Dictamen nº 187/2025

 

El Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en sesión celebrada el día 17 de julio de 2025, con la asistencia de los señores que al margen se expresa, ha examinado el expediente remitido en petición de consulta por la Ilma. Sra. Secretaria General de la Consejería de Economía, Hacienda, Fondos Europeos y Transformación Digital (por delegación del Excmo. Sr. Consejero), mediante oficio registrado el día 7 de abril de 2025 (COMINTER 160914), sobre revisión de oficio instada por D. X, contra liquidación tributaria (exp. 2025_131), aprobando el siguiente Dictamen.

 

ANTECEDENTES

 

PRIMERO.- Con fecha 30 de marzo de 2021, D. X presenta un escrito en el que expone que el 11 de noviembre de 2014 constituyó una hipoteca en escritura pública, cuyo número de protocolo del fedatario autorizante es el 2637 de dicho año. Añade que la Agencia Tributaria de la Región de Murcia (ATRM) ha incoado el procedimiento I01 130220 2014 102372, que dio origen a la liquidación ILT 130220 2018 006666, en cuya virtud se le exige una deuda de 3.281,87 € por aplicación del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD).

 

Explica que acudió a la sede administrativa y que allí le informaron de que los requerimientos se le dirigieron a la calle -- de Murcia.

 

Añade que también se le señaló que se le hicieron dos intentos de notificación, los días 1 y 4 de marzo de 2019, y que, como resultaron negativos, se publicó un anuncio en el Boletín Oficial del Estado (BOE) el 1 de abril del mismo año.

 

A continuación, argumenta que presentó la liquidación tributaria el 15 de diciembre de 2014, y que la liquidación provisional está fechada el 21 de febrero de 2019. En consecuencia, sostiene que, cuando se inició el procedimiento de comprobación, había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación [art. 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)].

 

En segundo lugar, sostiene que en la propia escritura que otorgó se detallaba que la vivienda que adquiría pasaba a convertirse en su domicilio habitual y que, de hecho, lo ha sido desde entonces.

 

Además, recuerda que en el artículo 110.2 LGT se dispone que “En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin”.

 

Seguidamente, reitera que la Administración intentó las notificaciones cuando había prescrito su derecho y que, en cualquier caso, no lo hizo en el domicilio que él había indicado cuando presentó la declaración. Por ello, denuncia que la falta de una adecuada notificación le ha colocado en situación de indefensión. Manifiesta que tampoco conoce si se ha dictado alguna providencia de apremio, porque no se le ha notificado.

 

Por ello, solicita que se declare la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos dictados en esos procedimientos, por estar incursos en la causa establecida en el artículo 217.1,f) LGT, esto es, tratarse de actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. No obstante, de la lectura del escrito parece deducirse que el interesado se refiere, en realidad, al supuesto contemplado en la letra e) de dicho artículo, es decir, tratarse de actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Igualmente, solicita que se le devuelvan las cantidades que se le embargaron de forma indebida.

 

SEGUNDO.- El interesado presenta, el 30 de marzo citado, un segundo escrito en el que expone los mismos hechos que en el escrito anterior, pero alude, en este caso, al procedimiento de gestión I01 130220 2014 102350, tramitado por la ATRM. Añade que se le reclama, por aplicación del mismo impuesto, una deuda de 685,53 €, que ha conocido como consecuencia de los embargos que se le han practicado en una de sus cuentas bancarias y de la devolución de la renta correspondiente al ejercicio 2019 a la que tenía derecho.

 

TERCERO.- Se deduce de la lectura de la documentación remitida a este Consejo Jurídico para Dictamen, que la presentación de dichas solicitudes de revisión de oficio motiva la incoación de dos procedimientos (N-10/2022 y N-11/2022) que se tramitan de igual manera.

 

Así, obran en los dos expedientes unos documentos obtenidos de la Base de Datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en los que consta como domicilio fiscal del contribuyente, desde el 23 de junio de 2020, el situado en la calle --, pues desde el 1 de mayo de 2009, y hasta la fecha antes citada, se consigna que estaba ubicado en la calle --, de Murcia.

 

CUARTO.- El 24 de marzo de 2023 se concede audiencia al interesado en los dos procedimientos de revisión de oficio mencionados, para que pueda presentar alegaciones y aportar cuantos documentos y justificaciones considere oportunos.

 

QUINTO.- El 24 de abril del año citado, el interesado presenta en los dos procedimientos sendos escritos idénticos en los que alega, en primer lugar, que el examen del expediente ha permitido comprobar que en la escritura de constitución de la hipoteca (número de protocolo notarial 2637/2014) ya se alude a que su domicilio se correspondía con el de dicho inmueble. Por tanto, la Administración tributaria regional conocía que su domicilio figuraba en ese documento público.

 

Insiste en que el procedimiento que le afecta es el número I01 130220 2014 102372, que motivó la liquidación ILT 130220 2018 006666. Añade que, con posterioridad, se dictó providencia de apremio, que no se notificó en el domicilio (anterior) que no figura en el instrumento público señalado ni en la declaración-liquidación que realizó.

 

Por esas razones, argumenta que la Administración dictó dichos actos prescindiendo de los procedimientos legalmente establecidos para ello, y que esas circunstancias le colocaron en situación de indefensión, lo que implica la vulneración de lo dispuesto en el artículo 24.2 de la Constitución Española (CE). En consecuencia, deben ser declarados nulos de pleno derecho.

 

Por último, sostiene que la Administración tributaria incumplió la obligación de efectuar las notificaciones en cualquiera de los distintos domicilios que pudiera tener el obligado tributario, y que ello le exigía que buscase otro domicilio cuando el intento de notificación en uno anterior hubiera resultado fallido. Destaca que no se contiene en el expediente alguna prueba de que la Administración hubiera realizado esa investigación, por lo que resulta evidente que se prescindió de forma absoluta del procedimiento establecido.

 

SEXTO.- Con fecha 17 de mayo de 2023 se formula una propuesta de resolución única, a la que expresan su conformidad la Jefa de Servicio Jurídico y el Director de la ATRM. Dicha propuesta es estimatoria de las solicitudes de revisión de oficio planteadas.

 

En ella, se explica de forma inicial que el interesado ha instado, en primer lugar, la revisión de oficio de la liquidación ILT 130220 2018 006661, practicada en el procedimiento de gestión tributaria I01 130220 2014 102350, y, en segundo lugar, de la liquidación ILT 130220 2018 006666, realizada en el procedimiento de gestión I01 130220 2014 102372.

 

Asimismo, se recuerda que el 22 de diciembre de 2014 presentó dos declaraciones-liquidaciones por la aplicación del ITPAJD respecto de una compraventa y de la concesión de un préstamo hipotecario, que se formalizaron en sendas escrituras otorgadas el 11 de noviembre de 2014.

 

También se añade que el órgano gestor dictó el 2 de agosto de 2018 dos propuestas de inicio de procedimientos de comprobación limitada con comprobación de valores y con liquidación provisional (los citados ILT 130220 2018 006661 y ILT 130220 2018 006666), que se notificaron mediante publicación de sendos anuncios en el BOE de 1 de octubre de ese año.

 

Se precisa que los días 21 y 22 de febrero de 2019 se dictaron dos acuerdos de terminación de esos procedimientos por importes respectivos de 685,53 y 3281,87 €, que se notificaron mediante publicaciones edictales realizadas el 1 de abril de 2019.

 

A continuación, se señala que el 22 de agosto de 2019 se dictaron las providencias de apremio 881101386550 y 881101386514, que se notificaron por medio de publicaciones en el BOE de 18 de noviembre de 2019. De igual modo, se indica que el 28 de enero de 2020 se dictó diligencia de embargo, y el 28 de agosto siguiente se emitió notificación de diligencia de embargo de deudas tributarias estatales. Finalmente, el 24 de septiembre de ese año se emitió notificación de diligencia de embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito, realizada el 3 de noviembre de 2020.

 

Además, en cuanto al fondo del asunto, se considera que el reclamante fundamenta sus pretensiones anulatorias en los motivos a) y f) del artículo 217.1 LGT.

 

Acerca de la alegación de prescripción alegada por el interesado, se sostiene que no se puede admitir en los procedimientos de revisión de oficio, como han declarado reiteradamente el Consejo de Estado y este Consejo Jurídico, pues, aun cuando se hubiera producido, no sería causa de nulidad de pleno derecho, sino de anulabilidad.

 

Por otro lado, se reconoce que en las escrituras de compraventa de inmueble y de constitución de préstamo hipotecario, y en las declaraciones-liquidaciones mencionadas, se consigna como domicilio del contribuyente el situado en la calle -- de Murcia. No obstante, se apunta que en la Base de Datos de la AEAT constaba como domicilio fiscal del interesado, en las fechas de notificación de las liquidaciones y de las providencias de apremio ya reseñadas, el situado en la calle --.

 

Asimismo, se admite que la jurisprudencia administrativa ha reconocido que ciertos defectos en la notificación de actos tributarios, particularmente respecto del inicio de la vía de apremio, pueden afectar al derecho a la tutela judicial efectiva, que se consagra en el artículo 24.2 CE. Para determinar si esos defectos de notificación presentan esa incidencia constitucional, se explica que se debe ponderar, entre otros elementos, el grado de diligencia demostrado por el interesado y por la Administración, respectivamente.

 

En ese sentido, se recuerda que el domicilio fiscal es “el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria” (art. 48.1 LGT) y de práctica de las notificaciones tributarias mientras no se señale otro distinto y se comunique debidamente a la Administración, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del citado artículo 48 LGT.

 

A su vez, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece en su artículo 4 el contenido del Censo de Obligados Tributarios, en el que se incluye el domicilio fiscal, tanto de las personas físicas [apartado1.g)] como de las personas jurídicas [apartado 2.i)]. Además, en el artículo 17.1 se dispone que debe efectuarse la comunicación del cambio de domicilio en el plazo de tres meses desde que se produzca, por medio del modelo de declaración que se apruebe.

 

No obstante, se destaca que esas previsiones normativas sobre cambio de domicilio se han interpretado por el Tribunal Supremo de forma flexible, por lo que permite (Sentencia de 9 de octubre de 2001, Sala Tercera) que el nuevo domicilio se pueda consignar en una declaración-liquidación o en una autoliquidación.

 

Se expone que es cierto que el interesado no comunicó adecuadamente su cambio de domicilio fiscal, pero también lo es que consignó el nuevo (distinto del fiscal que conocía la Administración) en las escrituras públicas y en las declaraciones-liquidaciones ya mencionadas. Por esa razón, se admite que el interesado no actuó de mala fe o con falta de diligencia.

 

Por su parte, resulta evidente que la Administración tributaria debía conocer el nuevo domicilio del interesado, por lo que no debió acudir a la vía excepcional de la publicación edictal sin intentar antes llevar a cabo la notificación de los actos de los procedimientos de gestión y de ejecución en ese último domicilio. Ello evidencia que la Administración tributaria no actuó con la debida diligencia.

 

Además, se resalta que, en particular, no se llevó a cabo la notificación personal de las providencias de apremio, que es un defecto al que -como se ha expuesto- tanto el Consejo de Estado como este Órgano consultivo atribuyen una especial relevancia para considerar vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva. Como consecuencia, se admite que concurre en esta ocasión la causa de nulidad de pleno derecho establecida en el artículo 217.1,a) LGT.

 

Por último, se argumenta que no concurre la causa de nulidad de pleno derecho señalada en el artículo 217.1,f) LGT.

 

SÉPTIMO.- Con fecha 23 de julio de 2023 el Servicio Jurídico de la Consejería consultante emite un informe. En él, destaca que comparte los razonamientos que se exponen en la propuesta de resolución y la informa favorablemente, ya que la indefensión alegada en la solicitud de nulidad es encuadrable en la causa establecida en el artículo 217.1,a) LGT.

 

OCTAVO.- Obra en el expediente el Informe núm. 77/2024, elaborado el 15 de octubre de ese año por la Dirección de los Servicios Jurídicos, en el que se argumenta que procede la revisión de oficio promovida por el interesado y se informa favorablemente la propuesta de resolución.

 

En este informe se señala que la Administración tributaria regional intentó efectuar las notificaciones de los actos de los procedimientos de gestión y ejecutivo en el domicilio fiscal del contribuyente, “sin realizar indagación alguna acerca de la existencia de otros posibles lugares o vías hábiles para la notificación personal del interesado que constaban en el propio expediente, pasó a publicar los correspondientes anuncios de citación para notificación por comparecencia, por lo que no resulta acreditado que la Administración actuara con la debida diligencia”.

 

Además, con apoyo en lo que se expone en el Dictamen núm. 10/2024 de este Consejo Jurídico, se concluye que la falta de notificación ha dado lugar a la indefensión del interesado.

 

NOVENO.- Una vez incorporados el preceptivo índice de documentos y el extracto de secretaría, se remite el expediente en solicitud de Dictamen, mediante un escrito recibido en este Consejo Jurídico el 7 de abril de 2025. También se adjuntan copias de los expedientes de gestión tributaria I01 130220 2014 102372 y I01 130220 2014 102350, en cuyos trámites se dictaron los actos de liquidación que aquí se analizan. Además, se acompañan la copia del expediente de recaudación ejecutiva en el que se dictaron las providencias de apremio también reseñadas. Por último, se aportan las copias de los expedientes de nulidad de pleno derecho N-10/2022 y N-11/2022.

 

A la vista de los referidos antecedentes procede realizar las siguientes

 

CONSIDERACIONES

 

PRIMERA.- Carácter del Dictamen.

 

El presente Dictamen se emite con carácter preceptivo, de conformidad con lo establecido en el artículo 12.6 de la Ley 2/1997, de 19 de mayo, del Consejo Jurídico de la Región de Murcia, en relación con el 217.4 LGT, segundo párrafo, dado que versa sobre una propuesta de resolución que decide sobre la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de unos actos administrativos emanados de la Administración tributaria regional y, además, con ese carácter se ha formulado la solicitud por la Autoridad consultante.

 

De igual modo, hay que hacer mención del artículo 6, apartados 1 y 2, del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RRT).

 

SEGUNDA.- Actos revisables y legitimación.

 

I. El interesado solicita que se declare, en primer lugar, la nulidad de pleno derecho de la liquidación ILT 130220 2018 006661, que se dictó en el procedimiento de comprobación limitada I01 130220 2014 102350, y, en segundo lugar, de la liquidación ILT 130220 2018 006666, correspondiente al procedimiento de gestión de la misma naturaleza I01 130220 2014 102372.

 

Aunque no los concreta expresamente, se sobreentiende que también solicita la revisión de los actos posteriores de ejecución, entre los que cabe destacar las providencias de apremio 881101386550 y 881101386514.

 

En este sentido, hay que recordar que el artículo 217.1 LGT previene que podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos que menciona.

 

De manera particular, en el siguiente apartado a) establece la posibilidad de que se declare la nulidad de pleno derecho de aquellos actos “Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional”. Además, en el apartado e), la de los “Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello”.

 

Resulta evidente que, debido a la falta de las debidas notificaciones de dichos acuerdos, el interesado nos los pudo recurrir en tiempo y forma, por lo que devinieron firmes e inatacables por las vías ordinarias de revisión.

 

II. No cabe duda, además, de que el interesado, en su calidad de sujeto pasivo del tributo, está debidamente legitimado para promover los referidos procedimientos de revisión de oficio, puesto que es el destinatario directo de los actos tributarios, de gestión y de ejecución, cuya nulidad se pretende (art. 4.1 RRT).

 

TERCERA.- Procedimientos seguidos, plazo de duración de los procedimientos y órgano competente para resolverlos.

 

I. En relación con los procedimientos de revisión seguidos, no consta que se hubiesen adoptado los correspondientes acuerdos de iniciación.

 

Pese a esa irregularidad, se aprecia que se han cumplimentado los trámites esenciales que se mencionan en el referido artículo 217 LGT y en el RRT. En este sentido, se ha concedido audiencia al interesado (arts. 217.4 LGT y 5.3 RRT) en los dos procedimientos y se han recabado los informes preceptivos y, singularmente, el de la Dirección de los Servicios Jurídicos -de conformidad con lo que se dispone en el artículo 7.1,l) de la Ley 4/2004, de 22 de octubre, de asistencia jurídica de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia-, y que se ha formulado una (única) propuesta de resolución.

 

Sin embargo, se constata que se tramitaron dos procedimientos de revisión de oficio casi idénticos que, sin embargo, se resolvieron en dicha propuesta de resolución única (Antecedente Sexto de este Dictamen), que es la que con posterioridad fue informada favorablemente por los Servicios Jurídicos de la Consejería consultante (Antecedente Séptimo) y de la Comunidad Autónoma (Antecedente Octavo).

 

Pese a ello, no consta que se hubiese acordado durante su tramitación la acumulación de dichos procedimientos, que era, precisamente, lo que hubiese resultado procedente realizar desde el inicio en este caso, de acuerdo con lo que se establece en el artículo 57 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), puesto que entre ellos existe identidad sustancial o íntima conexión, y es el mismo órgano el que debe tramitarlos y resolverlos.

 

II. Por lo que se refiere al plazo de duración de los propios procedimientos de revisión, el artículo 217.6 LGT dispone que “El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento”.

 

Por tanto, hay que entender que, contado el plazo (dies a quo) desde la fecha de presentación de las solicitudes de revisión (el 30 de marzo de 2021), a la fecha de recepción de la consulta en este Órgano consultivo, en abril de 2025, ya se había rebasado ampliamente el plazo referido.

 

No obstante, conviene recordar que, como los procedimientos se iniciaron a instancia del interesado, el transcurso del plazo señalado sin que se haya notificado resolución expresa produce las desestimaciones por silencio administrativo de las solicitudes [art. 217.6,b) LGT].

 

III. Como se establece en el apartado 2 de la disposición adicional primera LPAC, se regirá por su normativa específica, y supletoriamente por lo dispuesto en ella, la revisión en vía administrativa de las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos.

 

Por su parte, el artículo 33.2 de la Ley 7/2004, de 28 de diciembre, de organización y régimen jurídico de la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, previene asimismo que “La revisión de oficio en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma”.

 

Finalmente, se dispone en el artículo 29.2,e) de la Ley 14/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y de reordenación del sector público regional, que le corresponde a la ATRM la revisión de actos nulos de pleno derecho.

 

Además, se atribuye en el artículo 28.7 de dicha Ley 14/2012, de 27 de diciembre, la competencia para la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos citados al titular de la Consejería competente en materia de Hacienda, que la ejercerá de conformidad con lo establecido en la LGT y en sus reglamentos de desarrollo.

 

CUARTA.- Planteamiento general acerca de la revisión de oficio de los actos tributarios nulos de pleno derecho.

 

La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede por sí misma, bien por propia iniciativa o a instancia del interesado, sin intervención judicial, anular o declarar la nulidad de sus propios actos.

 

En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en el artículo 217 LGT procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto cuya revisión se insta de vicios especialmente graves que fundamenten dicha declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria. Por ello, no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en un procedimiento de revisión de oficio, sino sólo los específicamente establecidos en la ley.

 

En el supuesto sometido a consulta, conviene recordar que el interesado otorgó dos escrituras públicas el 11 de noviembre de 2014. La primera de ellas (con número 2636 del protocolo del notario autorizante) de compraventa de una vivienda situada en la citada calle -- y, la segunda, de préstamo hipotecario unilateral sobre dicho inmueble (con número de protocolo 2637).

 

En relación con dichos actos, y por aplicación del ITPAJD, se incoaron sendos procedimientos de comprobación limitada de valores con comprobación de valores y con liquidación provisional. Con posterioridad, se siguieron diferentes actuaciones ejecutivas.

 

Pues bien, el interesado alega que las liquidaciones tributarias citadas, que ponían fin a los procedimientos de comprobación de valores respectivos, son nulas de pleno derecho por lesionar un derecho, el de tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 CE, que es susceptible de amparo constitucional [arts. 53.2 y 161.1,b) CE]. Además, considera que se dictaron prescindiendo total y absolutamente de los procedimientos legalmente establecidos. Por tanto, es evidente que considera que concurren las causas de nulidad de pleno previstas en los apartados a) y e) del artículo 217.1 LGT, que ya se han citado. Además, las declaraciones de nulidad deberán extender sus efectos a los actos integrantes del procedimiento ejecutivo posterior.

 

QUINTA.- Sobre la concurrencia de una de las causas de nulidad alegada: Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional [art 217.1,a) LGT].

 

El contribuyente solicita, en esencia, la declaración de nulidad de las liquidaciones tributarias debido a que no se le notificaron debidamente, puesto que no se cumplieron los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para la práctica de las notificaciones administrativas. Como consecuencia, alega que quedó sumido en una situación de indefensión porque desconocía las actuaciones que se seguían frente a él, lo que le privó de la posibilidad de combatirlas. Así pues, se debe analizar la concurrencia o no de ese posible defecto en la práctica de las citadas notificaciones.

 

I. Consideraciones previas.

 

En primer lugar, resulta necesario determinar si efectivamente existieron irregularidades en las notificaciones y, para el supuesto de que así fuese, si las mismas tienen entidad suficiente para declarar su nulidad.

 

De conformidad con el artículo 110.2 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio (lo es el de comprobación de valores a los que se refiere este Dictamen y el de recaudación ejecutiva), la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La práctica de la notificación se ajustará a la regulación general de las notificaciones administrativas (art. 109 LGT), con las especialidades establecidas en la propia LGT, cuyo artículo 112 regula la notificación por comparecencia, a la que podrá acudir la Administración tributaria cuando no haya podido practicarse la notificación personal.

 

Examinadas las actuaciones llevadas a cabo en los expedientes de gestión, resulta que los acuerdos de iniciación y de terminación con liquidación provisional se intentaron notificar, en todos los casos, en el domicilio fiscal que constaba en la Base de Datos de la AEAT, situado en la calle -- de Murcia, con los resultados de ausente. Lo mismo cabe decir respecto del procedimiento de ejecución. De hecho, se intentaron notificar las dos providencias de apremio en dicho domicilio los días 22 y 23 de octubre de 2019. Ante la falta de notificaciones personales en papel, se publicaron en el BOE los correspondientes anuncios para efectuarlas por comparecencia.

 

Ya se ha adelantado que en la Base de Datos citada sólo figuraba como domicilio fiscal del interesado el ubicado en la calle -- desde el 23 de junio de 2020.

 

Sin embargo, en este punto y en atención a los datos obrantes en el expediente, el Consejo detecta un proceder irregular en la actuación de la Administración tributaria, al acudir a la práctica de dicha notificación por comparecencia.

 

Como ha venido destacando la doctrina del Consejo de Estado y la de este Órgano consultivo, resulta necesario aplicar de manera rigurosa a la Administración los presupuestos que  legitiman  utilizar la notificación edictal, trayendo a colación, mutatis mutandi, la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional (TC) con relación a la falta de diligencia de los órganos judiciales en la práctica de las comunicaciones procesales, que conduce a acudir improcedentemente al emplazamiento edictal, siendo este, como es, un medio supletorio y excepcional, sin practicar las correspondientes averiguaciones del domicilio de los actores. Es decir,  se ha de desplegar una actividad previa que lleve a la convicción razonable de que los interesados no son localizables, a cuyo fin se han de extremar las gestiones de averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios al alcance del órgano notificador (STC 158/2007, de 2 de julio), cautelas que, desde luego, no se han observado en el caso sometido a consulta, en la medida en que la Administración tributaria, aunque intenta las notificaciones en el domicilio fiscal del contribuyente no las lleva a cabo, como podía y debería haber hecho, en la dirección consignada en las declaraciones tributarias y en las escrituras de compraventa y de constitución de hipoteca sobre el bien cuya transmisión constituye el hecho imponible del tributo

 

Al respecto, debe señalarse que los contribuyentes tienen la obligación de comunicar a la Administración los cambios que se produzcan en dicho domicilio, lo que es de suma importancia, toda vez que el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria (artículo 48.1 LGT), y donde han de practicarse las notificaciones tributarias mientras no señale otro distinto y así lo comunique debidamente a la Administración. 

 

Es evidente que la Administración regional no adecuó su actuación al estándar de diligencia exigido por la jurisprudencia, que señala la necesidad de indagar acerca de la existencia de lugares hábiles alternativos donde dirigir los envíos, en orden a agotar las posibilidades de notificación personal antes de acudir a la notificación por comparecencia. Por el contrario, el análisis de los distintos expedientes demuestra que, una vez intentadas sin éxito las notificaciones en el domicilio fiscal del interesado, no se llevaron a cabo en el indicado en las mencionadas declaraciones tributarias y en los documentos públicos también referidos, y se optó por publicar los correspondientes anuncios de citación para notificaciones por comparecencia.

 

II. Actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional [art. 217.1,a) LGT)].

 

Como es sabido, con carácter general, el Consejo Jurídico ha venido señalando (por todos, en el Dictamen núm. 25/2008) que la hipotética falta de notificación del acto impugnado no lesiona el contenido esencial de un derecho susceptible de amparo constitucional, más en concreto, del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 24.1 CE. Y ello, porque la extensión de tal derecho al ámbito administrativo sólo es admitida por el TC para el caso de que se esté ante procedimientos sancionadores, como destacó este Consejo Jurídico en los Dictámenes 19 y 20 de 1999. Desde su Sentencia de 8 de junio de 1981, el Alto Tribunal había sostenido que las garantías consagradas en el artículo 24 CE sólo resultan aplicables en los procesos judiciales y en los procedimientos administrativos de carácter sancionador, como consecuencia de la identidad de naturaleza de éstos. Al ser, ambos, manifestaciones del poder punitivo del Estado, los dos deben inspirarse en los mismos principios, tanto materiales (art. 25 CE), como formales (art. 24 CE).

 

Al reconocer el TC que el derecho de defensa dimanante del artículo 24 CE no resulta de aplicación al procedimiento administrativo, con la excepción señalada relativa al sancionador, no está afirmando que los ciudadanos carezcan del mismo, sino únicamente que este derecho de defensa no es el del artículo 24 CE, y que, por tanto, no tiene rango de derecho fundamental. Así lo ha ratificado en numerosas ocasiones: STC núms. 42/1989, de 16 de febrero; 181/1990, de 15 de noviembre, 97/1993, de 22 de marzo, y, específicamente en el ámbito tributario, en las 164/1995, 198/1995, 94/1996 y 291/2000.

 

No obstante, ya en los Dictámenes núms. 56 y 123 de 2011 admitimos modulaciones en esta doctrina. Así, en el último de los citados, analizamos la incidencia que en ella tiene la STC 111/2006, de 5 de abril, en relación con una eventual extensión de las garantías derivadas del artículo 24.1 CE, no sólo a los procedimientos sancionadores, sino también a los de gestión tributaria. Desde entonces, diversos pronunciamientos de este Consejo Jurídico han apreciado la vulneración del derecho fundamental allí proclamado, cuando la infracción de las normas reguladoras de las notificaciones tributarias haya puesto al contribuyente en situación de indefensión material, al no llegar a tener conocimiento de las actuaciones tributarias que se seguían en contra de sus intereses, sino cuando ya era demasiado tarde para reaccionar frente a ellas. Así los Dictámenes núms. 275/2018; 292/2019, 46/2020 y 364/2023, entre otros muchos.

 

Esta doctrina parte de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que admite la extensión a los procedimientos administrativos de las garantías derivadas del artículo 24 CE. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de mayo de 2011, que realiza una síntesis de la doctrina constitucional y jurisprudencial en materia de defectos en la forma de practicar las notificaciones y sus efectos sobre la validez de la actuación administrativa, sostiene que “aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctr ina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable "mutatis mutandi" a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente (SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5).

 

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución...”. En el mismo sentido, las SSTS, Sala 3ª, de 29 de septiembre y 6 de octubre de 2011.

 

De forma más reciente, en la STC 147/2022, se ha establecido que “aun cuando hemos entendido que la tutela judicial efectiva no es predicable en la vía administrativa, dado que este derecho fundamental, en cuanto poder jurídico que tienen los titulares de derechos e intereses legítimos de acudir a los órganos jurisdiccionales para reclamar la solución de un conflicto, tiene su lugar propio de satisfacción en un proceso judicial, de manera que "son los jueces y tribunales los que han de otorgar la tutela judicial efectiva y los únicos, en consecuencia, a los que cabe imputar su violación" (STC 197/1988, de 24 de octubre, FJ 3; y en el mismo sentido STC 2671983, de 13 de abril, FJ 1; y AATC 263/1984, de 2 de mayo, FJ 1; 664/1984, de 7 de noviembre, FJ 1; y 104/1990, de 9 de marzo, FJ 2), sin embargo, hemos admitido que cabe la posibilidad de que el art. 24.1 CE resulte vulnerado por actos dictados por órganos no judiciales "en aquellos casos que no se permite al inter esado, o se le dificulte, el acceso a los tribunales" (STC 197/1988, de 24 de octubre, FJ 3), como ocurre, por ejemplo, cuando en virtud de una norma "quedara impedido u obstaculizado el derecho de acceso a los tribunales de justicia" (SSTC 90/1985, de 22 de julio, FJ 4; y 123/1987, de 1 de julio, FJ 6). La indefensión originada en vía administrativa tiene relevancia constitucional, entonces, cuando la causa que la provoque impida u obstaculice que el obligado tributario pueda impetrar la tutela judicial contra el acto administrativo en cuestión, eliminándole la posibilidad de utilizar los medios de impugnación que el ordenamiento tributario dispone específicamente contra los diferentes actos dictados en cada procedimiento (en sentido parecido, STC 291/2000, de 30 de noviembre, FJ 4)”.

 

Del mismo modo, como ya señalamos en nuestro Dictamen núm. 56/2011, el Consejo de Estado, en Dictámenes núms. 679/2005 y 670/2009, entre otros, recuerda la doctrina del Tribunal Supremo, fijada ya en sentencia de 1 de febrero de 1993, en cuya virtud, “el derecho de tutela judicial efectiva sólo excepcionalmente puede referirse a la actuación administrativa, pues es un derecho constitucional de prestación que ha de ser satisfecho por los órganos judiciales y no por la Administración; de ahí la excepcionalidad de que pueda vulnerarse en los procedimientos de ésta. Tan sólo en el caso de que la índole de la actuación administrativa sea tal que llegue a producir un resultado que cierre el paso a la ulterior intervención revisora de la Jurisdicción, o que no permita la reversión del mismo, podría aceptarse hipotéticamente que desde el plano de la actuación administrativa pudiera producirse la lesión de ese derecho; o bien en los supuestos del procedimiento san cionador por la extensión al mismo de las garantías del proceso penal, según la jurisprudencia constitucional y de este mismo Tribunal Supremo”. En el mismo sentido, el Dictamen del Consejo de Estado núm. 1.481/2008 sostiene que la omisión de la notificación sólo generaría la nulidad cuando diese lugar a una grave indefensión material.

 

Señala al respecto la STS de 5 de mayo de 2011 que “como viene señalando el Tribunal Constitucional “n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE" ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance "la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [SSTC 126/1991, FJ 5; 290/1993, FJ 4; 149/1998, FJ 3; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero].

 

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ATC 403/1989, de 17 de julio, FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones (SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3; y 93/1992, de 11 de junio, FJ 4)”.

 

La eventual nulidad se vincula, pues, con la constatación de que la actuación de la Administración en orden a comunicar al interesado los actos administrativos le ha colocado en indefensión. Entendida ésta como una disminución efectiva y real de garantías, con limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses (STS de 30 de mayo de 2003), lleva anudada, como consecuencia jurídica ordinaria, la anulabilidad del acto (art. 48.1 LPAC); sólo determinará su nulidad cuando sea especialmente grave, es decir, cuando lo que se produzca no sea una mera limitación de las posibilidades de defensa, sino la privación total y absoluta de las mismas, impidiendo la ulterior intervención revisora de la jurisdicción. Por ello, el Consejo de Estado niega que se produzca indefensión cuando el interesado pudo interponer las reclamaciones y recursos procedentes (Dictamen núm. 2107/2010).

 

Por el contrario, cuando la notificación no llega a su destinatario de forma efectiva, por causas imputables a la Administración, de manera que aquél no puede reaccionar frente a las liquidaciones giradas, considera el Consejo de Estado que sí procede declarar la nulidad. Así, en Dictamen 2103/2010, manifiesta que “la AEAT se dirigió a una dirección incorrecta, que había dejado de tener la condición de domicilio fiscal del Sr. ...... , tal y como éste había comunicado previamente a la Administración. Ello impidió que la notificación personal pudiera llegar a practicarse, siendo esta circunstancia imputable únicamente a la Administración, y priva de eficacia a la notificación edictal. En definitiva, se han producido graves deficiencias en las notificaciones practicadas que han dado lugar a una situación de indefensión real y efectiva, pues el Sr. ...... se vio privado de la posibilidad de acudir a la vía del recurso contra la liquidación practicada. Adicionalmente, no hay que olvidar que, ante el impago de la deuda tributaria, se inició la vía de apremio, de la que el interesado no tuvo conocimiento hasta que su entidad bancaria le comunicó el embargo. Por lo tanto, también en relación con los actos dictados en fase ejecutiva concurre análoga carencia”. En un sentido muy similar, hay que aludir al Dictamen núm. 928/2018 del Consejo de Estado.

 

La jurisprudencia, tanto constitucional como ordinaria, sostiene que no cabe alegar indefensión cuando es la propia actuación del interesado la que ha contribuido a impedir que las notificaciones llegaran a su conocimiento. Pero, incluso en dichos supuestos, la jurisprudencia exige de la Administración un cierto nivel de diligencia en la averiguación de los lugares hábiles para efectuar notificaciones personales antes de acudir a la vía edictal.

 

 A tal efecto, la ya citada STS de 5 de mayo de 2011 recuerda que “esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo (...) En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles”.

 

Añade, asimismo, la indicada STS que “esa buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4)”.

 

En definitiva, la Administración incumplió su deber de diligencia en la práctica de las notificaciones de las liquidaciones tributarias, pues no intentó, con carácter previo a la vía edictal, las notificaciones personales en otros domicilios que constaban en el expediente y que podían ser fácilmente conocidos, sin que ello exigiese de la Administración tributaria un esfuerzo desproporcionado. Y, al no tener conocimiento de los actos administrativos, el interesado no pudo combatirlos ni realizar actuación alguna en defensa de sus derechos, sin que pueda imputársele, a su vez, falta de diligencia alguna en la comunicación del cambio de domicilio fiscal.

 

Ha de destacarse que, en los supuestos sometidos a consulta, no sólo no se comunica al contribuyente las liquidaciones que ponían fin a los procedimientos de gestión tributaria, sino que tampoco consta que se le notificaran personalmente las providencias de apremios. De hecho, según se deduce de lo analizado, el interesado sólo tuvo conocimiento de los procedimientos tributarios que se seguían contra él como consecuencia de los embargos que se le han practicado en una de sus cuentas bancarias y de la devolución del importe del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019, a la que tenía derecho.

 

Como ya se ha indicado supra, al transcribir un fragmento de la STS de 12 de mayo de 2011, el TC otorga una especial relevancia, a efectos de entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva por las actuaciones administrativas, al hecho de no notificar al contribuyente el inicio del procedimiento de apremio, y ello aunque se hubieran podido impugnar las liquidaciones tributarias, lo que aquí ni siquiera pudo hacer el interesado porque desconocía su misma existencia. La singular naturaleza de este procedimiento de recaudación ejecutiva, especialmente desfavorable y gravoso para los intereses de los ciudadanos, que no sólo ven intervenido su patrimonio, sino que, además, han de afrontar un mayor detrimento en forma de recargos, probablemente se encuentre en el fundamento de esa mayor sensibilidad de la doctrina constitucional, que extiende a este ámbito las garantías del artículo 24 CE, como también apunta el Consejo de Estado en Dictamen núm. 509/2010.

 

Procede, en consecuencia, declarar las nulidades de las liquidaciones con comprobación de valor objetos de revisión, que han de comunicarse a las actuaciones posteriores íntimamente vinculadas con esos actos de liquidación, incluidas las de recaudación ejecutiva tendentes al cobro de las deudas tributarias, en la medida en que su falta de notificaciones han dado lugar a una indefensión real y efectiva del interesado, al impedirle conocer la existencia misma de los procedimiento hasta el momento en que los actos resultantes de ellos ya habían sido ejecutados.

 

III. Actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido [art. 217.1,e) LGT].

 

 A tal efecto, ha de recordarse la constante doctrina, en interpretación del artículo 62.1,e) de la entonces vigente Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, [hoy 47.1,e) LPAC], pero trasladable a la revisión de los actos dictados en materia tributaria, dada la identidad de los términos utilizados por el artículo 217.1,e) LGT, según la cual, para que opere esta causa de nulidad, el empleo de los dos adverbios “total y absolutamente” recalca “la necesidad de que se haya prescindido por entero, de un modo manifiesto y terminante, del procedimiento obligado para elaborar el correspondiente acto administrativo; o bien de algunos de sus trámites esenciales que se pueda equiparar a esa omisión total. Junto a lo anterior, precisamente para ponderar la especial gravedad del vicio que se alega, ha de analizarse si se causó indefensión al interesado, para lo que h abrán de tenerse en cuenta, entre otras circunstancias, las consecuencias que sufrió por tal conculcación y lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido” (Dictamen del Consejo de Estado núm. 670/2009). Y es que la interpretación estricta que demanda esta causa de nulidad ha de ser puesta en relación con la función de garantía inherente a la exigencia de que el ejercicio de las potestades y competencias administrativas se actúe a través de un procedimiento, a la vez garantía de los ciudadanos y del interés público.

 

Por ello, la eventual concurrencia de esta causa de nulidad no debe examinarse desde una perspectiva formalista, sino desde una óptica sustantiva, en la que lo decisivo no es tanto la ausencia de uno o varios trámites como que no se hayan respetado los principios o reglas esenciales que informan el procedimiento (Dictamen del Consejo de Estado núm. 2183/2003).

 

 A la luz de la expresada doctrina, y como ya señalamos en nuestros Dictámenes núms. 22/2011, 56/2011 y 104/2014, en el supuesto sometido a consulta, no se advierte que se haya conculcado el procedimiento legalmente establecido para proceder a las comprobaciones de valores y a las liquidaciones resultantes de aquéllas, que ponen fin a los procedimientos de gestión tributaria. Lo mismo cabe señalar respecto del procedimiento de apremio que se tramitó. En suma, no se aprecia que los procedimientos se aparten sustancialmente de lo establecido en las distintas normas que los regulan.

 

De hecho, la alegación esencial del interesado se contrae en todos los casos a la impugnación de las notificaciones de los actos integrantes de los distintos procedimientos, cuyas ausencias o prácticas defectuosas pueden afectar a la eficacia de los actos, pero no a su validez, y no son susceptibles de integrar por sí solos dicha causa de nulidad. Ello sin perjuicio de que, cuando las inobservancias de los requisitos formales para practicar las notificaciones provoquen la indefensión material de los destinatarios de tales actos de comunicación, puedan constituir, como aquí ocurre, la causa de nulidad contemplada en el artículo 217.1, a) LGT.

 

Como consecuencia, procede acordar la revisión de oficio solicitada.

 

En atención a todo lo expuesto, el Consejo Jurídico formula la siguiente

 

CONCLUSIÓN

 

ÚNICA.- Se dictamina favorablemente la propuesta de resolución estimatoria de las solicitudes de revisión de oficio de los actos tributarios mencionados, con todos los efectos que les son inherentes, por concurrir en ellos la causa de nulidad de pleno derecho prevista en el artículo 217.1,a) LGT, de conformidad con lo que se explica en la Consideración quinta, apartado II.

 

No obstante, V.E. resolverá.