión que dicha norma establece.
En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente
CONCLUSIÓN
ÚNICA.- No procede declarar la nulidad de la liquidación núm. 2018039350101 en concepto de IIVTNU, por importe de 688,91 euros, dictada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, toda vez que la actora no ha acreditado su alegación relativa a que la liquidación gravó una plusvalía inexistente.
No obstante, V.E. resolverá.
