Dictamen nº 143/2025

 

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 3 de junio de 2025, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 21 de enero de 2025 (COMINTER 9156), sobre revisión de oficio instada por D. X, en representación de --, contra liquidación tributaria (exp. 2025_028), aprobando el siguiente Dictamen.

 

ANTECEDENTES

 

PRIMERO.- Con fecha 9 de diciembre de 2011 se emitió por el Juzgado de Primera Instancia de Murcia núm. 6, decreto de adjudicación a favor de la entidad “--”, una vivienda sita en Beniel, con referencia catastral 5329403XH7152G0031FY. El inmueble fue adjudicado como resultado de un procedimiento de ejecución hipotecaria, por importe de 89.962,01 euros.

 

SEGUNDO.- El 30 de junio de 2017, la entidad bancaria vendió a un tercero el citado inmueble por importe de 30.500 euros.

 

TERCERO.- Con fecha 19 de julio de 2017 se presenta Declaración del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU), por una transmisión de dominio, y se gira liquidación 2018053500101, notificada el 6 de agosto de 2018, por un importe de 554,12 euros.

 

La liquidación se abona el 17 de octubre de 2018, con un recargo de 55,41 euros, por demora, y 0,13 euros en concepto de costas, para un total de 609,66 euros.

 

CUARTO.- Con fecha 22 de septiembre de 2022, un representante de la entidad bancaria (hoy --) presenta solicitud de revisión de actos nulos de pleno derecho y subsidiaria de revocación de la referida liquidación, y solicita la devolución del importe en su día ingresado. Manifiesta que la deuda tributaria fue abonada el 16 de octubre de 2018.

 

Relata la solicitud que, tras la adquisición de la vivienda en el año 2011 por 89.962,01 euros, la entidad bancaria la vendió el 30 de junio de 2017 a un tercero, por un importe de 30.500 euros.

 

Alega la actora que la liquidación está incursa en las causas de nulidad establecidas por el artículo 217.1, letras a) y e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), es decir, por tratarse de un acto que lesiona derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, y por haber sido dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.

 

Considera, a tal efecto, que la liquidación vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución. Razona que la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2,a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL), al considerar que, en aquellos casos en los que no se produce incremento de valor, o incluso se produce decremento del mismo, se está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, contradiciendo de lleno el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución. Y fueron estos preceptos los que aplicó la Administración tributaria para girar la liquidación, a pesar de que ya se había dictado la indicada Sentencia y de que la transmisión del bien no puso de manifiesto una situación de capacidad económica o incremento de valor , sino todo lo contrario. Considera la interesada que debía habérsele permitido acreditar la minusvalía padecida. Lo expresa como sigue:

 

“A tenor de esa sentencia y de la fecha de la liquidación, no cabe duda de que debía haberse permitido a mi representada la posibilidad de probar la inexistencia de incremento de valor de los bienes transmitidos. Posibilidad que en este caso no se ha concedido a mi representada, contrariamente a lo establecido por el TC y colocándole en una clara posición de indefensión, ya que a la hora de liquidar el impuesto, ya vigentes las conclusiones de la STC 59/2017, no existía procedimiento alguno en la Ordenanza que permitiera acreditar la pérdida de valor en los inmuebles transmitidos, en clara contradicción con el artículo 105 LGT y con la exigencia de un procedimiento contradictorio derivado del principio de tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución. Por tanto, no habiendo un cauce previsto para garantizar el derecho a probar la inexistencia de incremento, y no habiéndole concedido ningún trámite previo a tal efecto, debe entenderse c onculcado su derecho a una tutela judicial efectiva”.

 

Del mismo modo, y con similar argumento, entiende que la liquidación estaría incursa en la causa de nulidad contemplada por el artículo 217.1, letra e) LGT, pues considera que, tras la STC 59/2017, “en el procedimiento de imposición del tributo resulta necesario habilitar un plazo de audiencia o de aportación documental, en el que se permita al sujeto pasivo probar la falta de incremento de valor, mediante el principio de prueba al que se refiere el Tribunal Supremo, trámite que no ha sido concedido a mi representada. Es decir, para respetar el mandato de la STC 59/2017, a partir del 15 de junio de 2017, no cabe duda de que el procedimiento legalmente establecido, requeriría comprobar en primer término la existencia del supuesto mismo del impuesto, que es el incremento del valor de los terrenos. Sin dicha comprobación, se prescinde total y absolutamente del procedimiento cuando se prosiguen las actuaciones recaudatorias sin demostrar la existencia del hecho imponible , destruyendo la propia base sustentadora del tributo”.

 

Tras recordar la jurisprudencia relativa a la carga de la prueba de la existencia o no de plusvalía en la transmisión de los terrenos, considera acreditado que aquélla no se produjo, sino que la actora sufrió una evidente pérdida de valor, conforme se deduce de la documentación que aporta junto a la solicitud, “por lo que, de acuerdo con la STC 59/2017, al exigirse el IIVTNU, por parte de la Administración, en un caso en el que no se refleja capacidad económica alguna, se están contradiciendo tanto el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 de la Constitución Española como el de reserva de Ley (fruto de la ausencia de norma para determinar la base imponible), y, por tanto, se están aplicando de hecho los artículos que la misma sentencia ha declarado nulos”.

 

Finaliza el escrito con la solicitud de declaración de nulidad de la liquidación, así como de devolución del ingreso indebido más intereses de demora.

 

El escrito de solicitud se acompaña de la siguiente documentación: a) copia del decreto de adjudicación judicial del inmueble a la entidad actora, de fecha 9 de diciembre de 2011; b) copia de escritura de compraventa del inmueble de fecha 30 de junio de 2017, y documentación anexa; y c) certificado de titularidad de la cuenta bancaria en la que se solicita que sea abonada la devolución del ingreso indebido.

 

QUINTO.- Conferido, el 8 de junio de 2023, el preceptivo trámite de audiencia a la interesada, presenta alegaciones el 13 de junio, para ratificarse en las efectuadas en la solicitud inicial y reforzar la posibilidad de revisión de la liquidación firme, con invocación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022, de 26 de septiembre

 

SEXTO.- El 3 de octubre de 2024, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia formula propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de revisión, al considerar que, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial establecida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en su Sentencia número 339/2024, de 28 de febrero, la liquidación impugnada está incursa en la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1, letra g) LGT, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, en cuanto que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por IIVTNU que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE.

 

SÉPTIMO.- Con fecha 21 de noviembre de 2024, la Unidad de Coordinación de Servicios de la Secretaría General de la Consejería de Economía, Hacienda y Empresa, con el visto bueno de la Jefa del Servicio Jurídico de la Consejería, informa en sentido favorable la propuesta de resolución.  

 

OCTAVO.- Solicitado, el 3 de diciembre de 2024, el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos, se evacua el 17 de ese mismo mes, con el número 96/2024. El informe hace suyos los razonamientos de las unidades jurídicas pre informantes y concluye en sentido favorable a la propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de declaración de nulidad.

 

En tal estado de tramitación, y una vez incorporado el preceptivo extracto de secretaría y un índice de documentos, se remite el expediente al Consejo Jurídico en solicitud de dictamen, mediante comunicación interior del pasado 21 de enero de 2025.  

 

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

 

CONSIDERACIONES

 

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

 

El presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 217.4 LGT, al versar sobre la revisión de actos administrativos en materia tributaria, cuya declaración de nulidad se pretende.

 

SEGUNDA.- Acto objeto de revisión, legitimación, plazo para solicitar la revisión y procedimiento.

 

La LGT regula en su Título V la revisión en vía administrativa y, en concreto, su artículo 217 prevé la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria. El Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RD 520/2005), en sus artículos 4 a 6 regula el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.

 

I. Ya se ha expuesto que la entidad interesada solicita la revisión en este procedimiento de la liquidación del IIVTNU número 2018053500101, notificada el 6 de agosto de 20218 y abonada el 17 de octubre de 2018.

 

El referido acto tributario devino firme por falta de impugnación, circunstancia ésta que permite que sea objeto del procedimiento excepcional de revisión de oficio, conforme a lo establecido en el artículo 217.1 LGT, en cuya virtud “podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo”, en los supuestos que en el mismo artículo se relacionan.

 

De igual modo, el artículo 221.3 LGT dispone que cuando el acto de aplicación de los tributos en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esa Ley. En la letra a) del citado artículo 216 LGT se contempla el procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho.

 

En relación con la posibilidad de someter al procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho las liquidaciones por IIVTU, al amparo de la declaración de nulidad de diversos preceptos del TRLHL, aun cuando dichos actos tributarios hubieran devenido firmes, cabe remitirse a la doctrina de este Consejo Jurídico plasmada en diversos dictámenes, por todos el 173/2024, en la que se analiza in extenso el alcance y los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de los indicados artículos legales, efectuada por el Tribunal Constitucional, y la interpretación que de dichos efectos realiza el Tribunal Supremo en su Sentencia 339/2024, de 28 de febrero.

 

En consecuencia, la liquidación firme impugnada puede ser objeto del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, contemplado en el artículo 216, a) LGT.

 

II. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.1 del RD 520/2005, la mercantil actora, en su calidad de sujeto pasivo del tributo, está debidamente legitimada para instar el procedimiento de revisión en cuanto destinataria directa del acto administrativo cuya nulidad pretende (liquidación por el IIVTNU dictada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia).

 

Por su parte, la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia está pasivamente legitimada, toda vez que a ella pertenece el órgano que ha dictado el acto impugnado, siendo competente para resolver el procedimiento de revisión de oficio de actos nulos el Consejero competente en materia de Hacienda (en la actualidad el Consejero de Economía, Hacienda y Empresa), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 217.5 de la LGT y en el artículo 28.7 de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, que atribuye al Consejero competente en materia de Hacienda “la declaración de nulidad de pleno derecho en vía administrativa, las tercerías y reclamaciones previas a la vía judicial y la declaración de lesividad de los actos dictados por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia relacionados con ingresos de derecho público, sean o no de naturaleza tributaria ”.

 

Cabe recordar que la liquidación tributaria impugnada lo es de un tributo de titularidad municipal, el IIVTNU, pero la emisión de la liquidación fue realizada por la ATRM en virtud del oportuno convenio que une a este organismo autónomo regional con el Ayuntamiento de Beniel, en cuyo término municipal se ubica el inmueble cuya transmisión dio lugar a la liquidación. 

 

III. Por lo que se refiere al requisito temporal para promover la revisión de oficio, se debe recordar que no existe un plazo predeterminado en la Ley para la incoación del procedimiento. El artículo 106.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), determina que la nulidad del acto administrativo puede declararse “en cualquier momento”, como ya se ha apuntado.

 

La acción de nulidad es imprescriptible, ya que su ejercicio no está sujeto a plazo alguno, si bien conviene tener presente que, en orden a la revisión, siempre operan con carácter general los límites previstos en el artículo 110 LPAC, que resultan aplicables en materia de revisión de actos administrativos de carácter tributario.

 

Sin embargo, cabe anticipar que no se aprecia que la revisión solicitada transgreda dichos límites, como se expone detalladamente en el apartado III de la Consideración cuarta de este Dictamen.

 

IV. Puede afirmarse que se han cumplido los trámites fundamentales que integran este tipo de procedimientos, constando la audiencia al interesado, la propuesta de resolución formulada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia y el preceptivo informe de la Dirección de los Servicios Jurídicos.

 

No obstante, cabe señalar que, a la fecha de recepción de la consulta en este Consejo Jurídico, ya se había rebasado ampliamente el plazo máximo para resolver y notificar la resolución, que, tratándose de una revisión iniciada a instancia de parte, será de un año desde la presentación de la solicitud por el interesado, según dispone el artículo 217.6 de la LGT. Esta circunstancia no obsta la resolución, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 LPAC.

 

TERCERA.- La revisión de actos tributarios nulos de pleno derecho. Las causas de nulidad invocadas.

 

La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

 

En particular, la revisión de actos tributarios nulos de pleno derecho regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en este procedimiento especial de revisión, sino sólo los específicamente establecidos en la ley, en particular en el artículo 217.1 LGT.

 

En el supuesto sometido a consulta, la actora alega que, con ocasión de la transmisión del bien inmueble de referencia, no se puso de manifiesto una situación de capacidad económica, pues el valor del inmueble, cuando se vendió (30.500 euros), fue muy inferior al valor de adquisición, que cuantifica en 89.962,01 euros.

 

Entiende que la liquidación está incursa en las causas de nulidad establecidas por el artículo 217.1, letras a) y e) LGT, es decir, por tratarse de un acto que lesiona derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, y por haber sido dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.

 

Considera, a tal efecto, que la liquidación vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución. Razona que la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2,a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL), al considerar que, en aquellos casos en los que no se produce incremento de valor, o incluso se produce decremento del mismo, se está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, contradiciendo de lleno el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución. Y fueron estos preceptos los que aplicó la Administración tributaria para girar la liquidación, a pesar de que ya se había dictado la indicada Sentencia y de que la transmisión del bien no puso de manifiesto una situación de capacidad económica o incremento de valor , sino todo lo contrario. Considera la interesada que debió permitírsele acreditar la minusvalía padecida y que, al no actuar así, se le generó indefensión.

 

Del mismo modo, la actora entiende que la liquidación estaría incursa en la causa de nulidad contemplada por el artículo 217.1, letra e) LGT, pues considera que, tras la STC 59/2017, debía habilitarse algún trámite que, con la necesaria contradicción, permitiera determinar la existencia o no de plusvalía como elemento determinante del hecho imponible.

 

CUARTA.- La causa de nulidad del artículo 217.1, g) LGT.

 

Además de las causas de nulidad invocadas por la solicitud de revisión de oficio, en atención a la doctrina jurisprudencial establecida por la STS 339/2024, de 28 de febrero, entiende el Consejo Jurídico que debe analizarse también la eventual concurrencia de la causa establecida en el artículo 217.1, g) LGT, es decir, “Cualquier otro [supuesto] que se establezca expresamente en una disposición de rango legal”. De conformidad con la indicada sentencia, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2, letra a) y 110.4 TRLHL efectuada por la STC 59/2017, traslada los efectos de dicha nulidad a las liquidaciones tributarias firmes por el IIVTNU que hubieran gravado transmisiones que no hayan puesto de manifiesto situaciones de capacidad económica, esto es, de incremento de valor de los bienes. Ello determina la nulidad de los actos de aplicación del impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 217.1, letra g) LGT, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC.

 

Esta decisión se justifica in extenso en los Dictámenes núms. 173, 179 188 y 193 de 2024 de este Consejo Jurídico, que se citan a modo de ejemplo entre otros, cuyo principal argumento se concretaba en el reconocimiento de que en dicha STS se había declarado la concurrencia de la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1, g) LGT, en unos términos que permitían la extensión de sus razonamientos a otros muchos casos. Ya en dichos dictámenes se señalaba que la presencia de esta causa de nulidad en las liquidaciones impugnadas hacía innecesario entrar a valorar la posible concurrencia de causas de nulidad de apreciación más compleja, como las invocadas en la solicitud de revisión, es decir, la eventual vulneración de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1, a, LGT), o la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido (art. 217.1, e, LGT).

 

Cabe recordar que en dicho apartado g) se permite declarar la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria en cualquier supuesto, no previsto en el propio artículo 217.1 LGT, que se establezca expresamente en una disposición de rango legal. 

 

Como ya se ha anticipado, la doctrina jurisprudencial acerca de la causa de nulidad del artículo 217.1, g) LGT, derivada de la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2,a) y 110.4 TRLHL, ha sufrido una importante variación tras la tantas veces citada Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, número 339/2024, de 28 de febrero (en adelante STS 339/2024). 

 

En efecto, antes de dicho pronunciamiento, la doctrina jurisprudencial al respecto venía representada por lo dicho en las Sentencias, de la misma Sala y Tribunal, núms. 435 y 436/2020, de 18 de mayo, entre otras. Se dijo en la última de estas Sentencias, y en las demás que siguen esta misma línea jurisprudencial, que no resultaba posible articular la revisión de oficio de liquidaciones firmes por IIVTNU en la causa de pleno derecho establecida en el apartado g) del artículo 217.1 LGT, aun en caso de inexistencia de incremento de valor de los terrenos, porque no se podía “identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical”. 

 

Por el contrario, la STS 339/2024 modifica de manera expresa dicha doctrina ante la necesidad de habilitar una vía para dejar sin efectos aquellas liquidaciones que han gravado situaciones en las que no existía incremento del valor de los terrenos y que, por tanto, sometieron a una tributación inconstitucional una riqueza inexistente, más aún, ficticia. Dichas liquidaciones, con la anterior doctrina jurisprudencial, resultaban inatacables en la práctica, lo que “no se puede calificar de coherente, pues si el Tribunal Constitucional no ha establecido límite alguno, distinto del que deriva de la Constitución y la LOTC para los efectos de su declaración de inconstitucionalidad, se está dando por buena una interpretación del ordenamiento jurídico que impide un efecto querido por la Constitución, la remoción de los actos que han aplicado una norma inconstitucional (…) Esta doctrina jurisprudencial debe ser reconsiderada a partir del correcto alineamiento d e los criterios interpretativos basados en la vinculación más fuerte con la Constitución”. 

 

Como se recordará, el artículo 164.1 CE determina que las Sentencias del Tribunal Constitucional tienen el valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación. Además, las que declaren la inconstitucionalidad de una ley tienen plenos efectos frente a todos. Por su parte, el artículo 161.1,a) CE dispone que la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley afectará a la jurisprudencia que se haya sentado, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada. 

 

Por su parte, el artículo 39.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), previene que cuando una Sentencia de dicho órgano constitucional declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados y de los de la misma Ley que resulten conexos o consecuentes. Además, el artículo 40 LOTC señala que “Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad”.

 

Con evidente y declarada influencia de lo establecido por la STC 108/2022, el Tribunal Supremo recalca que “La declaración de inconstitucionalidad, tal y como quiere el artículo 161.1º a) y el artículo 164.1 CE, tiene efectos ex tunc y el efecto que acarrea es, con carácter general, el de la nulidad, tal y como precisa el artículo 39.1 LOTC. Nulidad con efectos ex tunc que no tiene más limites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la norma inconstitucional, y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare de inconstitucionalidad que, en el caso de la STC 59/2017, son inexistentes. Es a partir de esta premisa como debe ser interpretado el conjunto del ordenamiento jurídico”.

 

De igual modo, precisa que “Lo que en ningún caso establece el artículo 217.1 LGT es que los actos firmes tributarios que hubieren aplicado una norma declarada inconstitucional queden excluidos del cauce de la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho. Por tanto, los distintos motivos que establece para conseguir la remoción de los actos nulos, y en particular el del apartado g), se han de interpretar bajo el mandato de alcanzar el pleno cumplimiento de los efectos queridos por la Constitución para las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una norma. Es la legislación ordinaria la que ha de ser interpretada desde los mandatos y exigencias de la Constitución y no a la inversa”. 

 

Los anteriores razonamientos llevan al Tribunal Supremo a señalar que “Ello requiere, en consecuencia, una interpretación del artículo 217.1.g) LGT conforme a la Constitución, en el sentido de que los artículos 39.1 y 40.1 LOTC en relación a los artículos 161.1.a) y 164.1 CE, determinan la nulidad de los actos de aplicación de las normas que hubieren sido declaradas inconstitucionales, salvo los límites que imponen estos preceptos y los que haya establecido la propia sentencia que declare la inconstitucionalidad, y que tal nulidad puede hacerse valer a través de la vía de revisión de oficio, conforme al artículo 217.1.g) LGT, sin perjuicio de que existirán casos en los que los actos de aplicación puedan también incardinarse, adicionalmente, en algún otro supuesto de nulidad de pleno derecho previstos en alguno de los demás apartados del artículo 217.1 LGT, por ejemplo, por haber vulnerado derechos fundamentales susceptibles de amparo (apartado a). (…) Por consiguiente, concluimos que los artículos 39.1 y 40.1 LOTC contienen ese mandato positivo que ya impone la propia Constitución en sus artículos 161.1º a) en relación al 164.1, de remoción de los efectos de una norma declarada inconstitucional y comportan la consideración de nulos de pleno derecho para los actos de aplicación de aquella norma inconstitucional, y que estos preceptos legales constituyen una vía suficiente, esto es, son la norma expresa a que se remite el artículo 217.1.g) LGT, para aplicar el cauce de la revisión de tales actos nulos de pleno derecho por razón de la inconstitucionalidad de la norma de cobertura, con los efectos que prevé el artículo 217 LGT”.

 

La Sentencia objeto de análisis culmina con la fijación de la siguiente doctrina jurisprudencial, que revisa y modifica la establecida en anteriores SSTS de esa Sala y Sección núms. 435, 436 y 454 de 2020 y las demás que la reiteren: “la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE. Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto d e revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria, por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC, que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales”.

 

II. En aplicación de esta doctrina al supuesto sometido a consulta, está acreditado en el expediente que la liquidación impugnada gravó una situación de plusvalía inexistente, toda vez que, en el año 2017, el inmueble se vendió por 30.500 euros, cantidad muy inferior a la que consta como valor de adquisición del bien en 2011, que fue de 89.962,01 euros, según se deduce de la lectura de las copias, tanto de la escritura en la que se formalizó la compra venta del bien inmueble como del decreto judicial de adjudicación derivado del proceso de ejecución hipotecaria, que ha aportado la entidad interesada. Resulta evidente que, con ocasión de dicha transmisión, no se puso de manifiesto una situación de capacidad económica, sino todo lo contrario, una pérdida patrimonial, sin que la Administración tributaria haya demostrado lo contrario.

 

Acerca de la prueba del decremento de valor del bien transmitido, ha de estarse a la doctrina jurisprudencial establecida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (por todas, el fundamento jurídico segundo, in fine, de las Sentencias 1248/2018, de 17 de julio, 1853/2018 y 1863/2018, ambas de 20 de diciembre, y 123/2019, de 5 de febrero, y el fundamento jurídico tercero de las Sentencias 1802/2018, de 18 de diciembre, 1860/2018 y 1861/2018, ambas de 20 de diciembre, y 175/2019, de 13 de febrero), según la cual, en la determinación del hecho imponible del IIVTNU, han de seguirse los siguientes criterios:

 

“1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto de la sentencia de 9 de julio de 2018, (…) que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE. 

 

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL”. 

 

En dichas sentencias se indica que “De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios: (1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor)”.

 

Y se añade que, “Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU, podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018, de 5 de junio de 2018 y de 13 de junio de 2018; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir –sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía”.

 

Así pues, procede tener por acreditada la inexistencia de la plusvalía, que fue objeto de tributación indebida, por medio de los documentos públicos de adquisición (decreto expedido por el Juzgado de Primera Instancia de Murcia núm. 6, por el que se adjudica la vivienda a la entidad interesada como resultado de un proceso de ejecución hipotecaria)  y de venta (escritura notarial) posterior del inmueble citado, que se han traído al procedimiento, cuya lectura refleja la existencia de una pérdida patrimonial.  

  

III. Cabe recordar que, si bien la LGT no contiene un precepto similar al 110 LPAC, en relación con los límites a la revisión de oficio, la jurisprudencia ha admitido su aplicación supletoria en el ámbito tributario. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo 1540/2017, de 11 de octubre, o la de 17 de enero de 2006 (recurso de casación 776/2001), según la cual “hay que entender que el art. 106 de la Ley 30/92 [hoy 110 LPAC] resulta aplicable en el ámbito tributario, pues el principio de seguridad jurídica reclama que se ponga un límite que sirve para dar eficacia y consagrar las situaciones existentes. El art. 106 de la citada Ley 30/92 prevé que las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulta contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las Leyes. Ante la redacción de este precepto parece evidente que la decisi ón última sobre la procedencia o no de la aplicación del art. 106 dependerá del caso concreto y de los bienes jurídicos en juego, comprendiendo el precepto tanto la prescripción tributaria, como la de los derechos y obligaciones originados en el seno de las relaciones entre la Administración y el ciudadano y los derechos adquiridos en las relaciones entre particulares”. 

 

También el Consejo de Estado, en Dictamen núm. 1104/2016, de 2 de febrero de 2017, extiende al ámbito tributario la aplicación de los límites a la revisión de oficio. Por su parte, el Consejo Consultivo de Andalucía, con ocasión de una solicitud de declaración de nulidad de dos liquidaciones, aplica los límites a la revisión de oficio establecidos en el artículo 110 LPAC, conforme a la siguiente consideración: “En este supuesto, se ha producido la prescripción del derecho a la devolución de las liquidaciones 0472000424744 y 0472000481055, dado que el plazo de cuatro años antes referido comenzó a computarse desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido (el 19 de agosto de 2011 para la liquidación 0472000424744 y el 2 de diciembre de 2011 para la liquidación 0472000481055), de conformidad con lo previsto en el artículo 67 de la Ley General Tributaria. Siendo así, la inexistencia de plazo para solicitar la declaración de nu lidad no puede entenderse como el reconocimiento de una acción perpetua, de manera que, una vez prescrito el derecho a la devolución de ingresos indebidos, carece de fundamento la pretensión de la interesada” (Dictamen núm. 99/2019 y, en el mismo sentido, el núm. 111/2021). 

 

Pese a ello, la propia STS 339/2024 efectúa un análisis sobre los bienes jurídicos en juego, y señala la preponderancia de la vulneración de un principio de rango constitucional como el de capacidad económica y la necesidad de garantizar el pleno respeto a la Constitución, frente a la seguridad jurídica. Asimismo, apunta al elemento temporal de la ecuación, cuando, al resolver el asunto litigioso concreto, afirma “por otra parte, constatamos que la revisión de oficio se solicitó en un plazo inferior a cuatro años desde que se produjo el pago de la liquidación tributaria cuya revisión se pretende, y poco más de dos años después de dictarse la STC 59/2017, de 11 de mayo”. 

 

En el supuesto ahora sometido a consulta, la solicitud de nulidad de la liquidación tributaria, realizada el 22 de septiembre de 2022, se ha presentado antes del transcurso de cuatro años desde el momento en que se produjo el pago, el 17 de octubre de 2018, del IIVTNU cuya devolución se solicita [arts. 66,c) y 67.1 LGT], por lo que no se habría producido la prescripción de acciones a que se refiere el artículo 110 LPAC. Ha de precisarse que la referencia a la fecha de pago de la deuda tributaria se ha extraído de los antecedentes de la propia propuesta de resolución, toda vez que la documentación acreditativa de dicho abono no se ha incorporado a la documentación remitida al Consejo Jurídico.

  

En cualquier caso, procede recordar lo que señala la STS 339/2024 de constante cita: 

 

“…en el caso de las liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravado transmisiones en las que no haya existido incremento del valor del suelo, no se puede obviar que no solo se trata de actos nulos, sino que, además, son actos que han producido una lesión efectiva de un principio de rango constitucional, el de capacidad económica como fundamento y límite de la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, y han vulnerado de manera real y efectiva la prohibición de confiscatoriedad del artículo 31.1 CE, por lo que el restablecimiento del pleno respeto a la Constitución exige la posibilidad de abrir el cauce de revisión de tales actos, para impedir la perpetuación de una lesión de estos valores constitucionalmente protegidos. Por el contrario, no existe ningún interés jurídico digno de protección que se oponga a la revisión de oficio, ni lo reclama el principio de seguridad jurídica, pues la seguridad jurídica precisamente se garantiza a tr avés de la remoción de efectos de los actos que, de otra manera, perpetuarían una lesión de principios constitucionales protegidos en el artículo 31.1 CE”. 

 

Debido a esas razones, no se advierte impedimento temporal alguno para llevar a cabo la revisión de oficio que se solicita. 

 

En consecuencia, procede declarar la nulidad de la liquidación impugnada, por incurrir en la causa de nulidad de pleno derecho establecida en el artículo 217.1,g) LGT, con los efectos inherentes a dicha declaración. 

 

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula las siguiente

 

CONCLUSIÓN

 

ÚNICA.- Se dictamina en sentido favorable la propuesta de resolución estimatoria de la solicitud de revisión, toda vez que procede declarar la nulidad de la liquidación número 2018053500101 en concepto de IIVTNU, dictada por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, a nombre de la actora, por estar incursa en la causa de nulidad establecida en el artículo 217.1, g) LGT, con los efectos inherentes a dicha declaración.

 

No obstante, V.E. resolverá.